중국 현지법인의 경우 지급보증 용역을 제공받아 차입한 경우와 무보증으로 차입한 경우의 이자율 차이가 청구법인이 당초 신고한 요율과 동일한 0.2%인 것으로 나타나므로, 매출액 및 영업이익 등 재무상황과 관련 차입거래의 차입조건 및 이자율 약정경위 등에 대하여 재조사함이 타당함
중국 현지법인의 경우 지급보증 용역을 제공받아 차입한 경우와 무보증으로 차입한 경우의 이자율 차이가 청구법인이 당초 신고한 요율과 동일한 0.2%인 것으로 나타나므로, 매출액 및 영업이익 등 재무상황과 관련 차입거래의 차입조건 및 이자율 약정경위 등에 대하여 재조사함이 타당함
OOO세무서장이 청구법인에게 한 법인세 2012.3.12. 2006사업연도분 OOO원 및 2013.3.12. 2007사업연도분 OOO원의 각 부과처분은
1. OOO 소재 OOO의 매출액 및 영업이익 등 재무상황과 <별지> 목록 차입거래의 차입조건 및 이자율 약정경위 등에 대하여 재조사한 후 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
(1) 청구법인의 국외 자회사 중 ZPSS의 경우 <별지> 차입거래 내역과 같이 제3자로부터 지급보증을 받은 경우와 신용대출의 경우의 차입금리 차이가 2007사업연도 기준으로 불과 0.2%에 불과한 점 등을 볼 때 처분청이 산정한 정상가격 요율은 정상가격에서 벗어난 가액이다.
(2) 처분청이 제시하고 있는 국세청의 정상가격 모형은국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 및 OECD 과세지침 등의 정상가격에 관한 규정 등에 위배된다. (가) 국세청은 모․자회사의 신용등급을 구한 후 신용등급별 가산금리의 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 보아 과세하였는데 이와 같은 보증수수료 산출방법은 편익접근법으로서 국조법상 기타 합리적인 방법에 해당하며, 국조법 제5조에 의하면 정상가격은 ① 비교가능 제3자 가격법, ② 재판매가격법, ③ 원가가산법의 방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 하며, 상기 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 대통령령이 정하는 기타 합리적인 방법을 적용할 수 있는 것으로서 기타 합리적인 방법은 보충적인 방법임에도 불구하고 원가가산법 등의 적용가능성을 검토함이 없이 보충적인 방법인 편익접근법을 적용하는 것은 위법할 뿐만 아니라, 비재무적인 요인 등을 전혀 고려하고 있지 아니하고 있다. (나) 정상가격에 대한 과세시 입증책임은 과세관청에 있으므로 과세관청은 통계적인 기법에 의해 고안된 모형에 따라 기계적으로 산출된 신용등급에 근거하여 과세할 것이 아니라 국조법상 정상가격산출에 적용되는 구체적인 기준들을 적용하여 청구법인의 피보증법인에 대한 신용등급을 산출했어야 하나, 그러한 개별적인 요인들을 전혀 반영하고 있지 못하고 있다. (다) 국세청 모형은 청구법인과 같은 다국적기업그룹의 모회사를 지급보증수수료와 같은 재무적인 이익을 추구하는 금융기관으로 평가하였고, 피보증법인인 현지법인과 보증인인 청구법인 사이에 존재하는 내재적인 보증에 대해서 전혀 고려되지 아니하였으며 모․자회사간의 특수성과 특별한 전략적 관계 등 비재무적인 요인들을 부가적으로 고려하지 못하는 등 국세청모형 자체가 납세자가 처한 사실관계를 제대로 반영하고 있지 않아 그 비교가능성이 현저하게 떨어지므로 처분청이 제시한 지급보증수수료는 정상가격이라고 할 수 없다. 특히 ZPSS의 경우 과세당국이 2006사업연도분 지급보증 과세를 위하여 분석한 직전 2개 사업연도의 경우 대규모 투자가 진행중이었고 현지 중국시장에서의 일시적 공급과잉으로 가격이 하락함에 따라 재무비율이 잠시 악화된 것에 불과한 반면, 이들 사업연도와 금융위기에 따른 전세계적인 경기침체로 인하여 영업손실을 기록한 2008사업연도를 제외한 나머지 사업연도의 경우 모두 영업이익을 기록하고 있음에도 이러한 일시적 재무비율의 악화가 투자 등으로 인한 것인지 아니면, 부실화 과정의 진행으로 인한 것인지에 대한 기초적인 검토 없이 단순 재무비율에만 의존하여 신용등급 등을 부여하여 과세한 처분은 부당하다. (라) 국조법상 용역거래에 대한 정상가격 규정(국조법 시행령 제6조의2)은 2006.8.24. 신설되었으며, 해당 규정은 2006.8.24. 이후 최초로 거래되는 분부터 적용(2006.8.24. 대통령령 제19650호 부칙 제6조의2)되는바, 위 규정은 국제거래에 있어서 내국법인이 국외 특수관계자에게 지급하는 용역대가의 손금인정 범위에 대해서만 규정하고 있을 뿐, 내국법인이 국외 특수관계자로부터 용역대가를 수취하는 경우 해당 대가(보증수수료 포함)의 과소수취에 따른 정상가격 조정(익금산입) 규정은 존재하지 아니하므로 과세요건 명확주의 원칙에 위배되며, 설령 용역대가의 과소수취에 대한 과세가 타당하다 하더라도 최소한 이 사건 과세처분 중 국조법상 용역거래에 대한 정상사격 신설 규정 적용 이전일(2006.8.24. 이전 지급보증) 부분에 대해서는 마땅히 취소되어야 한다. (마) 또한 지급보증 수수료의 정상가격 검증 등에 대해서 국제적인 합의가 이루어지지 아니한 현 상황에서 과세 당국이 독자적으로 개발한 정상가격 모형에 따라 과세하는 것은 국외 자회사가 소재한 국가로부터 환수하는 결과를 초래하여 해외 과세당국에 의한 이중과세의 문제가 발생할 우려가 있다.
(3) 처분청의 과세처분은 중복조사금지 원칙 및 소급과세금지 원칙 등에 반하는 위법한 처분이다. (가) 청구법인은 OOO지방국세청장 등 조사청으로부터 2005사업연도 및 2006사업연도분 법인제세 통합조사를 2010.6.7.부터 받았는데, 조사청은 조사대상 사업연도에 대해 현지법인으로부터 수령한 보증수수료율 0.2%의 적정성 여부에 대해 조사한 후 동 보증수수료율 자체에 대해서는 부당하지 아니한 것으로 판단하였음에도 이 건 과세처분을 위하여 청구법인에게 현지법인의 재무제표 등 자료제출을 요청하여 동 자료를 토대로 국세청장이 독자적으로 개발한 정상가격 보증수수료율 산정 모형에 대입하여 산출한 수수료율을 근거로 과세처분하였는바,국세기본법상 중복조사 금지의 예외사유에 해당하지 않음에도 불구하고 동일사안에 대하여 다시금 세무조사를 실시하여 세무조사권을 남용한 것으로서 위법하다. (나) 청구법인은 2006사업연도분 지급보증수수료에 대한 세무조사 당시 현지법인에 대한 지급보증수수료와 관련하여 조금이라도 과세가 이루어진 기업에 대해서는 중복조사가 배제되는 것으로 이해하고 있고, 2006사업연도분에 대한 정기조사시 정상가격으로 이미 과세가 이루어진 것으로 보아야 함에도 처분청이 2012년 5월에 공개된 새로운 모형에 따른 보증수수료 산정방식의 검토 및 적용을 위한 충분한 계도기간 없이 기존 세무조사 사업연도에 존재하지도 아니하였던 모형에 따라 과세하고 있으므로 법적 안정성을 침해하고 있으며국세기본법제18조에서 규정한 소급과세금지원칙을 위배하고 있다.
(1) 청구법인은 당초 약정 지급보증요율(0.2%)에 대한 합리적인 근거를 제출한 사실이 없으며, 청구법인이 제시하고 있는 <별지> 내역의 차입거래 내역 또한 우리나라와 중국에서 별개로 이루어진 거래이고 그 차입규모나 만기 등이 매우 상이하여 이를 정상가격의 근거로 인정하기는 부적절한 것으로 보인다.
(2) 정상가격에 관한 규정 등에 위배되었다는 청구주장에 대하여 (가) 국세청 모형은 국조법 제5조 제1항의 정상가격산출방법중 가장 합리적으로 산출가능하다고 판단되는 비교가능 제3자 가격방법을 적용한 것이며 비교가능 거래에서 구체적인 정상대가를 계산해 내는 방법으로 자회사의 편익을 측정하는 편익접근법을 사용한 것인바, 국세청 모형은 일반 신용평가회사 및 금융기관에서 사용하고 있는 신용평가 모형을 토대로 유사한 거래상황에서 비교가능성이 높으며, 국내모회사 또는 해외자회사와 동일 또는 유사한 신용등급을 가진 회사의 경우 지급보증을 하였더라면 받았을 지급보증의 대가를 국내 모회사와 해외자회사간 정상대가로 산정한 것으로서 이는 비교가능 제3자 가격방법에 따라 지급보증 정상대가를 산정한 구체적인 접근방법이므로 청구법인이 주장하는 바와 같이 보충적 방법인 기타 합리적인 방법으로 볼 수 없다. 또한, 일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며, 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되며, 현재 신용정보회사와 은행의 평가모형에서도 기업규모가 클수록 재무모형비중이 최소 60～70%이상을 차지하고 있어 재무모형에 기초한 재무등급과 질적요인 평가모형을 결합한 신용등급간 격차는 크지 않은바, 국세청 모형은 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론을 사용하여 국내모회사와 해외자회사의 신용등급을 가장 합리적인 접근방식을 통해 산출하였으나 현실적으로 비재무항목을 반영하지 못한 한계로 실제 신용도와는 차이가 있을 수 있으므로 이러한 한계를 보완하기 위하여, ① 측정불가능한 비재무적요소(브랜드가치, 국가위험 등)를 반영하기 위해 보수적 관점에서 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, ② 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상수수료 상한선을 마련하였고, ③ 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용하도록 하였으며, ④ 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고한 경우에는 정상가격으로 인정하는 예외를 두고 있으므로 정상가격원칙에 위배된다는 청구주장은 이유 없다. (나) 지급보증용역거래에 대한 익금산입을 명시적으로 규정하지 않았을지라도 법인의 소득은 순자산증가설에 의하여 익금산입하므로 법령에 구체적으로 나열하지 않지만 국조법 시행령 제6조의2는 손금에 산입되는 인바운드 용역거래에 대한 판단기준을 OECD의 국제적인 기준에 맞춰 그 요건을 명확히 한 것으로 국외특수관계자와의 지급보증용역거래는 OECD 이전가격과세지침을 반영하여 신설된 규정으로 법 개정이전에 예규(재국조-115, 2003.12.18.)로 운용되어온 지급보증거래에 대한 정상가격 과세조정을 법령으로 명확히 한 것이라고 할 수 있고, OECD 이전가격과세지침과 재경부 예규에 의해 이전가격 조정대상임이 명백하다. 국외 특수관계자와의 지급보증거래에 대한 정상가격 조정은 국조법상 조세회피목적을 전제조건으로 하지 않으나 내국법인간 지급보증 국내거래는 법인세법상 부당행위계산 부인규정이 적용됨에 따라 조세부담을 부당히 감소시킬 것을 요건으로 하고 있어 법적인 성격을 달리하며, 지급보증 국내거래도 언제든지 조세회피목적이 인정된다면 과세할 수 있는 것으로 국제거래와 국내거래간의 무차별원칙 등에 위배되지 아니한다.
(3) 중복조사금지 원칙 및 소급과세금지 원칙 등의 위배 여부에 대하여 (가)국세기본법에서의 세무조사는 범칙조사와 일반조사 즉 법인세 등 부과처분을 위한 실지조사를 의미하는 것으로서 조사계획에 따라 납세자에게 세무조사통지 후 실시하는 조사를 말하는 것인바, 부과처분을 위해 세무조사계획에 의하지 아니하고 사전통지 없이 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 실지조사라고 볼 수 없으므로 청구법인의 중복조사 주장은 이유 없다. (나) 국세청은 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격법(CUP)에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것이어서 지급보증 수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 오히려 지급보증 수수료에 대한 합리적인 기준을 제시한 것이므로 소급과세금지 원칙등에 위배되었다는 청구주장 또한 받아들이기 어렵다.
1. "국제거래"란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대출ㆍ차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다. 제4조 [정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외 특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외 특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외 특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조 [국제거래에 대한 자료제출 의무] ① 국외 특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를소득세법제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는법인세법제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.
② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.
③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조 [정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.
거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.
거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법 거주자와 국외 특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자간의 거래 중 해당 거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.
4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제6조의2 [용역거래의 경우 정상가격] ① 거주자와 국외 특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외 특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외 특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우를 제외한다. 제7조 [정상가격산출방법의 제출 등]① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각호의 1에서 정하는 기한 내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항 의 규정에 의한 신고기한
2. 국세기본법 제45조 의 규정에 의한 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항 의 규정에 의한 경정청구기한 (3) 국세기본법 제16조 [근거과세] ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다. 제18조 [세법해석의 기준, 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다. 제81조의2 [납세자권리헌장의 제정 및 교부] ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.
1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 경우(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 “세무조사”라 한다) 제81조의4 [세무조사권 남용 금지] ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포 함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우
5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 (4) 국세기본법 시행령 제63조의2 [중복조사의 금지] 법 제81조의 4 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 법 제81조의5 및 제81조의 12에 따른 부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우
(1) 국세청장의 보도참고자료 및 처분청의 법인세 결정결의서 등을 포함한 심리자료에 의하면 아래 사실들이 확인된다. (가) ZPSS는 1997년경 청구법인과 사강그룹(청구주장에 의하면 중국 최대의 민영 철강업체라 함)이 각각 83%, 17%의 지분으로 OOO 달러를 투자하여 양쯔강 하류의 장가항시에 설립되어 스테인리스강 등을 생산, 판매하고 있고, PI는 청구법인과 계열사, 현지법인, 해외지점에 대한 현지 금융조달, 운용, 투자, 금융자문 및 국제금융정보의 수집 활동을 하는 금융회사로 1995년경 홍콩에서 설립[청구법인과 (구)OOO은행이 각각 50%씩 지분 보유)되어 현재 누적 자본금은 미화 OOO 달러에 이르고 있다. (나) 청구법인은 아래 <표1> 내역과 같이 ZPSS 및 PI에게 지급보증 용역을 제공하고 2006～2007사업연도 기간 동안 지급보증금액의 0.2%에 상당하는 금액을 지급보증수수료로 수취하였다. <표1> 지급보증내역 (나) 국세청은 그동안 개별기업 특히, 해외자회사 재무정보가 불충분하고 금융기관 모델의 과세상 활용도 어려운 점이 있어 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 명확하게 안내하지 못하였는데, 위와 같은 사유로 상당수의 기업들이 지급보증수수료에 대하여 신고를 하지 않거나 신고하는 경우에도 형식적 신고에 그칠 정도로 불합리하게 과소 신고하여도 객관적인 검증수단이 없이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의한 정상가격으로 신고할 것을 권고 및 안내하여 오다가 개별 납세자에 대한 신고안내와 검증을 위해 2008년 이후 2차례에 걸친 정책연구용역과 이전가격 전문가 및 주요기업 간담회 등을 실시하여 2011년 2월에 지급보증수수료 정상가격 산정모형(국세청 모형)을 개발하였고, 위와 같은 국세청 모형을 기초로 2012년 3월에 부과제척기간이 만료되는 2006사업연도분 지급보증수수료 분부터 각 개별기업에 대해 정상수수료 수준을 수정신고 안내하고 미신고자에 대하여는 국세청 모형에 의한 정상수수료(율)와 개별기업이 신고한 수수료의 차이에 대해 익금산입하여 법인세를 과세하기로 하였다. (다) 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 그 주요내용은 아래와 같다.
1. 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모․자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.
2. 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모․자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다. 다 음
3. 또한, 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모․자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출․제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.
4. 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표2>, <표3>와 같다. <표2> 국세청의 지급보증수수료 정상가격 산정모형 단 계 별 내 용
① 신용평가변수(재무비 율) 선택 신용등급의 기초가 되는 부도율 산출을 위해 후보변수(Full 재무비율 143개, 요약재무비율 63개) 중 통계적 분석을 통해 변수(부도기업과 정상기업을 가장 잘 변별해 낼 수 있는 재무비율)로서의 유의성이 검증된 재무비율 산정
② 등급계량화 및 신용등급 산출 ․ 모형의 평가항목으로 산정된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 모형점수 산출 ․ 신용등급별 예상부도율을 기초로 등급계량화를 수행(13등급 체계)하여 모형점수에 대응하는 신용등급 부여
③ 신용등급별 가산금리 산출 신용등급에 대응한 부도율을 기초로 가산금리의 구성요소인 ‘예상 손실’과 ‘예상외 손실’을 산출한 후 이를 합산하여 가산금리(신용위험프리미엄)를 산출
④ 정상요율 결정 ․ 모회사 및 자회사의 재무자료(직전 2개연도)를 이용하여 국세청 지급보증 정상가격 산출시스템을 통해 각각의 표준신용등급 산출 ․ 최종적으로 모회사 및 자회사의 신용등급별 가산금리 차이를 정상요율로 결정 <표3> 신용등급별 가산금리 (단위: %) 신용등급 하 한 상 한 평 균 1
• 0.15 0.11 2 0.15 0.23 0.19 3 0.23 0.39 0.33 4 0.39 0.78 0.61 5 0.78 0.99 0.88 6 0.99 1.26 1.14 7 1.26 1.65 1.47 8 1.65 2.42 2.06 9 2.42 3.63 3.06 10 3.63 6.45 5.06 11 6.45 10.49 8.50 12 10.49 18.79 14.74 13 18.79
• 주) 11등급 이하는 일반 은행의 대출거절 등급이므로 실제 발생가능성이 크지 않고 가산금리 격차도 커서 11등급 이하는 10등급으로 적용하였고, 비재무적 요소를 반영하여 1등급씩 상향조정함으로써 실제로는 1～9등급까지 적용 (라) OOO지방국세청장은 위의 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 보증기간, 보증금액, 정상가격(요율)을 최소․평균․최대 구간별로 적시하여 통보하면서 다만, 위 보증내역이 사실과 다르거나국제조세조정에 관한 법률제5조에 의한 기타의 방법을 적용하는 경우 실질내용에 따라 신고할 수 있으며, 기 신고한 내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고 기한까지 제출하도록 안내하는 취지의 수정신고 안내를 2012년 2월경 청구법인에게 통보하였다. (마) 처분청은 위 국세청 모형에 따라 아래 <표4>와 같이 쟁점지급보증거래에 대한 정상수수료를 산정하여 청구법인에게 이 건 법인세 등을 과세처분하였다. <표4> 처분청 산정 정상가격(요율) (단위: %) 국외 자회사 2006사업연도 2007사업연도 ZPSS 2.837 1.27 PI 0.94 0.69
(2) 청구법인은 처분청의 과세처분이 소급과세금지원칙, 근거과세원칙, 중복조사금지원칙 및 OECD 과세지침 등에 위배될 뿐만 아니라 경제적 합리성을 결여하였다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다. (가)국세기본법제18조 제3항의 소급과세금지의 원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 같은 뜻임), 소급과세금지의 원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790, 2004.3.26. 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것이다. 그런데 이 건의 경우를 보면, 청구법인의 지급보증 수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 국외 특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세 조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지원칙을 위배하였다고 보기는 어렵다 하겠다. (나) 청구법인은 동일사안에 대하여 이미 조사가 이루어진 후에 이 건 과세처분을 한 것은 국세기본법 제81조의4 및 같은 법 시행령 제63조의2의 규정을 위배한 중복조사에 해당한다는 주장이나, 국조법 제11조 제2항에서 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제19조에서 자료의 범위와 제출방법을 규정하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 처분청이 청구법인에게 단순히 해외자회사의 재무자료를 요구한 사실만으로는 이를 세무조사로 보기 어려울 뿐 아니라 세무조사 계획에 의한 실지조사로 볼 수도 없으므로 중복 세무조사에 의한 처분이라는 위 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 한편, 비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외 특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데, 국세청 모형은 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외 특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외 특수관계인간 거래와 거래단계․거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출토록 한 점 등을 종합할 때, 국세청 모형이 국조법의 규정과 이전과격과세지침 등을 위배하였거나 경제적 합리성이 결여되었다는 청구주장 또한 받아들이기 어렵다 하겠다.
(3) 다만, 국세청장의 위 보도참고자료에 의하면 “ 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여”하여 신용등급 등을 결정하는 한편, “ 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 이를 정상가격으로 인정”하는 것으로 명시하고 있는바, 청구법인이 제출한 아래 <표5>, <표6> 내역의 ZPSS의 경영실적에 의하면 2006사업연도의 직전 2개 사업연도의 경우에만 일시적으로 영업손실이 발생하였을 뿐 나머지 사업연도는 대부분 영업이익이 발생한 것으로 되어 있고, 청구법인이 우리원에 제출한 <별지> 내역의 국외 특수관계자의 차입거래 내역에 의하면 2007사업연도의 경우 지급보증 용역을 제공받아 차입한 경우와 무보증으로 차입한 경우의 이자율 차이가 청구법인이 당초 신고한 요율과 동일한 0.2%인 것으로 나타나므로 ZPSS의 매출액 및 영업이익 등 재무상황과 위 차입거래의 차입조건 및 이자율 약정경위 등에 대하여 재조사한 후 그 결과에 따라 이 건 법인세의 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다. <표5> ZPSS의 경영실적(1998～2005사업연도) (단위: 천톤, 백만USD, %) 사업연도 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 조강량
• -
• -
• -
• - 매출액 26 193 382 352 405 538 865 935 영업 이익
• 7 14 15 34 18 22 -54 감가 상각 1.5 12 13 13 14 17 23 23 투자비 회수율 2 11 26 40 65 52 67 71 누계 투자비 35 173 173 173 173 281 281 282 영업 이익률
• 3.4 3.7 4.4 8.4 3.3 2.5 -5.8
이 건 심판청구는 심리결과국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.