현물출자방식 법인전환 시 현물출자일 기준으로 외화부채를 평가하여 과소계상된 부채상당액을 배당으로 보아 소득처분한 처분은 잘못이 없음

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2009.4.3. 개인사업사업자인 OOO를 운영하는 유OO으로부터 현물출자방식으로 법인전환되어 설립되었으며, 그 대가로 시가로 평가한 자산합계액 54억3,092만원에서 장부상 부채합계액 37억9,787만원을 차감한 순자산가액 16억 3,304만원에 대하여 유OO에게 청구법인 발행주식을 주당 액면가액 5,000원으로 계산하여 총 326,608주를 교부하였다.
• 나. OO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 세무조사를 실시하여 청구법인이 개인사업자의 2007.11.6. 차입한 외화부채 200백만엔(이하 “쟁점외화부채”라 한다)을 차입당시 환율을 적용한 장부상 가액 16억6,666만원(1엔: 8.333원)으로 평가하여 2009.4.3. 법인현물출자 당시 평가액 27억766만원(1엔: 13.5383원)보다 10억4,100만원(이하 “쟁점과소평가액”이라 한다)이 과소평가되고 결국 순자산가액(5억9,204만원)이 과대평가되어 주식이 유OO에게 과다하게 교부되었고, 이를법인세법제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제1호(자산을 시가보다 높은 가격으로 출자)에 따른 부당행위계산부인의 유형으로 보아 쟁점과소평가액을 익금산입하여 2012.7.10. ‘배당’으로 소득처분하고 동 금액을 손금산입하여 부채를 증액하는 ‘유보’ 처분을 하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.7.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1)조세특례제한법제32조 제1항, 같은 법 시행령 제29조 제2항, 제3항은 거주자가 사업용자산을 현물출자하여 법인으로 전환하는 경우에 당해 자산의 현물출자에 따라 발생한 소득에 대하여는 양도소득세의 이월과세를 적용받을 수 있다고 규정하고, 같은 법 시행령 제29조 제2항에서 위 이월과세규정은 새로이 설립되는 법인의 자본금이 법인으로 전환하는 사업장의 순자산가액 이상인 경우에 한하여 적용되는바, 위 규정의 취지는 개인 기업을 법인기업으로 전환하는 것을 장려하되 그 과정에서 개인사업자가 출자금액을 부당하게 축소시키는 것을 방지하려는 것이고, 위 같은 법 시행령 제29조 제4항에서는 위 순자산가액을 시가로 평가한 자산의 합계액에서 충당금을 포함한 부채의 합계액을 공제하는 방법으로 계상하도록 규정하고 있어, 개인사업자 유OO은 2009년 2월에 자동차, 건물, 기계기구 등 유형자산을 감정평가법인에 감정평가를 의뢰하여 평가된 가액을 장부가액으로 하여 자산총계를 계산하고 여기서 부채총액을 차감하여 순자산가액을 계산하였다.

(2) 이 건 현물출자 당시의법인세법제42조 제1항 제1호와 같은 법 시행령 제73조 제3호 및 제76조 제1항에 따르면, 금융기관을 제외한 일반법인이 보유하는 외화자산 및 외화부채는 사업연도 종료일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율로 환산평가를 하지 아니하도록 하고 있으므로 법인전환 시 외화부채를 평가하는 것은 법인세법상 과세근거가 없는 것이다. (3) 법인세법 시행령제88조 제1항 제1호 및 제2호에서 “자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우” 및 “무수익 자산을 매입 또는 현물출자 받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우”를 부당행위계산의 유형으로 규정하고 있는 바, 이는 현물출자 시점에는 현실적으로 법인자금이 유출되지 않았지만 사후적으로 감가상각이나 원가계상, 비용부담 등을 통하여 법인세부담을 줄임으로써 현물출자 시점에 앞당겨서 사외유출처분 하는 것으로 부당행위계산부인의 궁극적인 대상은 시가초과상당액의 자산가액을 비용화하는 데 있는 것이고, 따라서 사외유출 처분의 주요요인은 자산을 시가보다 과대계상한 데 있는 것이지 순자산(자본)을 과대계상한데 있는 것이 아니다. 즉 차입금이 과소계상 되었더라도 그 차입으로 법인에 유입된 현금이 사외로 유출되지 않았다면 손금산입(유보)만 하면 되는 것이지 차입금이 사외로 유출되지 않고 환율차이로 인한 평가차액에 대해서 배당처분은 부당하다. 따라서 처분청이 청구법인에게 통지한 유OO에 대한 소득금액변동통지는 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 현물출자는 개인사업체에 대한 자산과 부채를 현물출자 기준일에 시가에 의해 평가하여 신설법인이 인수하는 권리의무가 확정된 사실상 유상거래인 바, 현물출자 시 발생하는 외화부채의 평가차손은소득세법제39조 및 같은 법 시행령 제97조의 규정에 따라 해당연도의 필요경비에 산입하도록 규정하고 있으나, 다만 조사청은 2009년 유OO의 OOO이 결손인 사유로 외화평가차손을 필요경비로 산입하는 경정을 하지 않았을 뿐이다.

(2) 청구법인이 주장하는법인세법제42조 규정은 법인이 보유하고 있는 외화부채에 대하여 환산평가를 하지 않는다는 것이지 법인도 소득세법 시행령제97조의 규정과 마찬가지로 법인세법 시행령제76조 제5항의 규정에 따라 상환받거나 상환하는 경우 외화평가차손을 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하도록 규정하고 있는 바, 청구법인은 개인사업체의 외화부채 평가와 관련하여 소득세법이 아닌 법인세법을 적용하는 오류를 범하고 있을 뿐 아니라 그 내용도 보유하고 있는 외화부채에 대한 평가로서 법인전환으로 외화부채의 상환의무가 종료된 경우에까지 적용하는 오류를 범하고 있다 (3)법인세법제52조 및 같은 법 시행령 제88조에서 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자 받은 경우는 부당행위계산의 유형으로 보고 있는 것으로, 청구법인은 부당행위계산의 유형에 부채의 과소평가(계상)를 열거하고 있지 않다고 주장하나, 법인세법 시행령제88조 제1항 제9호에서 그 유형을 포괄적으로 규정하고 있고, 부채의 과소계상으로 현금이 사외로 유출되지 않는다고 주장하나 현물출자는 사실상의 유상거래이고, 청구법인이 부채를 과소평가하여 순자산가액 즉 현물출자가액이 과대평가됨으로써 현물출자에 대한 대가가 과다하게 (주식으로)지급되었기 때문에 실질적인 사외유출이 발생한 것으로 자산의 과대계상이나 부채의 과소계상으로 인해 결국 순자산이 과대 계상되는 동일한 결과에도 불구하고 청구법인은 현물출자 시 자산이 과대 계상되면 부당행위계산 부인에 의한 사외유출을 인정하고, 부채가 과소 계상되면 사외유출을 인정하지 않는 모순된 주장을 하고 있다. 따라서, 현물출자일 기준으로 외화부채를 평가하여 과소계상된 부채상당액을 손금산입하여 ‘유보’처분하고, 동 금액을 부당행위계산부인 규정에 의하여 익금산입하여 ‘배당’으로 소득처분한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 현물출자방식으로 법인전환 시 현물출자일 기준으로 외화부채를 평가하여 과소계상된 부채상당액을 ‘배당’으로 보아 소득처분한 처분의 당부
• 나. 사실관계 및 판단 (1)법인세법제42조(자산·부채의 평가)제1항은 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 하고, 같은 법 제52조(부당행위계산의 부인) 제1항은 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있고, 같은 법 시행령 제76조(외화자산 및 부채의 평가, 2008.2.22. 대통령령 제20619호로 개정된 것) 제5항은 내국법인이 상환받거나 상환하는 외화채권ㆍ채무의 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다고 되어 있고, 제88조(부당행위계산의 유형 등)제1항 제1호는 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우로 하고 있다.

(2) 청구법인에 대한 조사청의 자금출처조사종결보고서(2002.5.)를 보면, 유OO과 청구법인은 법인세법 시행령제87조(특수관계자의 범위) 제1항에서 규정한 특수관계인에 해당하고, OOO이라는 상호의 개인사업장을 운영한 유OO은 임의경매로 공장시설장치를 18억100만원에 취득하면서 2007.11.16. OO은행으로부터 일본국 법화 200백만엔(쟁점외화부채)을 차입하였고, 개인사업체를 사업양수도에 의한 현물출자방식으로 2009.4.3. 법인전환 시 개인사업장의 순자산가치를 16억3,304만원에 평가하여 주당 5,000원의 가격으로 326,608주를 배정받은 바, 이는 개인사업장의 포괄양도에 대한 대가로 부채 24억6,600만원이 포함된 것이고, 법인전환 시 순자산은 전환시점에서 시가로 평가하도록 되어 있으나 외화부채 200만엔(쟁점외화부채)에 대한 외화평가손실 10억4,100만원(쟁점과소평가액)을 반영하지 아니하여 결과적으로 순자산가치가 과대평가되고 출자자산에 대한 대가가 아래 <표1>과 같이 유OO에게 과다지급되었는 바, 이는법인세법제52조(부당행위계산의 부인) 제4항 및 같은 법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) 제1항 제1호의 규정에 따라 부당행위계산의 유형에 해당하므로 쟁점과소평가액을 익금산입하고, 동 금액을 외화부채로 손금산입하면서 유OO에 대한 배당으로 소득처분한 것으로 나타난다. <표1> 외화부채평가 (단위: 원) 구 분 처분청 청구법인 차 액 기분일 2009.4.3. 2007.11.6. 처분청은 법인전환시 청구법인은 외화차입시 평가방법 환산평가 장부가액 평가근거 기업회계기준 법인세법 외화차입금(엔) 200,000,000 200,000,000 적용환율 13.5383 8.333 평가금액 2,707,660,000 1,666,660,000 1,041,000,000 자산의 합계(①) 5,430,919,936 5,430,919,936 부채의 합계(②) 4,838,869,960 3,797,869,960 1,041,000,000 순자산가액(①-②) 592,040,000 1,633,040,000 -1,041,000,000 1주당가액(원) 5,000 5,000 교부주식수(주) 118,408 326,608 208,200

(3) 법인전환 시 OOO의 주주별 출자금액 및 출자 전후의 주식현황은 아래 <표 2> 및 <표3>과 같다. <표2> 법인전환 시 OOO 주주별 출자금액 (단위: 천원) 주주명 교부주식수 주당액면 지분율 출자금액 비고 합계 412,838 100 2,064,190 유OO 326,608 5,000 79.11% 1,633,040 사업양수도 홍OO 85,830 5,000 20.79% 429,150 현물출자 (기계기구) 유OO 200 5,000 0.05% 1,000 현금납입 이OO 200 5,000 0.05% 1,000 현금납입 <표3> 현물출자 전․후 주식 현황 (단위: 주, %) 주주명 출자 전 출자 내용 출자 후 주식 수 지분율 주당인수가액 인수주식 수 주식 수 지분율 유OO 0 0 1,815 326,608 326,608 79.1 홍OO 85,830 99.54

• - 85,830 20.79 유OO 200 0.23

• - 200 0.05 이OO 200 0.23

• - 200 0.05 합계 86,230 100 1,815 326,608 412,838 100 출자 전 1주당 가액: 5,000원 현물출자 후 1주당 가액: 2,478원, 1주당 차이 2,522원(5,000원-2,478원) * @1,815원 = (순자산가액 16억3,304만원-외화평가손 10억4,000만원)/326,608주

(4) 살피건대, 개인사업자인 거주자가 사업의 자산과 부채를 평가하여 현물출자방식에 따라 법인으로 전환하는 경우, 개인사업자의 자산과 부채에 대한 모든 권리와 의무를 시가에 의하여 적정하게 평가하여 출자가액을 산정하여야 할 것으로 당해부채에 포함된 화폐성외화부채의 장부가액과 현물출자 당시 평가된 가액과의 차손익은 법인으로 전환되는 연도의 익금 및 손금에 산입하는 것(국심 2004중0005, 2004.10.4. 같은 뜻)인 점, 청구법인과 특수관계인이며 개인사업자이었던 유OO은 쟁점외화부채가 포함된 자산 및 부채를 청구법인에게 현물출자한 후 그 대가로 주식을 교부받았는바, 이는 사실상 유상거래로서 현물출자의 대가가 주식교부 시점에 유OO에게 상환된 것이고, 청구법인이 부채를 쟁점과소평가액만큼 과소평가하여 순자산가액 즉 현물출자가액이 과대평가됨으로써 현물출자에 대한 대가가 쟁점과소평가액만큼 주주인 유OO에게 부당하게 지급된 것이어서 그 대가가 청구법인에서 실질적으로 사외유출된 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 쟁점과소평가액을 익금산입하면서 이를 배당으로 소득처분하고, 동 금액을 손금산입하여 부채를 증액하는 유보 처분을 한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장에 이유가 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다