쟁점토지의 부동산매매계약서 및 LPG충전사업허가권 양도양수계약서상 허가권에 대한 양도가액 표시가 없고, 000가 허가권 양수가액은 없다고 조사시 진술한 점등을 종합하여 볼 때, 쟁점토지의 양도가액에 허가권 대가가 포함되어 있다는 청구주장은 받아들이기 어려움. 다만, 지급사실이 확인되는 자본적지출액 및 중개수수료는 필요경비로 인정함
쟁점토지의 부동산매매계약서 및 LPG충전사업허가권 양도양수계약서상 허가권에 대한 양도가액 표시가 없고, 000가 허가권 양수가액은 없다고 조사시 진술한 점등을 종합하여 볼 때, 쟁점토지의 양도가액에 허가권 대가가 포함되어 있다는 청구주장은 받아들이기 어려움. 다만, 지급사실이 확인되는 자본적지출액 및 중개수수료는 필요경비로 인정함
OOO세무서장이 2012.2.9.청구인에게 한 2007년 귀속 양도소득세 OOO,OOO,OOO 원의 부과처분은,
1. OOO동 579, 579-1, 579-6, 579-7, 579-8, 579-11 계 6필지(전 1,573㎡)의 양도가액에서 자본적지출액 OOO원과 중개수수료 OOO원을 필요경비로 추가공 제하여 그 과세표준과 세액 을 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.세무서장이 2011.7.15. 청구인에게 한 2006 년 귀속 종합소득세 5,097,960원의 부과처분은 이를 취소한다.
(2) (가) 취득한 시점의 쟁점토지는 연접한 도로보다 약 10m 정도 낮은 지대에 위치하므로 그대로 주유소 부지로 사용할 수 없어 매립공사를 추진하게 되었는데, 동 공사가 고급기술을 요하는 것이 아니어서 원감절감에 주안점을 두고 IMF외환위기 무렵에 큰 건설회사를 운영하다가 부도를 맞은 김OOO에게 매립공사 일체를 맡기게 되었다. 처음에는 쟁점토지에 대하여만 매립공사와 옹벽공사를 OOO만원에 맡겼고, 당초 주유소 건립계획을 LPG충전소계획으로 바꾸면서 허가를 받는데 연접토지 약 500평이 더 들어가는 것이 유리하다고 판단하여 설치한 옹벽의 해체공사를 OOO만원에 추가로 맡겼다(옹벽을 해체하고 사용승낙을 받은 쟁점외토지와 쟁점토지를 한 묶음의 토지로 하여 나중에 장OOO이 LPG충전소허가를 받았음). 따라서 쟁점토지에 대한 매립 및 옹벽공사 여부는 공사도급계약 서 2장(2006.4.10. 도급금액 OOO백만원, 2006.9.5. 도급금액 OOO백만원), 김OOO의 사실확인서(작성일: 2011.2.23.) 및 문답서(2011.5.30. 처분청이 작성), 공사설계도면, 쟁점토지에 대한 항공사진(2004.12.21., 2006.2.24., 2006.11.12. 촬영), 쟁점토지에 대한 토공사관련 전문가(㈜OOO구조컨설턴트, 토목시공기술사 윤OOO)의 검토의견서 등에 의하여 공사한 사실이 명확히 확인되며, 공사비 OOO만원이 지급된 것이 사실인바 쟁점토지의 자본적지출비용으로 인정하여야 한다. 따라서 처분청이 공사비 부인의 근거로 삼고 있는 ‘사소하게 증빙이 없다’거나 ‘시공자가 자재구입처를 기억하지 못한다’거나 ‘금융자료로 입금받은 사람이 다른 사람’이라거나 ‘진술자에 따라 현금지출과 계좌이체로 진술이 다르다’거나 하는 것을 근거로 공사한 사실 자체를 부인할 수는 없는 것이며, 처분청은 객관적인 내용을 들어 부인하여야 할 것이다. (나) 한편, 쟁점토지 취득가액으로 OOO원을 지불하였으며, 취득세·등록세로 OOO만원, 취득시 중개수수료 OOO만원, 양도시 중개수수료 OOO만원 등 OOO만원을 김OOO에게 지급(증거서류는 2011.5.30. 처분청이 김OOO에게 받은 문답서 3쪽 및 5쪽 참조)하였으나 중개수수료 OOO만원에 대하여는 신고 및 경정시 필요경비로 인정받지 못하였는바, 처분청은 이를 필요경비로 인정하여야 한다.
(3) 처분청은 매립공사 등을 하지 않은 토지이므로 자경요건을 갖추지 못하면 비사업용이라고 해석하고 소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호의 규정을 근거로 매립공사를 하였더라도 공사착공일이 불분명하며 이런 경우 착공신고서 제출일을 착공시점으로 보아야 하는 데, 착공신고를 하지 않았으므로 건설에 사용한 토지로 볼 수 없다고 하였다. 그러나 권한있는 유권해석을 살펴보면, 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지에 대하여는 소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호의 규정이 적용되는 것이며 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하였는 지 여부는 당해 토지의 취득·착공·사용현황 등에 따라 판단할 사항(재산세제과-1228, 2007.10.10.)이며, 법인세법 시행규칙 제46조 의 2 제1항 제5호의 규정에 의한 건설에 착공한 시점을 판단함에 있어 토지를 보유하고 있는 법인이 건축물 신축을 위한 필수적인 선행공사로서 실질적인 토목공사(형질변경)을 개시한 경우 그 시점을 건설에 착공한 시점으로 할 수 있는 것이나 실제 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공하였는지 여부는 당해 토지의 취득·착공·사용현황 등에 따라 사실판단할 사항(국세청 법인세과-416, 2009.4.8.) 이라고 해석하고 있어 토목공사 등을 한 사실여부를 사실판단할 사항으로 본 것이며, 다만 착공일이 불분명하면 착공신고서 제출일에 착공한 것으로 본다는 취지로서, 본 건의 경우 공사를 시행한 사실자체가 항공사진에 의하여 명확하게 드러나 있고 시공자(김OOO)로부터 처분청이 문답서까지 받은 사실이 있으므로 공사를 언제 시행한 것인지는 자명하게 나와 있는 것이며 따라서 착공일이 분명한 경우이므로 착공신고서 제출일 기준적용대상이 아닌 것이며, 본 건의 경우 공사를 실시한 사실이 명백하므로 비사업용토지로 볼 수 없는 것이다. 또한, 처분청은 농사를 누가 지었는지 명확하지 않아 비사업용토지라든지, 세무사의 서면답변서에 ‘농작물이 식재된 사실이 있으므로 사업용토지라고 주장하였다’는 것은 마치 ‘농사를 짓고 있었기 때문에 공사를 했다는 주장은 허구이다’라는 논리로 성립될 수 없다. 2006년 9월경에 매립공사가 끝났다면 1,000평에 가까운 토지를 비워둘 농사꾼이 어디 있겠으며, 여기에 청구인이 그 부인과 형제들을 시켜 채소 등을 식재하고 있었으리라는 것은 상식이다.
(4) (가) OOO지방국세청장의 이의신청결정문 중 판단부분, “그렇다면 쟁점1에서 청구주장이 인용되어 쟁점2, 쟁점3은 심리의 실익이 없으므로 이하 이 부분에 대한 심리는 생략하기로 한다.....”에서 보이는 바와 같이 처분청의 과세처분에 대하여 상급관청이 이의신청심의를 하면서 청구주장 3가지 중 명의신탁 부분 하나를 받아들이고 나머지 2가지는 심의의 실익이 없다하여 논의하지 않았다면, 이는 불복청구가 진행 중인 것으로 보아 나머지 2가지를 다시 검토하거나 아니면 당초 고지금액대로 납세자의 명의만 바꾸어 과세하는 것이 옳고, 이에 대하여 범칙조사로 전환하는 것은 명백하게 불이익변경금지원칙에 위배된다고 해석해야 한다(국심2005서2856, 2008.12.3. 참조). 더군다나 보유기간 2년 중에 10개월간 공사를 한 사실이 명백하며 당초 조사 및 재조사 과정에서 언급하지도 않았던 비사업용규정을 적용하고, 타인의 LPG충전사업허가권가액을 분리하면 청구인의 산출세액이 ‘0원’인 사실을 파악하고도 OOO백만원의 양도소득세 고지와 OOO백만원의 벌과금을 통고처분한 것은 납세자의 재산권 부당침해(국세기본법제18조 제1항)에 해당하는 것이다. (나) 한편, 청구인이 중복조사라면서 납세자보호요청한 것에 대하여 처분청은 중복조사가 아니라고 하면서 범칙조사를 실시한 것은 세무조사권 남용에 해당하므로 비록 불복청구의 대상은 되지 않는다고 하더라도 납세자의 권리를 침해한 것이 확실하므로 과세처분과 통고처분은 적법절차를 위반한 것이므로 직권시정의 방법으로 즉각 취소하여야 한다. 중복조사라는 개념은 특정인이 실제로 조사를 받았는지의 사실관계가 중요한 것이지 처분청에서 조사대상자로 누구를 선정했는지가 중요한 것은 아니며, 이런 근거로 볼 때 명백한 중복조사이고 세무조사권 남용이 분명한 것이며, 매립공사사실이 항공사진이라는 객관적 증빙에 의하여 확인됨에도 최초 조사와 재조사 과정에서도 적용하지 않았던 비사업용규정을 들어 중과세한 것은 세무조사권 남용의 또다른 단서이다. 중복조사와 관련하여 대법원 판례(2011.1.27. 선고 2010두6083 판결)를 보면, “국세기본법제81조의 3 규정에 의하면, 동일한 세목 및 과세기간에 대한 재조사는 원칙적으로 허용되지 않으며, 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우로 한정되어야 하며, 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석함이 상당하다고 할 것이다”라고 판단하고 있다. 청구인은 최초 조사와 재조사, 그리고 범칙조사까지 실질적으로 3번의 조사를 받았고, 청구인이 취득가액에 대하여 업(up)계약서를 사용한 사정은 여러 가지 지출에 대한 정규영수증을 받을 수 없었던 때문으로 처분청이 이를 모두 부인한 다음 불복청구에서 명의신탁부분이 청구인용되자 다른 사람에 대한 조사라는 핑계로 이미 필요경비를 부인한 사실이 있는 업(up)계약서를 들어 조사대상자 선정의 명분으로 삼고 있으나 위 대법원판례에 비추어 명백한 중복조사에 해당되는 것으로, 범칙조사에 따른 모든 처분은 취소되어야 한다.
(1) 쟁점토지 양수자 OOO가스는 부동산 및 LPG충전사업허가권 취득과 관련하여 2011.1.20. 처분청에 제출한 부동산매매계약서, LPG 충전사업허가권 양도양수계약서 등 증빙 및 2011.5.23. 쟁점토지 거래와 관련 하여 실무를 담당한 직원(최OOO 이사)이 처분청의 조사과정에서 진술 한 문답서에서 충전소 허가권과 관련하여 별도로 지불한 대가는 전혀 없다고 확인하였고, 청구인이 2011.12.28. 제출한 서면답변서에서 김OOO가 쟁점토지 당초 조사시의 문답서 및 과세전적부심사청구서에서 허가권 대가는 없었다고 주장한 이유를 “조사받을 당시 OOO시내에 각종 인·허가사업의 허가권을 고액에 파는 자들에 대하여 정부가 엄벌할 것이라는 이야기는 이미 공공연한 비밀이었다. 특히, LPG충전소 허가와 관련하여 국세청에서 대대적인 조사가 이루어지고, 이번에 적발되면 검찰에 고발한다는 이야기는 구체적으로 떠도는 상태였다.”라고 주장하나, 처분청이 확인한바 충전소 허가권 양도와 관련하여 사법당국에 고발되었거나 처벌받은 업체 등은 현재까지 없었던 것으로 확인되었다. 청구인이 2011.12.21. 진술한 전말서에서 쟁점토지의 평당 매매가액 OOO천원과 김OOO 소유 부동산의 평당 매매가액 OOO천원 및 최OOO 소유 부동산의 평당 매매가액 OOO천원이 상이한 이유를 충전소 허가권에 대한 대가 때문이며, 그에 대한 근거로 허가권과 관련하여 별도의 계약서가 있는 것은 아니지만 쟁점토지 양도시 양수자(OOO가스)와 작성한 매매계약서 특약사항 중 수기로 작성된 “상기 계약된 총 금액은 변함이 없으나, 총 9필지에 대한 각각의 금액에 따른 조정 관계는 매도인 대표 청구인·김OOO(김OOO의 가명)이 정한대로 매수인은 100% 이의없이 따른다.”라고 명시하고 있는 부분을 들고 있으며, 2 011.12.28. 세무대리인(이OOO 세무사)을 통해서 제출한 서면답변서에서 청구인과 김OOO는 충전소 허가를 득한 후 충전소를 직접 운영하게 되거나 아니면 제3자가 인수하여 충전소 사업을 영위하게 될 경우 연접 토지 소유자(김OOO·최OOO)로부터 사전에 약정된 금액으로 매수하는 조건으로 토지사용승낙을 받았으며, 충전소 허가를 득한 후 실제로 청구인과 김OOO·최OOO 소유 쟁점외토지·건물을 OOO가스에 평당 OOO백만원, 총 매매대금 OOO백만원에 양도하기로 계약하고, 쟁점외토지·건물 을 당초 청구인과 김OOO가 사전에 약정한 금액, 즉 김OOO와는 평당 OOO천원, 총매매가액 OOO백만원에, 최OOO과는 평당 OOO만원, 총매매가액 OOO백만원으로 하여 OOO가스와 매매계약서를 작성하여 소유권이전등기하여 주었고, 청구인 소유 쟁점토지에 대해서는 총매매가액 OOO백만원에서 위 김OOO·최OOO에 대한 양도가액 OOO백만원, OOO백만원을 제외한 OOO백만원에 양도하였다. 청구인은 김OOO·최OOO의 평당 양도가액과 청구인의 평당 양도가액 차이 만큼인 OOO백만원이 충전소 허가권에 대한 대가라고 주장하나, OOO가스와 장OOO 사이에 작성된 ‘LPG충전사업허가 양도양수계약서’상 허가권에 대한 양도가액 표시가 없는 점, 쟁점토지상의 허가권프리미엄에 대한 당초 조사(2011.1.3.～2011.1.24.)시 LPG충전사업허가권에 대한 대가는 없었다는 김OOO의 진술, OOO가스의 회신내용 및 재조사시 OOO가스 최OOO 이사 진술 등을 종합할 때, OOO가스는 김OOO·최OOO·청구인 소유의 쟁점외토지와 쟁점토지 전체에 대해 평당 OOO백만원씩 총 OOO백만원에 거래하기로 계약한 것이고, 김OOO·최OOO 소유 쟁점외토지·건물에 대한 대가를 차감한 결과 청구인 소유의 쟁점토지가액이 평당 OOO천원이 된 것일뿐 계약 당시에 특별히 LPG충전사업허가권에 대한 대가를 별도로 계상하여 평당 OOO천원으로 한 것으로는 볼 수는 없다. 청구인은 2011.12.28. 제출한 서면답변서에서 “김OOO가 충전소 허가권에 대한 대가로 OOO천만원(김OOO에게 지급된 OOO백만원에서 매립공사 관련 차입금 OOO백만원을 뺀)의 소득을 취하였으므로 국세기본법제14조[실질과세원칙] 규정에 의거 김OOO 내지 장OOO의 기타소득으로 과세되어야 한다”고 주장하나 김OOO는 2011.9.5. OOO지방국세청에 제기한 불복청구에서 청구인이 김OOO에게 지급한 OOO백만원 중 OOO백만원은 매립공사 관련 차입금 변제이고, 나머지 OOO천만원은 OOO백만원에 대한 이자 및 활동비라고 주장하였던 점에 비추어 볼 때, 서로 주장(허가권대가 또는 이자 및 활동비)이 상반되어 신빙성을 담보하기 어렵고, 설령 충전소 허가권에 대한 대가가 있었다고 인정한다 할지라도 김OOO에게 귀속된 OOO만원만 허가권 대가로 보아야 하며, 나아가 김OOO는 위 불복청구에서 LPG충전사업허가권 권련 평가수수료 등 비용으로 청구인으로부터 OOO백만원을 받은 것으로 주장하였던 점에 비추어 보면, 충전소 허가권과 관련한 비용을 청구인이 부담하고 있는바, 충전소 허가권에 대한 대가가 있었다 할지라도 사실상 청구인의 양도소득으로 봄이 국세기본법 제1조 제1항 에서 규정하는 ‘귀속에 관한 실질과세원칙’에 부합한다. 또한, 청구인은 2011.12.28. 제출한 서면답변서에서 김OOO·최OOO의 ㎡당 양도 단가 OOO원, OOO원의 평균 단가 OOO원과 청구인 소유 부동산 ㎡당 양도 단가 OOO원의 차이를 충전소 허가권 대가라고 주장하면서 양도가액 OOO백만원에는 쟁점토지에 대한 양도가액과 충전소 허가권에 대한 대가가 포함된 가액으로 부동산에 대한 양도가액이 불분명하므로 쟁점토지의 양도가액 계산은 김OOO·최OOO의 양도가액을 유사매매사례가액으로 보아 ㎡당 OOO원을 적용한 OOO백만원이고, 또한 쟁점외토지는 쟁점토지보다 도로변에 위치하여 상대적으로 훨씬 좋은 위치에 있다고 주장 하나 지적도 및 항공사진 등을 통해 알 수 있듯이 김OOO·청구인 소유 토지는 전면이 대로에 접해 있고 최OOO 소유 토지는 청구인 소유 토지 뒷쪽에 위치하고 있는 것으로 확인되며, 처분청이 최OOO에게 평당 OOO만원에 매도하게 된 경위에 대해 확인한 바, 최OOO은 2007년 양도 당시까지 청구인 토지 뒤쪽(OOO오일뱅크 부지 옆) 비탈길을 통행로로 이용하여 씽크대 공장을 영위하고 있었으며, 2006년, 2007년 당시 인근 충전소 부지가 보통 평당 OOO만원 정도로 알고 있었으나 2006년 청구인 토지 바로 옆에 OOO오일뱅크 주유소가 생기면서 비탈길 통행로 이용이 어렵게 되어 평당 OOO만원에 거래하게 되었다고 한다. 이와 같이 청구인은 김OOO·최OOO 소유 토지에 대한 ㎡당 평균 양도 단가를 쟁점토지 양도가액 산정시 유사매매사례가액으로 적용하여야 한다고 주장하나, 아파트와 달리 토지는 토지 자체가 가지는 자연적 특성 중 하나인 “개별성”으로 말미암아 모든 토지는 위치·크기·모양·형태·지형·지세·용도 등 모든 면에서 다르다는 부동산학적 관점을 감안할 때, 유사매매사례가액을 적용하는 것은 상식적으로 불가하다 할 것이며, 따라서 쟁점토지의 양도가액에 별도의 충전소허가권에 대한 대가가 있다고 볼 수 없다.
(2) (가) 청구인은 쟁점토지에 매립공사와 옹벽설치·해체공사 등 자본적 지출이 있었고 이를 필요경비로 공제하여야 한다고 주장하고 있으나, 청구인은 당초 쟁점토지에 대한 양도소득세 신고시 위 자본적 지출에 대해서는 전혀 언급이 없다가 조사과정에서 취득가액이 OOO만원이 아닌 OOO억원으로 밝혀지자 자본적 지출이 있다고 주장하고 있다. 청구인을 위해, 쟁점토지 취득·양도 등 일체 업무를 대행하였다는 김 OO 는 2011.2.8. 쟁점토지에 대한 자본적 지출이 있다는 주장과 함께 LPG충전소 부지 조성을 위한 매립 및 옹벽공사를 하였다며 도급액 OOO만원, 발주자 청구인, 공사자 청구외 김OOO으로 하여 2006.4.10. 작성된 공사도급계약서 사본 및 위 당사자간 옹벽해체(철거) 공사 건에 대해 도급금액 OOO만원으로 하여 2006.9.5. 작성된 공사도급계약서 사본을 제출하였고, 재조사 기간인 2011.5.30. 위 김OOO이 2011.2.23. 작 성한 것으로 되어 있는 “토목공사 사실 확인서”를 처분청에 제시된바, 김OOO은 2005.11.10.부터 2006.8.31.까지 흙막이 옹벽공사 및 매립공사를 도급보조인 성OOO, 장비업자(포크레인, 덤프트럭 등) 임OOO, 철근비계공 이OOO, 콘크리트 타설공 진OOO, 날인부 임OOO, 최OOO 등을 투입하여 공사실비 OOO백만원에 시공하였으며(도급계약서는 2006.4.10. 작성된 점으로 볼 때, 어느 것이 맞는지 알 수가 없음), 위 공사에 대해 청구인이 LPG충전소 부지 안에 옹벽이 있어서는 안되므로 옹벽해체를 요구하여 2006.9.24.부터 2006.11.8.까지 위 성OOO, 진OOO 등을 투입하여 OOO백만원의 공사비를 들여 옹벽해체공사를 하였다고 확인하고 있고, 2011.5.30. 처분청에서 김OOO을 상대로 쟁점토지에 대한 토목공사 등에 대하여 임의진술을 구한바, 김OOO은 발주자(청구인)로부터 2005년 11월경 부지 매립 및 옹벽설치공사를 도급받아 성OOO, 진OOO, 이OOO, 임OOO 등을 시켜 공사를 시작하여, 2006.8.31.경 완공 하였고, 2006.9.5. 청구인이 위 옹벽의 해체를 요구하여 위 성OOO 등을 시켜 해체공사를 하였으며, 이에 대한 도급계약은 2006.4.10.(공사 착공 이후) 도급금액 OOO천만원(옹벽시설비 OOO만원, 매립성토비 OOO만원) 및 2006.9.5. 도급금액 OOO만원에 각각 공사도급계약서를 작성하였고, 공사대금 중 일부는 청구인으로부터 김OOO 본인이 틈틈이 현금으로 받았으며 나머지 일부는 청구인이 성OOO 등 통장으로 입금하였다고 진술하였고, 위 공사의 매립을 위한 흙의 조달처, 운송처, 공사자재 등 구입처, 공사내역 및 위 공사자들에 대한 공사대금 지급내역 등 공사 관련 증빙은 전혀 없다고 진술하며, 나아가 처분청이 위 시공자들에 대해 실제 공사 여부를 확인할 목적으로 위 공사 참여자들에 대한 연락처 등 인적사항에 대한 자료를 요구한 바, 모른다고 진술하였다. 한편, 김OOO는 과세전적부심사청구, 이의신청 등 볼복청구에서 쟁점토지에 대한 부지정리 공사 자금 조성 내역에 대해, 청구인이 김OOO로부터 OOO만원, 김OOO로부터 OOO만원, 이OOO으로부터 OOO 원을 조달하였으며, 공사대금 지급은 모두 김OOO 통장에서 통장이체 또는 대체인출되었다는 증빙으로 김OOO 명의 통장 사본을 제시한바, 공사대금을 모두 청구인으로부터 받았다는 김OOO의 진술과는 상반된다. 처분청이 위 지급내역에 대해 확인한 바, 2006.3.23. 같은 해 4.11. 같은 해 6.16. 김OOO 명의 OOO통장에서 오OOO(성OOO의 처라고 주장하나, 국세통합전산망 등을 활용하여 확인한 바 오OOO의 신분·소재 등은 확인 불가함)에게 OOO만원, OOO만원, OOO만원을 각각 입금한 사실 및 2006.8.9. 같은 해 9.8. 및 2007.3.21.에 OOO만원, OOO만원 및 OOO원이 각각 대체인출되었으나, 인적사항 등을 몰라 누구에게 어떤 명목으로 인출되었는지 확인 불가하였다. (나) 쟁점토지의 경우 실물(당시 현황)이 존재하지 않아 실제 공사 가 있었는지 여부를 명확하게 확인하기 어려워, 보충적으로나마 작성년도 등을 확인하기 위해 문서감정 등을 목적으로 김OOO이 제시한 공사도급계약서, 공사대금 영수증 등 증빙 원본 제시를 요구하였으나, 현재까지 제시하지 못하고 있으며, 쟁점토지를 자경하였다는 증빙으로 청구인은 2011.12.28. 세무대리인 세무사 이OOO를 통해 제출한 서면답변서에서 “(양도시) 매매계약서 특약사항 란을 보면 ‘본 계약서상 토지내 모든 지상물 및 농작물은 매매가격에 포함되며...’라고 기재된 점을 보아도 본 토지에서 농작물이 재배되고 있었다는 사실을 알 수 있습니다”라고 주장하고 있는바, 쟁점토지에 매립 및 옹벽설치공사를 하였다는 주장과는 정면으로 배치되며, 나아가, 쟁점토지는 지목이 농지인 “전”으로 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제56조 제1항 및 같은 법 시행령 제51조에서 규정하는 공작물 설치 등 개발행위를 할 경우, 개발행위허가를 득하여야 하고, 농지의 경우 농지법상 타 용도 사용 등 전용의 경우 농지전용신고·허가를 받아야(참고로, 매수자 OOO가스는 쟁점토지에 충전소를 건축하기 전인 2007.2.16. OOO구청에 농지전용신고를 하여 농지전용부담금 OOO백만원을 납부함) 하는 바 관할관청(OOO구청)에 개발행위 허가 등 내역 조회한바, 허가 등 인허가를 받은 사실이 전혀 없는 것으로 확인된다. 또한, 쟁점토지에 대해 촬영된 항공사진을 입수하여 판독한바, 김OOO가 제시한 매립공사 관련 도급계약서 사본 및 김OOO 진술에 의하면 매립공사 완료시점은 2006.8.31.이고, 2006.9.10. 옹벽해체공사를 하였다는 진술에 비추어 볼 때, 비록 옹벽이 해체되었다 할지라도 매립공사부분은 그대로 남아 있었을 것이므로 ‘공사 전 항공사진(2006.2. 24.)’과 ‘공사 후 사진(2006.11.12.)’을 비교하여 보면 보충적으로나마 공사정도를 파악할 수 있는바, 항공사진을 살펴보면 사진 촬영시기에 따른 풍경에 차이가 있다고 보여질 뿐, 지형이나 지세에 근본적인 차이가 있다고 보기도 어렵고, 따라서 청구주장과 달리 자본적지출이 있었다고 볼 수 없다.
(3) 쟁점토지 지목이 농지인 “전”인바, 자경한 사실이 있으면 관련 증빙을 제시하라는 처분청의 질문에 대해 청구인은 2011.12.21. 진술에서는 “아마, 있었을 것이다. 1년 정도 배추, 깨 등을 경작한 사실이 있다”라고 하였으나, 2011.12.28. 서면답변서에서는 “우리 5남매의 안식구들이 배추, 깨, 무, 시금치 등 잡다한 먹을거리들을 심어서 나누어 먹었다. 또 매매계약서 특약사항 란을 보면 ‘본 계약서상 토지내 모든 지상물 및 농작물은 매매가격에 포함되며...’라고 기재된 점을 보아도 본 토지에서 농작물이 재배되고 있었다는 사실을 알 수 있다.” 라고 하면서 자경하였다고 주장하나, 김OOO이 쟁점토지(총 보유기간 2년 1개월)에 2005년 10월 내지 11월에 매립 및 옹벽공사를 시작하여 다음 해 겨울 무렵까지 1년간 공사하였다고 진술하고 있는 점에 비추어 볼 때, 자경하였다는 주장과 매립공사 등을 하였다는 주장이 상반되어 분명한 모순이 있고, 나아가 자신이 직접 자경하였다는 것인지 아니면 처남, 처형 등이 경작하였다는 것이지 불분명하며, 설령 1년간 자경을 하였다할 지라도 보유기간(2년 1개월)의 80% 이상 자경하지 않아 비사업용토지 규정에서 제외될만한 사유가 없다. 또한, 청구인은 사업용에 사용하기 위하여 건설에 착공한 토지는 토지의 취득 일로부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행되는 기간은 비사업용토지 판정에 있어서 직접 사용한 기간으로 보는 것(재산세과-481, 2009.10.16.) 이라는 국세청 유권해석을 들어 사업용이라고 주장하나, 소득세법 제104조의3 제2항, 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제4호 및 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호는 “지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다)”라고 명시하고 있고, “행정관청에 건설허가 및 이에 따른 착공신고를 하지 아니하고 토지를 양도한 경우 당해 토지는 소득세법시행규칙제83조의 5 제1항 제5호 규정의 ‘건설에 착공한 토지’에 해당하지 아니하는 것”(서면인터넷방문상담5팀-180. 2008.1.5.)이라는 국세청 유권해석, 나아가 쟁점토지의 경우 실제 공사가 있었는지 여부가 불 분명할 뿐만 아니라 설령 공사가 있었다할지라도 착공일이 불분명하며 공사 착공일이 불분명할 경우에는 소득세법 시행규칙에서 “착공신고서 제출일을 기준으로 한다”라고 명시하고 있어 관할관청에 공사 착공신고 여·부 확인한 바 착공신고는 확인되지 않으며, 청구인 자신도 공사착공신고서를 제시하지 못하고 있을 뿐만 아니라 공사착공신고는 별론으로 하더라도 쟁점토지가 농지라는 점을 감안할 때, 농지는 “농지법에 의하여 농지전용허가를 받아 건물을 착공한 토지 및 임야를 대지로 전환하여 건축물을 착공한 경우”(재재산-1227, 2007.10.10.)라는 국세청 유권해석에 근거한 최소한의 개발행위허가 및 농지전용허가 조차도 없었던 것으로 확인되며, 따라서 쟁점토지는 비사업용토지에 해당한다.
(4) (가) 불이익변경금지는 심사결정의 주문 내용이 이의신청(심사 청구) 대상인 과세처분보다 청구인에게 불이익한 경우에 적용되는 것으로 처분청이 이의신청 결정(청구 인용)에 따라 조사한 결과 과세표준이나 세액의 계산에 탈루 또는 오류가 있어 경정한 경우에는 적용되지 아니한다. (나) 청구인의 중복조사 주장에 대하여, 처분청은 쟁점토지 상의 LPG충전사업허가권 양도에 대하여 허가권자 장OOO을 주조사대상자(관련인 김OOO)로 하여 최초 조사하였고, 그 결과 충전소 허가권에 대한 대가는 없었음이 확인되었으나 쟁점토지를 취득하고 양도한 행위와 쟁점토지에 대한 취득자금과 양도자금을 집행한 행위는 물론 충전소 허가권을 득하여 양도한 행위 등 모든 업무를 추진한 김OOO가 쟁점토지를 직접 최OOO으로부터 OOO원에 취득하여(최OOO이 원본계약서를 처분청에게 제출함) 특약조건(매도인은 잔금 완불을 받을 때 매수인이 지정한 사람에게 소유권이전 등기를 해주기로 한다)에 따라 소유권 이전을 하기 위하여 청구인 명의로 새로운 부동산매매계약서를 작성하면서 청구인이 OOO천만원에 취득한 것처럼 허위·이중계약서를 작성하여 양도소득세를 탈루한 사실이 확인되어 국세기본법 제14조 [실질과세] 제1항에 의거 김OOO에게 양도소득세 OOO백만원을 결정하여 세무조사결과 통지한 것이며, 이에 김OOO가 2011.3.30. 과세전적부심사청구(모든 업무는 청구인을 대리하여 행하였을 뿐 본인의 부동산이 아니다)한바, 국세심사위원회에서 심의결과 ‘쟁점토지의 취득자금 특히, 청구인 명의로 된 쟁점토지를 담보로 OOO원을 대출받아 잔금 OOO천만원을 지급한 자금 등에 대한 귀속이 불분명하다는 사유 등’으로 인하여 “재조사 결정”된 것으로, 재조사 결과 당초 조사한 내용이 정당한 것으로 판단되어 2011.6.1. 김OOO에게 양도소득세 OOO백만원을 고지하였고, 김OOO는 이에 불복하여 OOO지방국세청에 불복청구(이의신청)서를 제출한 바, 2011.10.6. OOO지방국세청 국세심사위원회가 위 김OOO의 이의신청에 대하여 ‘명의신탁에 대한 약정이 없다는 점과 조세회피목적이 있다고 볼만한 이유를 찾아보기 어렵다는 점 등’의 사유로 “청구인용”결정함에 따라 납세자가 김OOO에서 청구인으로 변경되었고, 이의신청시 새로운 주장(재조사시 까지 영업권에 대한 대가는 없었다고 주장하다가 연접토지와의 단가차액에 의한 OOO백만원은 장OOO에 대한 영업권 양도가액이므로 기타소득으로 과세하여 달라고 주장함)을 제기하였을 뿐만 아니라 허위계약서를 작성하여 양도소득세를 포탈한 행위에 대한 조세범칙조사 및 비사업용 토지 해당여부를 규명하기 위해서는 청구인에 대한 조사가 불가피하여 국세기본법 제81조의4 [세무조사권 남용 금지] 규정을 면밀히 검토한 후 OOO지방국세청장의 조사승인(범칙조사)을 받아 조사착수한 것으로, 청구인은 쟁점토지에 대한 조세범칙조사가 중복조사로 세무조사권 남용이므로 철회되어야 한다고 2011.12.14. 국세청 납세자보호관에게 권리보호요청하였으나 그 위임을 받은 처분청의 납세자보호담당관이 중복조사에 해당하지 않는다는 결과를 회신하였는바, 중복조사로 볼 수 없다.
① 토지양도가액에 LPG충전사업허가권 대가가 포함되어 있다는 청구주장의 당부 (주위적 청구①)
② 쟁점토지에 대한 자본적지출액(매립공사비 등) 및 중개수수료 를 필요경비로 공제하여 한다는 청구주장의 당부(주위적 청구②)
③ 쟁점토지가 비사업용토지에 해당하는 지 여부(예비적 청구①)
④ 청구인에 대한 범칙조사가 불이익변경금지 규정을 위반하였고, 중복조사에 해 당되는 지 여부(예비적 청구② 추계결정된 종합소득세를 간편장부에 의해 재경정 할 수 있는지 여부
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다. 제18조 [세법해석의 기준, 소급과세의 금지]
① 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납 세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다. 제19조 [세무공무원의 재량의 한계] 세무공무원이 재량으로 직무를 수행할 때에는 과세의 형평과 해당 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다. 제79조 [불고불리, 불이익변경금지]
① 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따 른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.
② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따 른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다. 제81조의4 [세무조사권 남용 금지]
① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에 서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된 다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우
5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 제81조의5 [세무조사에 있어서 조력을 받을 권리] 납세자는 범칙사건의 조사, 소득세·법인세·부가가치세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등 대통령령이 정하는 부과처분을 위한 실지조사를 받는 경우에 변호사·공인 회계사·세무사 또는 조세에 관하여 전문지식을 갖춘 자로서 대통령령이 정하는 자 로 하여금 조사에 입회하게 하거나 의견을 진술하게 할 수 있다.(2011.12.31. 개 정되기 전의 것) 제81조의6 [세무조사 대상자 선정]
② 세무공무원은 제1항에 따른 정기선정에 의한 조사 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 세무조사를 할 수 있다.
2. 무자료거래, 위장ㆍ가공거래 등 거래 내용이 사실과 다른 혐의가 있는 경우
3. 납세자에 대한 구체적인 탈세 제보가 있는 경우
4. 신고 내용에 탈루나 오류의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 (2) 국세기본법 시행령 제63조의3 [부과처분을 위한 실지조사의 범위] 법 제81조의5 및 법 제81조의9에서 “대통령령이 정하는 부과처분을 위한 실지조 사”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 조사를 말한다.
2. 국세의 과세표준과 세액을 결정하거나 경정하기 위한 조사
(3) 소득세법 제21조 [기타소득]
① 기타소득은 이자소득·배당소득·부동산임대소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴 직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
7. 광업권·어업권·산업재산권 및 산업정보, 산업상 비밀, 상표권·영업권(대통령 령이 정하는 점포임차권을 포함한다), 토사석의 채취허가에 따른 권리, 지하수의 개발·이용권 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리를 양도하거나 대여하고 그 대가 로 받는 금품 제94조 [양도소득의 범위]
① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
4. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양 도로 인하여 발생하는 소득
② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경 우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.
③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 경우에 는 즉시 다시 경정한다.
④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따 라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조 에 따른 가액에 따라야 한다.
⑥ 제4항을 적용할 때 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과 세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 그 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 경우에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득 과세표준과 세액을 경정한다.
⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래 가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서 류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액 을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (4) 소득세법 시행령 제176조의2 [추계결정 및 경정]
① 법 제114조 제7항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나 에 해당하는 경우를 말한다.
1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부·매매계약서·영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우
2. 장부·매매계약서·영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 부동산 가격 공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 평가한 감정가액 등에 비 추어 허위임이 명백한 경우
③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다.(이하 단서 생략)
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식 등 은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
② 김OOO의 과세전적부심사청구와 이에 대한 처분청 국세심사위원회의 재조사결정으로 김OOO를 조사대상자로 재조사(2011.5.13.～201.6.1.)하여 실질소유자를 김OOO로 재확인하여 양도소득세 OOO백만원을 결정·고지하였고, ③ 이에 대하여 김OOO가 이의신청하여 2011.10.6. 인용결정(김OOO를 실질소유자로 볼 수 없음)되었다. 이에 ④ 처분청은 쟁점토지의 양도에 대하여 청구인을 조사대상자로 OO지방국세청장의 범칙조사승인을 받아 2011.12.19.～2012.1.6. 조세범칙조사(허위계약서로 양도소득세 포탈혐의 등)를 실시한바, 그 조사내용을 보면 쟁점토지의 실지양도가액 OOO백만원(매수자 OOO가스에게 확인), 실지취득가액 OOO원(신고시 제출된 OOO백만원의 매매계약서는 매립·옹벽공사 시공자 김OOO이 작성한 것으로 확인)으로 확정하면서 자본적지출(공사비) 등 기타필요경비는 신고분(취·등록세 OOO백만원) 외에는 추가로 인정하지 않았고, 쟁점토지의 지목이 전으로 자경에 대한 증빙이 불비하고 매립공사 등을 하였다는 기간과 서로 배치되는 등의 사유로 비사업용토지로 판단하였고, 별도의 LPG충전사업허가권 대가는 없는 것으로 조사종결하였다. (2) 먼저 쟁점①에 관하여 본다. (가) 쟁점토지의 양도와 관련하여 작성된 계약서는 2007.1.25. 작성된 부동산매매계약서(쟁점토지와 쟁점외토지 전체에 대한 것으로, 이하 “가계약서”라 한다), 쟁점토지에 대한 계약서 및 쟁점외토지에 대한 계약서 (김OOO, 최OOO 소유)인바, 가계약서{매도인: 청구인, 매도대리인: 김 OO, 매수인: 정OOO(OOO가스가 법인설립등기 전으로 발기인이 대리 계약), 입회인: 진OOO, 김OOO}에는 쟁점토지와 쟁점외토지 9필지(3,102㎡)를 정OOO에게 OOO백만원{계약금 OOO원(계약시 영수함), 중도금 OOO백만원(2007.2.1. 지불), 잔금 OOO원(2007.3.2. 지불)}에 매도한다고 되어 있고, 별지첨부된 특약사항을 보면 “매매대금에는 충전소 허가시 기납부된 제반비용 뿐만 아니라 모든 권리까지 포함(특약사항 4)하며, 최OOO·김OOO 소유 쟁점외토지는 청구인과 김OOO가 대리계약으로 중도금지불과 동시에 최OOO,김OOO와 직접 재계약하여 구청에 실거래가 신고하기로 하고(특약사항 1, 7), 매매대금총액은 변함이 없으나 총 9필지에 대한 각각의 금액에 따른 조정관계는 매도인 대표 청구인과 김OOO가 정한대로(즉, 각 필지별 매매가격이 틀리므로 이 결정권은 김OOO와 청구인에게 있음) 매수인은 이의없이 따른다(특약 사항 하단에 수기로 기재된 내용)”고 기재되어 있으며, 동 특약에 따라 쟁점외토지에 대하여 2007.1.30. OOO가스와 최OOO(매매대금 OOO백만 원)·김OOO(매매대금 OOO백만원) 사이에 매매계약서가 작성되었고, 청구인과 OOO가스는 총 매매대금 OOO백만원에서 쟁점외토지 매매대금 OOO백만원을 차감한 가액 OOO백만원을 매매대금으로 하여 2007.3.6. 정식매매계약(계약금 OOO백만원, 잔금 OOO백만원은 2007.3.9. 영수)을 체결하였는바, LPG충전사업허가권 부분에 대한 내용은 기재되어 있지 않다. (나) 한편, LPG충전사업허가는 청구인의 처남 김OOO의 처 장OOO 이 2006.7.4. 쟁점토지 소유자인 청구인과 쟁점외토지 소유자 김OOO·최OOO로부터 토지사용승낙을 받아 2006.7.28. OOO구청에 허가신청하여 2006.9.4. 허가증을 교부받았으며, 2007.1.31. 쟁점토지 및 쟁점외토지 양수자인 OOO가스와 LPG충전사업허가 양도양수계약을 체결하고 같은 날 양수자 OOO가스가 계약서 사본을 첨부하여 OOO구청에 ‘LPG충전사업 등의 지위승계신고’를 하였으나 동 계약내용에도 LPG충전사업허가권에 대한 매도·매수가액은 기재되어 있지 않은 것으로 나타나며, 처분청의 범칙조사과정에서 OOO가스가 LPG충전소 허가권 양수가액은 ‘일체 없음’으로 공문제출(2011.1.20.)하였고, 2011.5.23. 처분청이 OOO가스 최OOO 이사와 문답한 내용에는 최OOO 이사가 “충전소 허가권 관련한 대가를 지불한 것은 없고 땅값만 계산해서 지불했으며 최OOO과 김OOO씨에게도 평당 같은 금액으로 땅값을 지불했기 때문에 허가권에 대한 대가는 별도로 지급하지 아니하셨습니다”라고 답변한 것으로 기재되어 있다. (다) 살피건대, 청구인은 김OOO·최OOO 소유의 쟁점외토지 평당 양도가액과 쟁점토지의 평당 양도가액 차이인 OOO백만원이 LPG충전사업허가권대가로서 쟁점토지의 양도가액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 청구인과 매수자 OOO가스가 쟁점토지와 쟁점외토지를 평당 OOO만원씩 OOO백만원에 매매하기로 일괄 가계약서를 작성한 후, 청구인과 김OOO가 이를 김OOO·최OOO에게는 토지사용승낙 당시에 사전약정한 금액(김OOO와는 평당 약 OOO만원, 가구제조업을 하던 최OOO과는 평당 약 OOO만원)으로 OOO가스와 매매계약을 체결하도록 하였다고 청구인이 시인하고 있는 점, 쟁점토지에 대한 매매가액 OOO백만원은 가계약서상 매매가액 OOO백만원에서 쟁점외토지의 매매가액 OOO백만원을 차감한 금액으로 계약서를 작성한 것일 뿐으로 쟁점토지의 계약 당시에 특별히 LPG충전허가사업권에 대한 대가를 포함하였다고 인정할만한 객관적인 증거가 없는 점, 쟁점토지매매계약서 및 OOO가스와 정OOO 사이에 작성된 ‘LPG충전사업허가 양도양수계약서’상 허가권에 대한 양도가액 표시가 없는 점, 매수자 OOO가스가 허가권 양수가액은 없다고 확인하고 있는 점, 당초 조사(2011.1.3.～2011.1.24.)시 LPG충전사업허가권에 대한 대가는 없었다고 김OOO가 진술한 점 등을 종합하여 볼 때, LPG충전사업허가권이 유상양도의 객체로서 양도자와 양수자 사이에 허가권가액에 대하여 언급된 바가 없고, 쟁점토지에 대한 매매계약서 및 LPG충전사업허가양도양수계약서에 허가권가액이 따로 산정되지 아니하였으므로 쟁점토지의 양도가액에 LPG충전사업허가권의 가액이 포함되어 있고 또한 쟁점토지와 쟁점외토지의 평당 매매가액 차액이 허가권대가라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2010부121, 2010.10.6. 참조).
(3) 다음으로 쟁점② 중 매립공사비 등 자본적지출액 OOO백만원을 필요경비로 공제하여야 한다는 청구주장에 관하여 본다. (가) 청구인이 제시한 2006.4.10.자 공사도급계약서 (발주자: 청구인, 도급자: 김OOO)를 보면, “① 공사명: 매월주유소부지 옹벽 및 매립공사,
② 공사장: 쟁점토지(8필지), ③ 공사기간: 2006.4.20.～2006.8.31., ④ 도급금액: OOO만원(옹벽시설비 OOO백만원, 매립성토비 OOO천만원), ⑤ 지불 방법: 공사진행률에 의하여 지급키로 하되 공사완성일로부터 1개월내에 완납”하는 것으로, 2006.9.5.자 공사도급계약서(발주자: 청구인, 도급자: 김OOO)에는 “① 공사명: LPG충전소 신축관련 옹벽해체(철거)공사, ② 공사장: 쟁점토지(8필지), ③ 공사기간: 2006.9.10.～2006.12.31., ④ 도급금액: OOO만원, ⑤ 지불방법: 공사진행률에 의하여 지급키로 하되 공사완성도일로부터 1개월내에 완납”하는 것으로 되어 있는바, 청구인은 당초 주유소부지로 사용할 목적으로 연접한 도로보다 낮은 쟁점토지를 매립·성토공사를 했다가 LPG충전소 용도로 추가공사를 한 것이라고 주장한다. (나) 2011.2.23. 위 공사계약의 도급자 김OOO이 작성한 확인서 및 2011.5.30. 처분청이 김OOO과 공사내용에 대한 문답서에는 “동 공사와 관련하여 설계도면은 후배에게 의뢰하여 받았고 별도로 대가를 지급한 것은 없으며 대금수수가 제때 이루어지지 못했으나 공사대금은 전액 다 받았으나 이에 대한 증빙은 소지하고 있지 않으며, 공사와 관련하여 여타 증빙도 전혀 없다. 공사도급계약서는 2006.4.10. 및 2006.9.5. 작성하였는데 공사는 2005.10월 내지 11월부터 2006년 겨울 무렵까지 1년간 실시되었다. 공사대금 OOO만원 중 착수금으로 2005년 12월경 청구인으로부터 세 번에 걸쳐 OOO만원을 현금으로 받았고, 이후 OOO천 내지 OOO천만원을 안OOO씨로부터 현금으로 받아 기초공사를 저의 책임 하에 OOO만원 정도의 공사를 하였고, 흙 메우기 및 옹벽설치공사는 하도급자 성OOO에게 OOO만원 정도에 맡겼으나 하도급계약서를 작성한 사실은 없고, 하도급대금지급내역도 정확히는 기억에 없으나 틈틈이 청구인에게 받아서 지급하거나 청구인이 직접 성OOO에게 계좌 입금·지급하였다. 옹벽해체공사는 저의 책임하에 공사하였고, 공사대금은 열 댓번에 걸쳐서 청구인에게서 현금과 수표로 받았으며, 보수공사는 별도로 OOO만원에 하였는데 대금은 받지 못했으며, 쟁점토지에 대한 매립공사 후 땅 높이가 거의 도로 높이로 되었다”라는 내용이 기재되어 있다. (다) 한편, 쟁점토지의 매수자 OOO가스의 최OOO 이사는 2011.5.23. 처분청과의 문답에서 “취득 당시에 최OOO 소유토지의 건물은 있었으나 그 외의 건물은 없었던 것으로 기억되고 옹벽공사는 김OOO가 일부 했던 것으로 기억되나 공사의 진척도는 얼마인지 모르겠다. 취득 후 우리 측이 옹벽공사 및 건물신축을 전부 다시 했다”고 진술하였으며, 청구인이 제시한 ‘토공사 관련 검토의견서’(OOO구조컨설턴트 토목시공기술사 윤OOO이 2011.8. 작성)에는 “제시된 항공사진을 세밀하게 검토한 결과 ① 쟁점토지 인근은 현재 도로부 보다는 지형이 낮고 전 이나 답으로 사용된 것으로 사료됨, ② 따라서 당초(2004.12.21.) 촬영된 항공사진과 그 이후(2006.2.24.) 촬영된 항공사진과 비교한다면 당초 구간에 대한 대단위 토공사(성토 및 정지)가 진행되었고, ③ 이후 후자 사진에서와 같이 대상부지가 도로부 경계와의 레벨(고저차)이 없는 상태로 나타내어 진다고 사료됨. ④ 다만, 본 의견서는 제시된 항공사진에 의한 검토자의 판단이므로 보다 확실한 근거(공사관련)가 제시된다면, 본 의견서가 보다 확실한 신뢰를 확보할 수 있으니 가급적 관련 자료의 보충이 필요하다고 사료됨”이라고 기재되어 있다. (라) 청구인은 주유소 설계도((2006.3월 OOO종합건축사무소 작성)와 함께 공사비 지급증빙으로 공사비지출명세(총 OOO백만원)와 김OOO의 문답서(2005년 12월 현금 OOO백만원을 공사착수금으로 받았다는 진술내용), 입금표 및 통장사본 등을 제시한바, 김OOO 앞으로 2006.6.16. 작성된 입금표에는 “기성부분 2006.1.26. OOO만원, 2006.2.15. OOO만원, 2006.3.23. OOO만원, 2006.4.11. OOO만원, 진OOO 사장 OOO만원, 임OOO만원, 계 OOO만원”이 기재되어 있고, 김OOO 명의로 된 OOO계좌 거래내역에는 2006.3.23. OOO만원, 2006.4.11. OOO만원, 2006.6.16. OOO만원, 계 OOO만원이 출금되어 하도급업자 성OOO의 처 오OOO 계좌로 이체지급{청구인은 위 입금표 중 OOO만원(2006.1.26., 2.15.) 과 계좌이체분 OOO만원을 합한 OOO만원이 자본적지출에 대한 금융증빙으로 입증되고 있다고 주장하고 있다}된 것으로 나타나며, 제시한 지출명세 중 2006.8.9. OOO만원과 2006.9.8. OOO만원 및 2006.10.4. OOO만원은 증빙제시가 없어 공사비로 지급된 것인지 확인되지 않고 있다. (마) 살피건대, 쟁점토지의 양도 전에 매립·옹벽설치(해체)공사가 있었던 것으로는 보이나 그 시기와 공사비 등이 명확히 확인되지 않고 있는 이 건의 경우 매수자인 OOO가스에서 현재 상태로 부지조성공사를 했다는 점은 청구인과 처분청 모두 인정하고 있지만, 처분청 심리자료 및 청구인이 제시한 증빙만으로는 청구인의 주장대로 OOO만원의 공사비가 소요되었음이 객관적으로 입증되지 아니하고 있어 청구주장을 그대로 인정하기는 어렵다고 할 것인바, 그렇다면 청구인의 관련인 김OOO가 공사하도급자 성OOO의 처 오OOO 명의의 금융계좌로 이체지급한 사실이 확인되는 OOO만원은 쟁점토지에 대한 자본적지출액으로 쟁점토지의 양도차익 계산시 필요경비에 산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
(4) 다음으로 쟁점② 중 중개수수료를 필요경비로 공제하여야 한다는 청구주장에 관하여 본다. 살피건대, 사회통념상 부동산의 거래에 있어서 중개수수료 지급은 인정되는 것이고, 처분청도 양도소득세 재조사(2011.5.13.～2011.6.1., 조사대상자: 김OOO) 과정에서 김OOO이 쟁점토지의 매수 및 매도를 중개한 사실과 중개사례금으로 매수시 OOO만원, 양도시 OOO만원을 각각 받았다는 사실을 확인하였고, 해당과로 소득자료를 통보한다는 내용이 재조사(종결)복명서에 나타난다. 따라서 처분청은 쟁점토지의 취득·양도과정에서 실제 소요된 비용으로 확인되는 위 중개사례금 OOO만원을 필요경비로 추가공제하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다. (5) 다음으로 쟁점③에 관하여 본다. 소득세법제104조의3, 같은 법 시행령 제168조의6의 규정에 의하면, 농지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 소유기간의 80%를 사업(경작)에 직접 사용하여야 비사업용이 아닌 사업용 토지에 해당하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제168조의14 제1항 제4호 및 같은 법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호에는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 건설에 착공한 토지는 당해 토지의 취득일로부터 2년 또는 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간은 비사업용토지로 보지 아니하는데, 착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 하는 것으로 규정하고 있다. 살피건대, 청구인은 쟁점토지에서 실제로 공사에 착수하여 매립공사를 완료하였고 공사가 끝난 뒤에는 채소 등을 식재하였으므로 비사업용토지로 볼 수 없다고 주장하나, 청구인이 농지전용허가 또는 공사착공신고서를 제출한 사실이 없었던 점은 청구인도 인정하고 있고, 농지로서 경작사실을 증명할 수 있는 객관적인 증빙을 제시하지 못하는 점 등을 종합하여 볼 때, 쟁점토지가 사업용토지에 해당된다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2012부1392, 2012.7.26. 참조). (6) 다음으로 쟁점④에 관하여 본다. (가) 먼저, 청구인은 처분청이 불이익변경금지원칙을 위배하였다고 주장하고 있어 살피건대, 국세기본법 제79조 의 불고불리·불이익변경금지 원칙이란 조세심판관회의 등에서 납세자 등이 제기한 심판청구에 대한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다는 것으로서 명문규정이 있는 심판청구뿐만 아니라 심사청구 및 이의신청 단계에도 원칙적으로 적용되는 것이나, 과세관청이 당초 처분의 오류 및 탈루사항을 바로잡는 경정권을 제한하는 것이라고 해석할 수 없으므로(조심 2005서2856, 2006.7.6. 같은 뜻) 처분청은 당초 처분에 불복한 이의신청에 대하여 재조사 결정을 한 후 에도 납세자가 신고한 과세표준과 세액의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 것이 발견된 때에는 국세기본법 제26조 의 2 제1항 제3호에 규정된 국세부과제척기간이 경과되기 전까지는 언제든지 이를 경정 결정할 수 있는 것으로 풀이되는바(대법원 92누893, 1992.7.14. 판결, 같은 뜻임), 특히 이 건 부과처분과 관련한 세무조사에 있어서는 직전 조사와 조사대상자가 달라 국세기본법제79조에 규정된 불이익변경금지원칙에 위배된다고 볼 수는 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 청구인은 이 건 부과처분이 동일한 양도물건에 대한 중복조사로 세무조사권의 남용소지가 있다고 주장하고 있으나, 당초 청구인이 허위계약서에 의하여 쟁점토지의 취득가액을 실제보다 부풀려 신고함으로써 양도소득세를 탈루한 사실에 대하여 처분청이 당초 조사 및 재조사결과 쟁점토지의 실제 소유자를 김OOO로 보아 과세하였으나 이의신청에 따른 결정에서 청구주장이 인용되어 쟁점토지의 양도소득세의 납세자가 김OOO에서 청구인으로 변경됨에 따라 청구인을 조사대상자로 하여 세무조사한 것으로 확인되므로 이를 중복조사에 해당한다고 하기 어렵다. 따라서, 이 건 세무조사가 국세기본법 제81조의4 [세무조사권 남용금지]의 규 정에 위배되는 것으로 보기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.