명의신탁관계에 있는 토지상에 명의신탁자가 건축물을 신축함으로써 그 지목이 변경된 경우 명의수탁자에게 지목변경에 따른 취득세를 과세한 처분이 적법한지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분 개요

• 가. 처분청은 2010.4.22. 부동산등기부등본상 청구인 명의의 OOO 답 1,984㎡(이하 “이 건 토지”라 한다)상에 종교단체인 OOO가 다가구주택 488.9㎡를 신축함으로써 이 건 토지의 지목이 답에서 대지로 사실상 변경되었음에도 청구인이 지목변경에 대한 취득세를 신고·납부하지 아니한 사실을 확인하고, 이 건 토지의 지목변경 전·후의 시가표준액 차액OOO을 과세표준으로 하고 지방세법(2010.3.31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제112조 제1항의 세율을 적용하여 산출한 취득세 OOO, 농어촌특별세 OOO, 합계 OOO(가산세 포함)을 2010.10.22. 청구인에게 부과 고지하였다가 그 후 청구인의 이의신청 결과로 2010.7.1.을 기준으로 한 이 건 토지의 개별공시지가가 하향조정됨에 따라 이를 반영하여 그 과세표준을 OOO으로 하여 산출한 취득세 OOO, 농어촌특별세 OOO, 합계 OOO(가산세 포함)으로 경정한 다음 2011.1.17. 경정된 취득세 등의 납세고지서를 청구인에게 교부하였다.
• 나. 청구인은 이에 불복하여 2011.1.31. 이의신청을 거쳐 2011.7.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 지방세법 제104조 제8호, 제105조 제1항과 제2항 및 제5항의 규정을 종합하면, 부동산 등에 대하여 등기·등록 등의 형식상 소유권 이전은 물론 관계법령의 규정에 의한 등기·등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상의 취득한 때, 즉 부동산 등에 대한 사실상의 배타적 지배권을 행사할 수 있는 지위에 있거나 지방세법에서 취득으로 의제하는 경우 및 취득에 따른 경제적 이익의 존재를 유효한 취득의 요건으로 삼고 있고, 토지의 지목변경과 관련하여서는 지방세법 제105조 제5항에서 “토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우 이를 취득으로 본다”라고 하여 지목변경을 취득으로 의제하고 있지만, 같은 조의 다른 항과는 달리 지목변경에 따른 취득세 납세의무자가 누구인지에 대해서는 구체적으로 명시하고 있지 아니하므로, 이 건과 같이 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가하여 이를 취득으로 보는 경우 그 취득세 납세의무자는 토지의 지목변경을 한 자로 해석함이 타당하다 할 것인데, 청구인은 1977.6.24. 이 건 토지에 대하여 매매를 원인으로 하여 소유권이전등기를 한 사실이 있지만, 2007년 1월과 2007년 3월 OOO가 운영위원회 회의에서 증여의 방법으로 이 건 토지에 대한 명의신탁 해지를 결정한 점, 2007년 12월 청구인 명의로 개발행위허가를 받았으나 그 후 2009년 1월 개발행위의 수허가자를 OOO로 변경한 점, OOO는 2009년 12월 이 건 토지상의 건축물에 대한 준공검사를 받고 2010년 4월 이에 대한 사용승인을 받은 점, 2010.5.21. 청구인이 이 건 토지를 OOO에게 증여하였고, 이에 OOO는 2010.5.25. 이 건 토지에 관한 소유권이전등기를 경료한 점 등으로 볼 때, 이 건 토지는 명의신탁관계에 있는 토지로 그 실질적인 소유자는 OOO라 하겠고, 지목변경을 한 자 또한 청구인이 아닌 OOO라 하겠으므로 이 건 토지의 지목변경에 따른 취득세 납세의무는 OOO에게 있다고 보아야 할 것이다. 또한, 처분청이 과세근거로 제시한 “위탁자가 명의신탁 약정에 따라 수탁자에게 토지의 소유권을 이전하는 경우 수탁자는 위탁자로부터 대내외적으로 완전한 소유권을 이전받은 것이고, 수탁자가 위탁자로부터 위탁받은 토지의 완전한 소유권을 이전받은 이상 소유권을 이전받은 후 그 토지의 지목이 변경되어 토지의 가액이 증가되었다면 그 지목의 변경행위를 누가하였는지 여부와 상관없이 그 지목변경으로 인한 토지의 가액증가분은 그 토지의 소유자가 취득한 것으로 보아 그 토지의 소유자인 수탁자가 지방세법 제105조 제5항에 따른 취득세의 납세의무자”라고 한 행정안전부 예규(지방세운영과-2124, 2008.11.11.)는 신탁법에 따른 신탁등기가 병행되는 신탁재산의 취득이 취득세 비과세 대상에 해당되는지에 대한 유권해석에 불과할 뿐 명의신탁관계에 있는 이 건과는 전혀 무관하므로 위 예규를 이 건에 원용할 수는 없다 할 것이므로, 1977년부터 실질적인 소유자는 청구인이 아닌 OOO이고, 개발행위를 주도한 것도 OOO로서 지목변경 이전부터 명의신탁의 해지절차를 진행하고 있었던 이 건 토지에 대하여 그 지목변경에 따른 취득세 납세의무를 청구인에게 부담토록 한 것은 “양도담보계약 해제, 명의신탁 해지, 경락으로 취득하는 경우에는 그 취득의 방법·절차에 불구하고 그 권리의 인수자가 새로운 취득의 경우로서 취득세의 납세의무가 있다”라고 해석하고 있는 지방세법 기본통칙 105-1(납세의무)에 비추어 볼 때 심히 부당한 처분이라 하겠으므로 이 건 취득세 등의 부과처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 위탁자가 명의신탁약정에 따라 수탁자에게 토지의 소유권을 이전하는 경우 수탁자는 위탁자로부터 대내외적으로 완전한 소유권을 이전받는 것이고, 취득세는 재화를 취득한 행위에 대하여 부과되는 과세라고 할 것이지 토지의 개발행위에 대하여 부과하는 과세라고 할 수 없으므로, 수탁자가 위탁자로부터 위탁받은 토지의 완전한 소유권을 이전받은 후 당해 토지의 지목이 변경됨으로 인해 토지가액이 증가되었다면 그 지목변경의 원인행위를 누가 하였는지 여부와 상관없이 지목변경으로 인한 토지의 가액증가분은 당해 토지의 소유자인 수탁자가 취득한 것으로 보아야 할 것이며, 위탁자가 수탁자에게 토지의 소유권을 이전한 후 그 수탁된 토지 위에 건축물을 신축함으로써 수탁된 토지의 지목이 변경된 경우, 그 지목변경으로 인한 토지의 가액증가분의 취득과 관련해서는 당해 토지의 소유자인 수탁자가 지방세법 제105조 제1항 및 제5항에 따른 취득세의 납세의무자라 할 것OOO이다. 이 건 토지의 경우 사실상 소유자는 OOO이나 농지법상 종교단체의 농지소유 제한으로 청구인 명의로 명의신탁된 것이라 하더라도, 이 건 토지는 청구인 명의로 소유권이전등기가 경료되었으므로 수탁자인 청구인은 대외적으로 완전한 소유권을 이전받은 것이고, 이후 위탁자인 OOO가 이 건 토지상에 다가구주택을 신축함으로써 이 건 토지의 지목이 답에서 대지로 변경되었다 하더라도 지목변경의 원인행위자가 누가인지 여부와 상관없이 그 지목변경에 대한 취득세 납세의무자는 지목변경 당시 토지소유자인 청구인이라 할 것이므로 지목변경 이후 위탁자인 OOO에게 소유권이 회복되었다 하여 달리 볼 것은 아니라 할 것이다. 따라서 이 건 토지상에 OOO가 단독주택(다가구주택)을 신축하고 2010.4.22. 사용승인을 받음으로써 이 건 토지의 지목이 답에서 대지로 사실상 변경되었으므로 그 사용승인일에 소유자인 청구인에게 지목변경에 따른 취득세 납세의무가 성립한 것이고, 청구인은 이로부터 30일 이내에 지목변경에 대한 취득세 등을 신고·납부하였어야 함에도 이를 이행하지 아니한 이상, 청구인에게 가산세를 포함한 이 건 취득세 등을 부과 고지한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점 명의신탁관계에 있는 토지상에 명의신탁자가 건축물을 신축함으로써 그 지목이 변경된 경우 명의수탁자에게 지목변경에 따른취득세를 과세한 처분이 적법한지 여부
• 나. 사실관계 및 판단

(1) 지방세법 제105조 제1항과 제2항에 의하면, 취득세는 부동산 등의 취득에 대하여 당해 취득물건 소재지의 도에서 그 취득자에게 부과하고, 그 취득에 있어서는 민법 등 관계법령의 규정에 의한 등기·등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 본다고 규정되어 있고, 지방세법 제105조 제9항 및 지방세법 시행령(2010.9.20. 대통령령 제22395호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제73조 제9항에 의하면, 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다고 하면서, 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날(사실상 변경된 날이 불분명한 경우에는 공부상 지목이 변경된 날)에 취득한 것으로 보되, 이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다고 규정되어 있다.

(2) 청구인은 1977.6.24. 이 건 토지에 대하여 자신의 명의로 소유권이전등기 절차를 완료하였지만, 이 건 토지의 실질 소유자는 OOO 또는 그 신도회라는 점, OOO가 이 토지상에 단독주택(다가구주택)을 신축하는 내용의 개발행위를 추진한 점, 이러한 개발행위 추진 당시 이 건 토지를 청구인 명의에서 OOO 명의로의 변경을 추진하고 있었던 점, 지목이 ‘답’인 이 건 토지상에 2010.4.22. 단독주택 신축이 완료됨으로써 사실상 그 지목이 ‘대’로 변경된 점, OOO는 2010.5.21. 이 건 토지를 증여받은 후 2010.5.25. 소유권이전등기를 한 점 등이 부동산등기부등본, OOO, 1977.9.24. 청구인과 OOO이 작성한 후 공증OOO받은 약정서, 개발행위준공검사필증, OOO 운영위원 회의록, 처분청이 OOO에게 한 건축물 사용승인 통보OOO 등에 의하여 확인되고 있다.

(3) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련법령 등을 종합하여 살펴본다. 지방세법 제105조 제5항에서 지목변경에 따른 취득세 납세의무를 규정하면서 그 납세의무자를 명시하고 있지는 아니하나, 취득세는 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니라 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종이고, 지목변경에 대한 취득세 또한 지목의 변경으로 인해 발생되는 이익, 즉 경제적 가치의 증가부분에 담세력을 인정하여 과세하는 것으로, 명의신탁에 있어서 추후 명의신탁해지라는 방식을 통하여 이러한 이익이 궁극적으로 명의신탁자에게 이전된다 하더라도 그 이전에는 명의수탁자가 이를 먼저 향유하게 되므로 명의신탁의 경우 지목변경이라는 취득행위의 주체와 그 경제적인 취득주체는 명의수탁자를 기준으로 함이 타당한 점, 대법원은 지방세법령에서 말하는 부동산의 취득이라 함은 소유권 이전의 형식에 의한 부동산 취득의 모든 경우를 포함하는 것으로서 명의신탁이나 명의신탁해지로 인한 소유권이전등기를 마친 경우도 여기에 해당된다고 하면서, 명의신탁관계를 해지한 단계이거나 명의신탁해지를 원인으로 한 소유권이전등기청구의 소에서 승소판결을 받고 그로 인한 소유권이전등기를 마치지 아니한 경우에는 위 ‘부동산 취득’에 해당하지 아니함은 물론, 소유권 취득의 실질적 요건을 갖추었다고 볼 수도 없어 ‘사실상 취득’을 하였다고도 할 수 없다고 판시하고 있는 점OOO, 부동산을 명의신탁한 경우에는 소유권이 대외적으로 수탁자에게 귀속하는 것으로 보고 있는 점OOO 등에 비추어 볼 때, 대내적으로 이 건 토지의 실질적인 소유권이 명의신탁자인 OOO에 유보되어 있었다거나 지목변경 당시 이 토지의 명의를 OOO로 변경하는 절차가 진행되고 있었다 하더라도 청구인은 명의신탁 당시 소유권이전등기라는 행위, 즉 법률적 취득행위를 통하여 1차적으로 이 건 토지를 취득하게 되었고, 그 후 법률상 소유자의 지위에 있는 상태에서 명의신탁으로 이루어진 선행행위와는 별개의 지목변경이라는 취득행위가 이루어졌으므로, 이 건 토지 취득 이후 명의신탁해지를 원인으로 한 OOO 명의로의 소유권이전등기가 마쳐지기 이전에 이루어진 이 건 토지의 지목변경에 따른 취득세 납세의무 또한 명의수탁자인 청구인에게 있다고 봄이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청이 이 건 취득세 등을 청구인에게 부과 고지한 것은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제123조 제4항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.