[요지] 골프장에 대한 사실상의 지목변경의 취득시기는 골프장의 조성이 완료되어 시범라운딩 등 사실상의 골프장으로 사용되는 때를 말한다 할 것인바, 청구법인은 2010.12.31. 이 건 골프장 조성공사가 완료되어 사실사의 지목이 변경되었다고 주장하나, 처분청이 이 건 골프장에 현지출장하여 확인한 바에 이하면, 이 건 골프장은 골프경기에 필수적인 잔디식재가 이루어 지지 아니하였을 뿐만 아니라, 관리실, 클럽하우스 등도 계속하여 공사가 진행중인 상태에 있고, 시범라운딩 등을 한 사실이 없는 점을 종합하여 볼 때, 이 건 골프장의 지목변경 취득시가 도래하였다고 보기는 어렵다 할 것임. 그렇다면, 취득시기가 도래하지 아니한 상태에서 청구법인이 한 취득세 신고행위는 납세의무의 확정절차로 보기 어렵고, 처분청의 취득세 신고에 대한 반려 통지는 사실의 통지 행위에 불과하므로 심판청구의 대상이 되는 처분으로 볼 수 없다고 판단한 심판부의 의결에 이견없음.
[주 문] 심판청구를 각하한다.
[이 유]
1. 처분개요 청구법인은 2011.1.25. OOO 일원의 골프장(이하 쟁점골프장 이라 한다) 조성공사와 관련된 토지, 코스, 구축물, 차량 및 장비, 입목에 대하여 2010.12.31.을 취득시기로 하여 처분청에 취득세 과세표준을 신고하였다. 이에 처분청은 청구법인이 신고한 취득세 과세표준에서 차량 및 장비에 대하여는 자진신고를 수리하였으나, 골프장 토지의 지목변경과 관련된 코스, 구축물, 입목 등은 2011.1.25. 현지확인결과 사실상 골프장으로 사용하는 것이 불가능하다고 보아 취득시기가 도래하지 않은 것으로 판단하고 2011.2.1. 청구법인에게 쟁점골프장에 대한 취득세 과세표준 신고를 반려하는 내용의 통지를 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.4.29. 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
① OOO(주)는 토목시설공사(토공사, 배수공사, 포장공사, 교량공사, 부대공사), 코스조성공사(조형공사, 잔디공사, 관개용수공사, 계류공사 등), 부대시설공사(오수처리장공사, 세차폐수처리장공사, 오수공사, 상수공사)를 모두 마치고 청구법인에게 공사비 청구를 위한 기성신청을 하였고, 청구법인은 기성공사를 사정하여 공사가 완료되었음을 확인한 뒤 2010.12.30. OOO(주)와 공사비 정산합의를 하였으며,
② 골프장 진입도로공사는 (주)OOO이 시공하였고, 지하수개발공사는 (주)OOO이 시공하였으며, 옥외전기 및 통신시설공사는 (주)OOO이 시공하였고, 안전난간설치공사는 (주)OOO이 각 시공하였는바, 진입도로공사는 2010년 6월경 공사가 끝나 기성공사 사정 및 공사비 정산합의를 하였고, 지하수개발공사는 2010.12.30.에 공사를 마치고 기성공사 사정 및 공사비 정산합의를 하였으며, 옥외전기 및 통신시설공사는 2010.12.30.에 공사를 마치고 기성공사 사정 및 공사비 정산합의를 하였으며, 안전난간설치공사는 2010.12.31. 기성공사 사정 및 공사비 정산합의를 하였고,
③ 토목공사에 부수하여 시행한 조경공사와 수목가이식공사는 (주)OOO가, 수목굴취공사는 (주)OOO이, 잔디재배는 (주)OOO이 각 시공하였는바, 조경공사 및 수목가이식공사는 2010.12.30., 수목굴취공사는 2010.12.3.에 각 공사비 정산합의를 하였고, 기타 수목구입 및 잔디구입과 잔디재배공사는 2010.2.4.과 2010.3.19. 및 2010.11.10. 끝마친 것이며, 또한 청구법인은 (주)OOO과 골프장 토목 및 조경공사에 관한 감리용역계약을 체결하였던바, 공사가 완료됨에 따라 OOO은 감리를 모두 마치고 2011.1.1. 청구법인에게 감리용역 기성금(100%)를 청구하기도 하였다. 이와 같이 청구법인은 2010년 12월까지 이 건 골프장 조성에 필요한 모든 공사를 완료하였으므로 이 사건 토지의 지목은 2010.12.31. 체육시설용지로 사실상 변경되었다고 할 것이고 따라서 토지의 지목변경으로 인한 취득세 납세의무의 성립시기는 2010.12.31.이므로 과세요건이 성립되지 아니하였다는 이유로 신고를 반려한 이 건 반려처분은 위법하므로 반려처분을 취소하여야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 지방세법(2010.3.31. 법률 제10219호로 전문개정되기 전의 것) 제29조 (납세의무의 성립시기) ① 지방세를 납부할 의무는 다음 각호의 시기에 성립한다.
1. 취득세: 취득세 과세물건을 취득하는 때 제30조 (납세의무의 확정) ① 지방세는 다음 각호에 해당하는 때에 그 세액이 확정된다.
1. 납세의무자가 과세표준과 세액을 지방자치단체에 신고납부하는 지방세에 있어서는 이를 신고하는 때
2. 제1호의 지방세의 과세표준과 세액을 지방자치단체가 결정하는 경우에는 이를 결정하는 때
3. 제1호외의 지방세에 있어서는 당해 지방세의 과세표준과 세액을 당해 지방자치단체가 결정하는 때 제72조 【청구대상】① 이 법에 의한 처분(신고납부 또는 수정신고납부를 한 경우에는 그 신고납부를 한 때에 처분이 있었던 것으로 본다. 이하 이 절에서 같다)으로서 위법 또는 부당한 처분을 받았거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 절의 규정에 의한 이의신청, 심사청구 및 심판청구를 할 수 있다. 제104조 (정의) 취득세에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.
1. 부동산: 토지 및 건축물을 말한다. 2의3. 입목, 지상의 과수. 임목과 죽목을 말한다.
3. 토지 지적법의 규정에 의한 토지를 말한다.
4. 건축물: 건축법 제2조제1항제2호의 규정에 의한 건축물(이와 유사한 형태의 건축물을 포함한다)과 토지에 정착하거나 지하 또는 다른 구조물에 설치하는 레저시설, 저장시설, 도크시설, 접안시설, 도관시설, 급·배수시설, 에너지 공급시설 그 밖에 이와 유사한 시설(이에 부수되는 시설을 포함한다)로서 대통령령이 정하는 것을 말한다.
8. 취득: 매매, 교환, 상속, 증여, 기부, 법인에 대한 현물출자, 건축, 개수, 공유수면의 매립, 간척에 의한 토지의 조성등과 기타 이와 유사한 취득으로서 원시취득, 승계취득 또는 유상무상을 부문한 일체의 취득을 말한다. 제105조 (납세의무자등) ① 취득세는 부동산·차량·기계장비·입목·항공기·선박·광업권·어업권·골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 대하여 당해 취득물건 소재지의 도(골프회원권·승마회원권·콘도미니엄회원권 및 종합체육시설이용회원권은 골프장·승마장·콘도미니엄 및 종합체육시설 소재지의 도를 말한다)에서 그 취득자에게 부과한다.
⑤ 선박·차량과 기계장비의 종류의 변경 또는 토지의 지목을 사실상 변경함으로써 그 가액이 증가한 경우에는 이를 취득으로 본다. 제111조 (과세표준) ① 취득세의 과세표준은 취득당시의 가액으로 한다. 다만, 연부로 취득하는 경우에는 연부금액으로 한다.
⑤ 다음에 게기하는 취득(증여·기부 그 밖의 무상취득 및 소득세법 제101조제1항 또는 법인세법 제52조제1항에 따른 거래로 인한 취득을 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액에 의한다.
3. 판결문·법인장부중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득 제112조 (세율) ① 취득세의 표준세율은 취득물건의 가액 또는 연부금액의 1,000분의 20으로 한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산 등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세율은 제1항의 세율의 100분의 500으로 한다. 이 경우 골프장(2010년 12월 31일까지는 수도권정비계획법 제2조제1호에 따른 수도권 안의 골프장으로 한정한다. 이하 이 항 및 제112조의2에서 같다)은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치·이용에 관한 법률의 규정에 의하여 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우 뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장·고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니한 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.
1. 별장: 주거용 건축물로서 상시 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양·피서·위락 등의 용도로 사용하는 건축물과 그 부속토지(지방자치법 제3조제3항 및 제4항의 규정에 의한 읍 또는 면에 소재하고 대통령령이 정하는 범위와 기준에 해당하는 농어촌주택과 그 부속토지를 제외한다). 이 경우 별장의 범위와 적용기준은 대통령령으로 정한다. 2.골프장: 체육시설의 설치·이용에 관한 법률의 규정에 의한 회원제골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지상의 입목 제120조 (신고 및 납부) ① 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날부터 30일[상속으로 인한 경우는 상속개시일부터, 실종으로 인한 경우는 실종선고일부터 각각 6월(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 각각 9월)]이내에 그 과세표준액에 제112조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 신고하고 납부하여야 한다.
② 취득세 과세물건을 취득한 후에 당해 과세물건이 제112조제2항 또는 제3항의 규정에 의한 세율의 적용대상이 된 때에는 대통령령이 정하는 날부터 30일이내에 제112조제2항 또는 제3항의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액에서 이미 납부한 세액(가산세를 제외한다)을 공제한 금액을 세액으로 하여 대통령령이 정하는 바에 의하여 신고하고 납부하여야 한다.
(2) 지방세법시행령(2010.9.20. 대통령령 제22395호로 전문개정되기 전의 것) 제73조 (취득의 시기 등) ① 유상승계취득의 경우에는 다음 각호에 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
1. 법 제111조제5항제1호 내지 제4호의 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일
2. 제1호에 해당하지 아니하는 유상승계취득의 경우에는 그 계약상의 잔금지급일(계약상 잔금지급일이 명시되지 아니한 경우에는 계약일부터 30일이 경과되는 날). 다만, 취득후 30일 이내에 민법 제543조 내지 제546조의 규정에 의한 원인으로 계약이 해제된 사실이 화해조서·인낙조서·공정증서 등에 의하여 입증되는 경우에는 취득한 것으로 보지 아니한다.
⑨ 토지의 지목변경에 따른 취득은 토지의 지목이 사실상 변경된 날(사실상 변경된 날이 불분명한 경우에는 공부상 지목이 변경된 날을 말한다)에 취득한 것으로 본다. 이 경우 지목변경일 이전에 임시로 사용하는 부분에 대하여는 사실상 사용한 날에 취득한 것으로 본다. 제86조의3 (중과세대상 재산의 신고 및 납부) 법 제120조제2항에서 "대통령령이 정하는 날"이라 함은 다음 각호에 규정된 날을 말한다.
1. 별장·골프장·고급주택·고급오락장 및 고급선박
(1) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료에 의하여 이 건 사실관계를 살펴보면 다음과 같다. (가) 청구법인은 2011.1.25. 쟁점골프장인 OOO에 조성중인OOO클럽 회원제 골프장에 대하여 2010.12.31.을 취득일자로 하여 처분청인 OOO에 다음과 같이 취득세 등을 자진신고하였다. (나) 이에 처분청은 위와 같은 청구법인의 신고내용 중 일부토지와 차량장비를 제외한 골프장 관련 코스·구축물·입목의 지목변경 신고에 대하여는 취득시기 미도래에 따른 과세요건 미충족을 원인으로 2011.2.1. 청구법인에게 자진신고분 부과취소 결정 통지(취득세 신고 반려통보)를 하였다. (다) 청구법인은 처분청의 위 통지에 대하여 2011.4.29. 청구법인이 신고한 골프장 조성과 관련한 골프코스, 구축물, 입목, 조경공사 등을 완료하여 골프장 토지의 지목변경으로 인한 취득시기는 2010.12.31.이고 따라서 취득세 과세요건이 성립되었으므로 취득세 자진신고를 반려한 처분은 부당하다는 취지의 심판청구를 조세심판원에 제기하였다.
(2) 먼저, 쟁점골프장의 코스 등의 지목변경에 대하여 청구법인이 2010.12.31.을 취득일로 하여 처분청에 취득세를 자진신고한 내용과 같이 쟁점골프장이 2010.12.31. 현재 사실상 골프장으로서의 지목변경이 이루어져 취득시기가 도래하였는지에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인의 취득세 신고와 동시에 처분청은 2011.1.25. 쟁점골프장을 현지출장하여 진입로 및 코스이동 도로는 포장 및 주변 조경수 식재되었으나, 필드 전면적에 눈이 덮혀 현 상황 파악이 불가하며, 눈속을 확인한바 마사토 위에 소량의 얇은 피복물이 덮혀있는 상태로 쉽게 파헤쳐지고, 잔디 파종 여부는 육안으로 확인할 수 없으며 관계인은 잔디가 파종되었으며 18홀 중 6개홀이 이러한 상태라고 답변하고 있고, 필드 곳곳 웅덩이에는 모래가 담겨진 뭉치가 존치되어 있으며, 필드주변 전기시설은 배선만 뽑아 놓은 상태로서 정문의 관리실, 클럽하우스, 직원숙소, 그늘막(2개소)은 현재 공사중이며 주차장 시설은 없고, 시범라운딩을 한 사실이 없음을 회사 관계인이 인정하고 있다 는 내용을 복명하고 있고, 처분청은 위와 같은 현지확인 내용을 토대로 하여 현재 상태는 골프장 공사가 완공되어 전체적 골프장으로 기능을 사실상 발휘할 수 있다고 객관적으로 인정되지 않으므로 지목변경분에 대한 자진신고 사항에 대하여는 과세시점 미도래로 판단 한 사실이 처분청이 제출한 심리자료에 의하여 확인된다. (나) 이에 대하여 청구법인은 위 청구법인의 주장내용과 같은 사실을 항변하면서 공사비 정산확인서 및 수목매매계약서, 잔디구매 및 재배계약서, 감리용역 기성금 청구서 등을 제시하고 있다. (다) 이 건과 관련한 사실관계를 추가로 확인하기 위하여 우리심판원에서 공문OOO으로 처분청에 조회한 바, 처분청은쟁점골프장의 임시사용 여부 확인을 위해 2011.5.4. 현장을 방문한 결과, 골프코스는 18개홀 중 8개홀만 잔디가 조성되어 있고, 클럽하우스는 공사 중이고 그늘막은 완공되었으며, 조경공사는 대부분 완료되고, 이동도로는 대부분 완공되었으나 일부 구간은 공사 중에 있으며, 경비실은 완공되었고 진입로는 공사 중에 있으며, 쟁점골프장의 관계인은 잔디 생육 상태가 좋지 않아 시범라운딩을 하지 않았고 골프장을 사실상 사용하지 않은 사실을 인정하였다 고 조사하였고, 쟁점골프장이금일(2011.8.30.) 현재까지 사용승인이나 준공검사된 사실이 없으며, 토지가확정측량되지 않았고 담당부서에 지목 변경 신청된 사실이 없으며,체육시설업 등록은 현재까지 체육시설준공처리가 안되어 조건부 등록(2011.8.8.)되어 있고(조건부 등록내역에 의하면 사업기간이 2009.10.5.～2011.7.27.로 기재됨), 2011년 6월 처분청에 클럽하우스, 주차장, 경비실 등에 대하여 임시사용승인 신청을 하여 처분청은 2011.10.20.까지 임시사용승인 하였으며, 청구법인은 2011.6.7.을 취득일로 하여 2011.7.8 처분청에 건물, 토지 코스, 구축물, 입목 등의 취득세를 신고하였다고 회신OOO하고 있다. (라) 청구법인의 주소지 관할 OOO세무서장은 우리심판원에 2011년 상반기까지 기간 중 청구법인이 쟁점골프장 영업과 관련하여 개별소비세를 신고한 사실이 없음을 회신하고 있다. (마) 이 건 관련법령인 지방세법시행령 제86조의 3에서는 중과세대상 재산의 신고 및 납부와 관련하여 골프장은체육시설의 설치·이용에 관한 법률에 의하여 체육시설업의 등록(변경등록을 포함한다)을 하는 때. 다만, 등록을 하기 전에 사실상 골프장으로 사용하는 경우 그 부분에 대하여는 사실상 사용하는 때 를 그 취득시기로 규정하고 있다. (바)토지의 사실상 지목변경이라 함은 토지의 형질변경 등을 통하여 토지의 지목을 변경함으로써 당해 토지의 경제적 가치를 증진시키는 것을 의미하는 것이므로 공부상 지목이 변경되지 않더라도 경제적 성질이 사실상 변경된 지목으로 바뀌어졌다면 이는 지목변경이 되었다고 볼 수 있는 것이고, 따라서 골프장의 경우 계속적인 시범라운딩을 통해 골프장으로서의 기능을 하고 있다면 시범라운딩 등 사실상 골프장으로 사용하는 때가 그 취득일이 된다고 할 것이며, 골프장으로 등록되지 아니하더라도 시범라운딩이 행하여지고 실질적으로 골프경기가 가능한 골프장은 사실상 사용되는 골프장에 해당하여 사실상 사용하는 부분에 대하여는 취득이 이루어졌다고 할 수 있을 것이나(행정자치부 예규, 세정-1513, 2006.4.14. 같은 뜻임),당초 전, 답, 임야인 토지가 골프장으로 사실상 지목변경됨으로써 이를 취득세 과세대상인 간주취득으로 보기 위하여는 형질변경공사와 골프장조성공사 등만으로는 부족하고 골프코스 간의 작업도로, 골프장에의 진입도로 및 주차장의 포장공사 등 골프장 개설에 따른 모든 공사가 완공되어 전체적으로 골프장으로서의 기능을 사실상 발휘할 수 있음이 객관적으로 인정되어야 할 것이고, 그와 같이 골프장으로서의 기능을 사실상 발휘할 수 있음이 객관적으로 인정될 때를 그 취득시기로 보아야 할 것이다(대법원 1993.6.8. 선고 92누5270 판결외 다수 같은 뜻임). (사) 그러나 이 건의 경우는 위에서 살펴본 바와 같이2010.12.31. 현재 시범라운딩을 한 사실이 없고, 당시 클럽하우스나 주차장이 공사 중인 사실에 대하여는 다툼이 없을 뿐 아니라,처분청이 2011.5.4. 추가로 현지확인한 내용에서도 골프코스는 18개홀 중 8개홀만 잔디가 조성되어 있고, 클럽하우스는 공사 중이며 쟁점골프장의 관계인은 잔디 생육 상태가 좋지 않아 시범라운딩을 하지 않았고 골프장을 사실상 사용하지 않은 사실을 인정하였다고 조사한 내용과 2011년 상반기 중에도 쟁점골프장이 준공검사, 코스 및 지목변경, 체육시설업 등록, 사용승인 등이 이루어진 사실이 없는 것으로 나타나고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 쟁점골프장이2010.12.31. 현재골프장으로서 기능을 갖추고 사실상 사용이 가능한 상태였다고 보기 어려우므로 청구법인이 당초 처분청에 신고한 쟁점골프장의 코스 등에 대한 지목변경 등의 취득사실도 이를 인정하기는 어려운 것으로 판단된다.
(3) 이와 같은 사실에 기초하여 청구법인이 2010.12.31.을 취득시기로 하여 처분청에 쟁점골프장의 취득세 과세표준을 신고한 것과 처분청이 이를 반려한 것에 대하여 살펴보면, (가) 납세의무는 납세자가 과세요건을 구성하는 사실에 의하여 충족하는 때에 성립하는 것으로서, 납세의무자에게 과세물건이 귀속하게 되면 세법이 정한 바에 따라 과세표준을 산정하고 이에 세율을 적용할 수 있는 상태에 이르러야 비로소 당해 납세의무자에게 법률상 납세의무가 성립한다고 할 것인데, 이 건의 경우 쟁점골프장의 지목변경 등 취득시기가 도래하지 아니하여 과세대상 물건이 없는 상태, 즉 과세요건이 충족되지 않은 상태이므로 2010.12.31. 현재 쟁점골프장에 대한 청구법인의 취득세 납세의무가 성립되었다고 보기 어렵고, (나) 납세의무의 확정이란 과세권자인 국가나 지방자치단체가 납세의무가 성립된 조세채무(납세의무)에 대하여 납세의무자에게 이행을 청구할 수 있도록 구체적으로 검토하고 확인하여 이를 확정하는 것으로서, 납세의무자의 신고행위(취득세 등 자진신고납부 세목의 경우) 또는 과세관청의 부과처분에 의하여 납세의무가 확정되는 것이라고 할 것인데, (다) 청구법인은 취득시기가 도래하지 아니하여 과세요건이 충족되지 않았고 따라서 납세의무가 성립되지도 않은 쟁점골프장의 코스 등 지목변경에 대하여 취득세 과세표준과 세액을 처분청에 신고한 것이므로 이러한 신고를 납세의무의 확정절차로 볼 수는 없는 것이고, 이러한 신고에 대하여는 과세처분 역시 발생할 수도 없다 할 것이다. (라) 그렇다면, 청구법인의 이 건 취득세 과세표준 신고를 처분과 동일시 할 수 없을 뿐 아니라, 이에 대한 처분청의 반려행위 역시 과세와 관련한 처분(부작위 처분을 포함한다)이라기보다는 쟁점골프장에 대한 취득세 과세요건이 성립되지 않은 사실을 통지한 사실행위에 불과하다고 할 것이므로 이러한 사실행위를 심판청구 대상이 되는 처분으로 볼 수는 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없고 부적법한 청구에 해당되므로 지방세기본법 제123조 제4항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다.