토지와 건물의 소유자가 다르다 하여 임대보증금 반환채무가 건물에만 귀속된다고 단정하는 것은 타당치 아니함

OOO세무서장이 2011.7.5. 청구인에게 한 2008.6.9. 증여분 증여세 OOO의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 김OOO는 2002.11.1. OOO 외 2필지 토지 합계 1,088㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다)를 출자하고, 청구인은 같은 동 113-5 대지 169㎡ 외 1필지 토지 합계 390㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)를 출자하여 공동으로 부동산임대업을 영위하기로 하였고, 2004.4.13. 청구인은 건물신축분(2004.4.13. 사용승인, 이하 “쟁점건물”이라 한다)을 추가로 출자하여 공동사업을 하고 있으며 지분비율은 김OOO가 21.08%이고, 청구인이 78.92%이다.
• 나. 청구인, 남OOO 및 김OOO는 김OOO로부터 2008.6.9. 쟁점①토지를 증여받고, 아래 <표1>과 같이 위의 공동임대사업과 관련한 임대보증금 OOO 중 김OOO 지분 에 해당하는 금액 OOO을 채무부담액으로 하여 증여재산가액에서 차감하여 각각 증 여세를 신고․납부하였다. OOOOOOOOOO OOOOOO, OOOOO, OOOO O (OO: O)
• 다. 중부지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 쟁점건물을 신축 및 임대하는 과정 에서 발생한 임대보증금 OOO은 청구인이 출자하기로 한 쟁점건물 공사비 등으로 사용하였으며, 이후 김OOO는 증여 당시까지 쟁점보증금에 대한 공동사업자로서 권 리를 주장한 사실이 없음을 확인하고, 쟁점보증금은 쟁점건물의 임대에 대한 대가로 동 건물의 사실상 소유자인 청구인에게 귀속되고 반환의무가 없는 것으로 판단하여 청구인등이 신고한 증여재산가액에서 채무로 공제한 임대보증금 상당액 OOO을 부 인하여 증여세를 추가로 결정하여야 한다는 내용으로 처분청에 과세자료를 통보하였 다.
• 라. 처분청은 위 과세자료를 근거로 하여 쟁점보증금은 쟁점건물의 실질적 소유자인 청구인에게 귀속되는 것으로 보아 증여재산가액에서 차감할 수 있는 채무가 아니라 하여 신고한 채무공제액을 부인하고 2011.7.5. 청구인등에게 2008.6.9. 증여분 증여 세 3건 합계 OOO 경정․고지하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2011.9.20. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 처분청은 쟁점①토지와 쟁점건물의 소유자가 다른 때에는 임대보증금의 반환채무를 분담한다는 내용이 있는 경우 외에는 건물을 목적물로 하여 임대차계약이 체결되면 그 임차인의 사용수익권(임차권)은 건물로 한정되는 것이고, 임대보증금의 반환의무 도 건물 소유자에게만 지워지는 것이므로 김OOO는 쟁점①토지만 소유하고 있어서 쟁점보증금의 반환의무가 없으므로 청구인등의 채무승계를 인정할 수 없다는 의견이 나, 청구인은 쟁점②토지를 공동사업에 출자하고 이후 자신이 조달한 자금으로 쟁점 건물을 신축하여 공동사업에 추가로 출자하였고, 처분청에 종합소득세를 신고할 때 제출한 재무제표 등에 의하여 동 신축대금을 출자금으로 계상한 사실이 확인되므로 쟁점보증금을 그 용도로 사용하였다는 처분청의 의견은 사실과 다르다. 청구인과 김OOO는 공동으로 관리하던 부동산임대용 건물의 토지 전체가 김OOO의 소유는 아니며 연접하여 있는 각자의 소유 토지를 공동으로 출자한 것이고, 청구인 이 단독으로 임차인과 임대차계약을 체결하였다면 처분청의 의견대로 쟁점보증금의 상환의무가 본인에게만 있다고 볼 수 있으나, 청구인과 김OOO는 항상 연명으로 임 대차계약을 체결하였고 임차인의 요구시 임대보증금에 대한 근저당권도 함께 설정하 여 주었으며 이러한 사실은 임차인이 사업자등록을 신청할 때 처분청에 제출한 임대 차계약서에 의하여 확인되고, 계약의 일방 당사자가 2인 이상이며 연명으로 하는 경 우 당사자 모두가 계약이행에 대한 연대보증인 자격을 부담하게 되며, 당사자 중 1 인이 의무를 불이행할 경우에는 나머지 당사자가 이행하여야 하고, 만일 자신의 지 분비율 이상의 임대보증금을 임차인에게 상환하였을 경우에는 의무를 불이행한 당사 자에게 초과분을 청구할 수 있는 구상권이 발생한다는 것이 보편적인 의견인 바, 연 명으로 임대차계약이 체결된 이 건의 경우 만일 청구인이 쟁점보증금을 상환하지 못 하게 되면 당연히 김OOO에게 상환의무가 발생됨에도 그 의무가 없다고 보는 처분 청 의견은 잘못된 것이므로 이 건 증여세 부과처분은 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 부동산임대업을 공동으로 영위하는 경우 임대보증금의 반환의무는 공동사업자 모두 에게 있으므로 동 보증금을 수취하고 반환한 내용을 장부에 기록하고 예금 등의 자 산으로 공동관리하며, 공동사업용 자산인 동 임대보증금 등을 건물신축이나 부채상 환 등에 사용할 때에는 공동사업자 간에 합의하여 지출하는 것이 일반적임에도, 청 구인은 공동사업자인 김OOO로부터 동의를 구하지 아니하고 쟁점건물을 신축하고 임대하는 과정에서 발생한 쟁점보증금을 임의로 건물의 신축공사비 등에 사용하였 고, 김OOO는 이후 증여일 현재까지도 공동사업자로서 쟁점보증금에 대한 권리를 주 장한 사실이 없다. 쟁점건물 신축공사비OOO에는 공동자산인 쟁점보증금에 대한 출자지분이 포함되어 있으므로 김OOO는 공동사업자로서 동 건물에 대한 지분을 요구할 수 있는 권리가 있었음에도 소유권 보존등기시에 그러한 권리 등을 주장하거나 또는 당해 건물을 취 득한 사실이 없으며, 청구인이 단독 명의로 쟁점건물에 대한 이전등기절차를 종료한 후에 동업비율을 재조정하여 확정OOO하는 내용의 제2차 동업계약서를 2004.5.20. 작성하였고, 이에 따라 당사자 간에 이의 없이 부동산임대업을 계속한 사실 등에 비 추어 이 건은 부동산임대업을 공동으로 영위함에 있어 김OOO는 아들인 청구인에게 쟁점건물의 신축에 필요한 토지의 일부만을 대여하고 그 대가를 공동사업의 지분으 로 지급받는 경우와 실질적으로 동일한 만큼, 쟁점보증금은 쟁점건물의 사실상 소유 자인 청구인에게 귀속되고 그에게 사실상의 반환의무가 있으므로 토지만을 출자한 김OOO가 청구인등에게 증여한 토지의 증여재산가액에서 공제한 쟁점보증금 중 지 분비율 상당액을 채무에서 부인하고 증여세를 과세한 처분은 정당하다. 청구인의 주장과 같이 청구인과 김OOO가 실질적인 공동사업자로서 부동산임대차계 약의 체결, 근저당권의 설정 등의 책임과 의무를 다하고 있었다면, 쟁점보증금은 결 국 증여재산인 증여자의 지분에 대한 부담부채무로서 당연히 공제되어야 할 것이나, 이 경우 증여재산가액을 계산함에 있어 증여일 현재 공동사업용 자산 및 부채의 시 가를 산출하고, 증여자의 출자지분 비율에 따라 각각의 자산가액에서 부채가액을 공 제하여 증여세 과세표준을 산출하여야 함에도, 청구인등은 단순히 공동사업 개시당 시 김OOO가 출자한 쟁점①토지의 면적에 개별공시지가를 적용하여 증여재산가액을 산출하는 한편, 쟁점보증금의 수취에 따르는 예금 등의 자산은 증여재산가액에 합산 하지 아니하고, 장래에 상환할 의무가 있다 하여 동 보증금만을 부채로 보아 공제 (당초 부담부증여로 신고)하여 증여세 과세표준을 청구주장과 다르게 계산한 잘못이 있고, 청구인의 주장처럼 쟁점보증금이 증여재산가액에서 공제할 부담부 증여채무에 해당된다 하여도 위와 같이 증여자인 김OOO는 쟁점건물의 신축 및 임대과정에서 발생한 동 보증금에 대하여 인출 등 어떠한 권리도 행사한 바가 없는 만큼, 그 중 채무공제액과 동일한 금액을 추가로 증여재산가액에 합산한 후 부담부 증여채무로 다시 공제하여야 할 것이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 토지와 쟁점건물의 소유자가 다르다 하여 당해 토지에 상당하는 임대보증금 반환채 무를 증여재산가액에서 공제되는 채무승계액으로 인정하지 아니할 수 있는가의 여부
• 나. 관련법령 (1) 상속세 및 증여세법 제47조 【증여세 과세가액】

① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제40조제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

③ 제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(부담부증여, 제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여자의 채무 를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다 만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제36조 【증여세과세가액에서 공제되는 채무】

① 법 제47조 제1항에서 "대통령령이 정하는 채무"라 함은 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 당해 임대보증금을 말한다.

② 법 제47조 제3항 단서에서 "대통령령이 정하는 바에 의하여 객관적으로 인정되는 경우"라 함은 제10조 제1항 각 호의 1의 규정에 의하여 입증되는 경우를 말한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조 【채무의 입증방법 등 】① 법 제14조 제4항 에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되 는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인 할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지 급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 증여세 과세표준 신고서 및 경정결의서, 조사복명서, 답변서, 동업계약서, 국세 통합전산망 등의 심리자료에 의하여 과세근거 등을 보면 아래와 같은 내용임이 확 인된다. (가) 청구인등은 2008.6.9. 김OOO로부터 명세가 아래의 <표2>와 같은 쟁점①토지 를 증여받고, 위 <표1>과 같이 쟁점보증금 중 동 토지의 소유자 김OOO의 지분에 해당하는 금액인 OOO을 채무부담액으로 하여 증여재산가액에서 차감한 뒤 각각 증 여세를 신고․납부하였고, 김OOO는 쟁점①토지의 증여에 대하여 2008.8.25. 채무부 담액 OOO을 양도가액으로 하여 양도소득 과세표준 예정신고를 하고 세액 OOO을 납부하였으며, 처분청은 쟁점보증금은 쟁점건물의 임대에 대한 대가로 동 건물의 사 실상 소유자인 청구인에게 귀속되며 반환의무가 없는 것으로 판단하여 위 <표1>과 같이 청구인등이 증여재산가액에서 채무로 공제한 금액을 부인하여 증여세를 부과하 였고, 김OOO가 같은 금액에 대하여 신고․납부한 양도소득세는 환급하였다. OOOOOOOOOO OOOO(OOOOO) OO (OO: O) (나) 청구인과 김OOO는 2002.11.1. 제1차 동업계약서를 작성하였는 바, 그 내용은 청구인은 쟁점②토지를, 김OOO는 쟁점①토지를 출자하여(추후 건물이 준공된 후 신 축공사비 부담액을 정산하여 출자비율을 확정하기로 약정함) 공동으로 부동산임대업 을 영위하기로 한다는 것이고, 김OOO는 1981.1.1.부터 쟁점①토지와 지상의 건물을 소유하면서 부동산임대업을 영위하고 있었으며, 청구인과 동업하기로 하고 구 건물 을 철거하여 쟁점①토지와 쟁점②토지의 지상에 새로운 건물을 신축하기 위하여 2003.1.23. 공동사업으로 사업자등록을 정정하였다. (다) 청구인과 김OOO는 위 (나)의 약정에 따라 2004.5.20. 제2차 동업비율 조정계 약서를 작성하였는 바, 그 내용은 쟁점건물이 신축된 후(사용승인일 2004.4.13.) 공 사비인 OOO 전액을 청구인이 부담한 것으로 하고, 청구인의 단독 명의로 소유권보 존등기절차를 경료한 후, 동업비율을 재조정하여 최종적으로 확정(청구인 78.92%, 김OOO 21.08%)하기로 한다는 것이고, 각자의 구체적인 출자금액을 보면, 청구인은 쟁점②토지OOO와 쟁점건물OOO의 합계인 OOO이고, 김OOO는 쟁점①토지OOO이 며, 이들은 2005.2.17. 같은 내용으로 사업자등록을 정정하였다.

(2) 청구인등은 김OOO는 쟁점①토지를, 청구인은 그 토지에 연접된 쟁점②토지와 쟁점건물을 공동으로 출자한 사실, 이들 부동산을 공동으로 임대하면서 발생한 소득 금액에 대하여 각자의 지분별로 종합소득세를 신고한 사실, 청구인과 김OOO는 연명 으로 임대차계약을 체결한 사실, 임차인의 요구시 쟁점보증금에 대한 근저당권 등도 함께 설정하여 준 사실 등이 임대차계약서, 쟁점①토지, 쟁점②토지 및 쟁점건물의 등기부등본, 종합소득세 신고시 제출한 재무제표, 부가가치세 신고시 제출한 부동산 공급가액명세서, 금융증빙자료 등에 의하여 확인되므로 증여대상인 쟁점①토지에 상 당하는 쟁점보증금은 반환채무이고, 연명으로 임대차계약이 체결된 이 건의 경우 청 구인이 쟁점보증금을 상환하지 못하게 되면 당연히 김OOO에게 반환의무가 발생하 게 됨에도 그 의무가 없다고 보는 처분청 의견은 잘못된 것이라고 주장하므로 이에 대하여 본다. (가) 청구인과 김OOO는 쟁점①토지, 쟁점②토지, 쟁점건물 임대업의 공동사업자로 각각의 지분비율(청구인 78.92%, 김OOO 21.08%)에 의한 소득금액에 대하여 아래 <표3>과 같이 종합소득 과세표준을 신고한 사실이 재무제표, 공동사업자별분배명 세서 등에 나타난다. OOOOOOOOOO OOOO OOOO OOOO OOOO OOOO (OO: OO) (나) 쟁점①토지, 쟁점②토지 및 쟁점건물의 임대차계약서(임차인은 OOO, 주식회사 OOO은행, OOO약국 등)에는 ‘임대차 목적물의 표시’에 쟁점①토지, 쟁점②토지 및 쟁점건물 중 일정 부분으로 되어 있고, ‘임대인’에는 청구인과 김OOO가 연명으로 기재되어 있다. (다) 등기부등본상 근저당권설정 등재내역을 보면, 쟁점①토지, 쟁점②토지 및 쟁점 건물을 공동담보로 제공하고 채무자는 김OOO와 청구인이 연명으로 등재되어 있다. (라) 쟁점건물의 신축자금 조달, 회계처리 등에 대하여 보면, 쟁점건물은 연면적 9,800.58㎡(지하 1층, 지상 10층)로 2004.4.13. 사용승인이 되었으며, 공사기간은 2002.11.19.부터 2004.4.13.까지이고, 공사대금 OOO을 지급한 내역은 아래 <표4> 와 같은 바, 이는 OOO 주식회사 명의의 예금계좌OOO 거래내역에 나타나며, 설계 비 OOO, 취득세 등의 공과금 OOO 등 총 OOO인 것으로 확인된다. OOOOOOOOOO OOOO OOOO OOOO (OO: OO) (마) 청구인등이 제출한 재무제표, 국세통합전산망 등에 의하여 쟁점건물과 관련된 계정과목의 변동내역을 정리하면 아래 <표5>와 같다. OOOOOOOOOO OO OOOO OOOO (OO: OO) (바) 김OOO의 2002년 제1기 확정 부가가치세 신고서, 부동산임대공급가액명세서, 청구인 명의의 예금계좌OOO 거래내역, OOO 확인서 등에 의하면, 김OOO가 청구 인과 공동으로 부동산임대업을 영위하기 위하여 1981.1.1.부터 하던 쟁점①토지 및 지상 건물의 임대업을 폐업할 때의 임대보증금이 OOO이며, 청구인이 그 중 OOO을 대신하여 상환한 것으로 나타난다.

(3) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대,상속세 및 증여세법제47조 제1항 및 같은 법 시행령 제36조 제1항 등에서 증여재산가액에서 당해 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 채무는 차감하여 증여세 과세가액을 산정하고, 동 채무에는 임차인의 임대보증금이 포함되는 것으로 규정하고 있으며, 증여약정서 등 에 임대보증금의 승계에 대한 내용이 없다 하더라도 수증자가 증여자의 채무를 사실 상 인수한 때에는 그 채무액을 증여재산가액에서 차감하는 것이고, 임대보증금 등의 특정채무를 동 재산가액에서 차감하기 위해서는 증여 당시 증여자의 채무로서 수증 자가 실제로 부담하는 사실이 증빙 등에 의하여 입증되어야 하며, 소유자가 각기 다 른 토지와 건물에 대하여 공동사업형식으로 임대차계약을 체결하며 임대보증금 등을 함께 관리한 사실이 있는 경우 각자의 귀속분에 따라 부채가 존재한다고 보는 것이 타당하지만 이를 입증하지 못하는 경우 일반적으로 임차인은 임차권 범위내의 건물 에 대하여만 사용․수익권이 있다고 보아야 할 것이나(국심 2006중1526, 2006.9.25. 참조), 이 건의 경우 김OOO가 오래 전부터 단독으로 사업자등록을 하여 임대업을 하다가 청구인과 공동으로 하기로 약정하고 김OOO는 임대용에 제공하던 쟁점①토 지를, 청구인은 연접한 쟁점②토지를 각각 출자하였고, 이후 청구인은 이들 토지상 에 건축한 쟁점건물의 신축자금을 출자하여 금액에 따른 지분비율을 확정하며 2003.1.23.과 2005.2.17. 사업자등록을 각각 정정하여 공동으로 임대업을 계속 영위 한 점, 청구인이 쟁점건물의 신축자금을 조달하여 집행한 사실과 임대용 자산가액의 변동내역 및 쟁점보증금이 과세연도별 재무제표에 나타나는 점, 김OOO와 청구인은 증여일까지 공동사업의 지분비율에 따라 임대업 소득을 구분하여 종합소득세를 각각 신고하였고 이를 인정받은 점, 김OOO에게소득세법에서 규정하고 있는 특수관계 자 간 토지의 무상사용에 대한 부당행위계산부인규정을 적용하지 아니한 점, 김OOO 및 청구인은 임차인과 임대차 목적물을 쟁점①토지, 쟁점②토지 및 쟁점건물의 일부 분으로 하여 연명으로 임대차계약을 체결한 점, 근저당권 설정등기 당시에도 쟁점① 토지, 쟁점②토지 및 쟁점건물을 공동담보로 제공하고 채무자를 김OOO와 청구인의 연명으로 한 점, 김OOO가 청구인과 공동으로 임대업을 하기 위하여 쟁점①토지의 지상건물을 철거하면서 임차인의 임대보증금 OOO 중 OOO을 청구인이 대신하여 상 환한 것을 고려하면 결국 김OOO가 쟁점보증금 중 일부를 사용한 것으로 나타나는 점, 임대차에 특별한 약정이 없는 한 토지와 건물이 일체로 제공되는 것이 일반적인 점 등을 감안할 때, 쟁점보증금이 쟁점①토지와 쟁점②토지에는 귀속되지 아니하고 쟁점건물에만 귀속된다고 단정하는 것은 타당하지 아니하다고 판단된다(국심 2005 서2808, 2006.10.30. 참조). 따라서, 쟁점보증금 중 쟁점①토지(김OOO의 지분)에 상당하는 금액인 OOO은 동 토지의 증여에 따르는 채무부담액에 해당되어 증여재산가액에서 이를 차감하여야 함 에도 처분청이 그러하지 아니하고 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있다 하겠 다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.