쟁점아파트 양도대금이 수증자(母)에게 귀속된 것으로 보기 어려우므로, 부당행위계산부인하여 과세한 처분은 적법함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인(김OOO)은 OOO OOOO OOO 아파트(건물 90.6㎡, 대지 60.9㎡, 이하 “쟁점아파트”라 한다)를 아버지 김OOO으로부터 2003.7.7. 협의분할에 의한 상속을 원인으로 취득(등기일 2004.7.6.)한 후 2004.9.3. 어머니 청구인(김OOO)(이하 청구인 김OOO와 함께 “청구인들”이라 한다)에게 증여를 원인으로 소유권이전등기를 하였다.
• 나. 김OOO은 2004.9.3. 수증한 쟁점아파트에 대하여 2004.9.14. 증여세 5,715,000원을 신고하고 2004.11.25. 동 증여세를 납부하였으며, 2008.7.18. 쟁점아파트를 박OOO외 1인에게 430,000,000원에 양도하였다.
• 다. 김OOO는 쟁점아파트 양도와 관련하여 양도가액 430,000,000원, 취득가액 86,000,000원, 납부할세액 118,372,810원으로 하여 2010.10.8. 양도소득과세표준 기한후 신고를 하였으나 양도소득세는 납부하지 아니하였다.
• 라. 처분청은 김OOO의 위 기한후 신고에 대하여 김OOO이 납부한 증여세 5,715,000원을 필요경비에서 제외하는 등 하여 2011.1.5. 김OOO와 연대납세의무자로 지정한 김OOO에게 2008년 귀속 양도소득세 124,628,790원을 결정․고지하였다.
• 마. 청구인들은 이에 불복하여 2011.4.1. 이의신청을 거쳐 2011.7.25. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인들 주장 소득세법제101조 제2항의 부당행위계산부인에 해당하기 위해서는 거주자가 특수관계자에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도하여야 하고, 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위한 목적이 있어야 하며, 양도소득이 증여자에게 실질적으로 귀속되어야 하는 바, 쟁점아파트는 김OOO가 아버지로부터 협의분할에 의하여 상속받은 것이나, 상속 당시 상속협의가 이루어지지 아니한 상태에서 일단 피상속인의 아들인 김OOO에게 상속등기가 이루어졌고, 그 후 어머니 김OOO이 쟁점아파트에 계속 거주하기를 원하자 김OOO 등 자녀들은 협의하여 쟁점아파트를 김OOO의 소유로 하기로 결정하였고 동 결정에 따라 외형상 김OOO가 김OOO에게 증여하는 형태로 이전등기하였던 것인 바, 2004.7.6. 상속등기가 된 후 2달도 안된 2004.9.3. 증여등기가 된 것을 보더라도 쟁점아파트는 실질적으로 김OOO에게 귀속된 바 없고 형식상으로만 귀속되었다가 곧바로 김OOO에게 이전된 것이며, 그 후 김OOO이 제3자에게 쟁점아파트를 양도하여 발생한 양도소득도 김OOO에게 귀속된 바 없다. 김OOO은 형식적으로 김OOO로부터 쟁점아파트를 증여받았으나 실질적으로는 남편으로부터 상속받은 것이며, 김OOO가 2004.9.3. 쟁점아파트를 김OOO에게 형식적으로 증여할 시기에는 쟁점아파트가 재건축된다는 징후가 없었으나 그 후 재개발바람이 불었고 재건축으로 신축아파트에 입주하기 위해서는 추가자금을 지급해야 하는데 김OOO은 이를 지급할 여력이 없었던 바, 당시 채무자가 60,000,000원을 지급하지 않고 도주하였고 당장의 생활비가 부족하는 등 경제적으로 어려움에 처하게 되자 김OOO은 쟁점아파트를 급하게 매도하였던 것이며, 쟁점아파트를 매도한 후 김OOO은 전세(임대차)계약을 매수인과 맺고 임차인으로서 쟁점아파트에 계속 거주하였는 바, 김OOO는 김OOO과 함께 쟁점아파트에 거주한 적도 없다. 이와 같이 쟁점아파트는 형식적으로만 김OOO에게 상속등기되었다가 2개월도 못되어 실질적인 상속협의에 따라 어머니 김OOO에게 바로 이전등기된 점, 김OOO이 쟁점아파트를 양도하여 발생한 양도소득은 김OOO에게 전부 귀속되었으며 형식상 증여자인 김OOO에게 전혀 귀속된 바도 없다는 점 등을 감안할 때 양도소득이 실질적으로 증여자인 김OOO에게 귀속되지 아니하였으므로 이 건 양도소득세 처분은 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 김OOO이 아들인 김OOO로부터 쟁점아파트를 증여받은 후 5년 이내에 타인에게 양도하였으며, 김OOO이 쟁점아파트에 대하여 자진납부한 증여세와 양도소득세를 합한 금액이 김OOO가 양도한 경우의 양도소득세보다 적으며, 청구인들이 주장하는 양도소득세를 부당하게 감소시킬 목적의 증여인지의 사실 여부와 양도소득의 실질 귀속자가 수증자라는 사실 여부의 판단은 청구인들이 제시한 현금보관증, 쟁점아파트 매매게약서 등 만으로는 처분청에서 인정하기에 객관적인 증빙자료가 될 수 없는 것으로 판단되므로 쟁점아파트 양도에 대하여소득세법제101조 제2항의 규정에 의하여 부당행위계산부인을 하여 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 아들 김OOO로부터 쟁점아파트를 증여받은 김OOO이 그 증여일로부터 5년이 경과하지 아니한 상태에서 타인에게 양도한 것에 대하여소득세법제101조 제2항의 규정에 의하여 부당행위계산부인하여 양도소득세를 과세한 처분의 당 부
• 나. 관련법령 (1) 소득세법 제2조 【납세의무의 범위】④ 제101조 제2항의 규정에 의하여 증여자가 자산을 직접 양도한 것으로 보는 경우 당해 양도소득에 대하여는 증여자와 증여받은 자가 연대하여 납세의무를 진다. 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 제101조【양도소득의 부당행위계산】① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 양도소득에 대한 소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 제1항에 규정하는 특수관계자에게 자산을 증여(제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우를 제외한다)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 이 경우 당초 증여받은 자산에 대하여는상속세 및 증여세법의 규정에 불구하고 증여세를 부과하지 아니한다.

③ 제97조 제6항의 규정은 제2항의 규정에 의한 연수의 계산에 관하여 이를 준용한다.

④ 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제97조【양도소득의 필요경비계산】④ 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산 기타 대통령령이 정하는 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 제3항의 규정에 의하되, 취득가액은 당해 배우자의 취득당시 제1항 제1호 각목의 1의 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제3항의 규정에 불구하고 필요경비에 산입한다. (2) 소득세법 시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.

1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

2. 그 밖에 특수관계 있는 자와의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때

④ 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법제60조 내지 제64조와 동법 시행령 제49조 내지 제59조 및조세특례제한법제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 본문 중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간”으로 보며, 조세특례제한법 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우" 는 “양도하는 경우”로 본다. (3) 국세기본법 제45조의3 【기한후 신고】① 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 자는 관할세무서장이 세법에 의하여 당해 국세의 과세표준과 세액(이 법 및 세법에 의한 가산세를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 결정하여 통지하기 전까지 기한후 과세표준신고서를 제출할 수 있다.(단서 생략)

② 제1항의 규정에 따라 기한후과세표준신고서를 제출한 자로서 세법에 따라 납부하여야 할 세액이 있는 자는 기한 후 과세표준신고서의 제출과 동시에 해당 세액을 납부하여야 한다.

③ 제1항의 규정에 따라 기한후과세표준신고서를 제출한 경우(납부할 세액이 있는 경우에는 해당 세액을 납부한 경우에 한한다) 관할세무서장은 세법에 의하여 당해 국세의 과세표준과 세액을 결정하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 양도소득세 결정결의서, 조사복명서, 답변서, 이의신청결정서, 기한후 양도소득과세표준 신고 및 자진납부계산서, 등기부등본, 국세청 전산자료 등 심리자료에 의하여 과세근거 등의 내용을 보면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 김OOO는 쟁점아파트를 아버지 김OOO으로부터 2003.7.7. 협의분할에 의한 상속을 등기원인으로 취득(등기일 2004.7.6.)하였다가 2004.9.3. 어머니 김OOO에게 증여를 등기원인으로 소유권이전등기를 하였고, 김OOO은 2004.9.3. 수증한 쟁점아파트에 대하여 2004.9.14. 증여세 5,715,000원을 신고하고 2004.11.25. 동 증여세를 납부하였으며, 2008.7.18. 쟁점아파트를 박OO외 1인에게 430,000,000원에 양도하였다. (나) 김OOO가 쟁점아파트 양도에 대하여 양도가액 430,000,000원, 취득가액 86,000,000원, 납부할세액 118,372,810원으로 하여 양도소득과세표준 기한후 신고를 하였으나 양도소득세를 납부하지 아니하자, 처분청은 김OOO이 납부한 증여세 5,715,000원을 필요경비에서 제외하는 등 하여 아래 <표>와 같이 청구인들에게 이 건 양도소득세를 과세하였다. <표> 기한후 신고 및 결정내역 (단위: 원) 구분 신고① 결정② 비고(②-①) 양도가액 430,000,000 430,000,000 0 취득가액 86,000,000 86,000,000 0 필요경비 12,051,920 6,336,920 △5,715,000 장기보유특별공제 53,111,692 50,649,462 △2,462,230 양도소득금액 278,836,388 287,013,618 8,177,230 과세표준 276,336,388 284,513,618 8,177,230 산출세액 87,781,099 90,724,902 2,943,803 가산세 30,591,712 34,203,895 3,612,183 납부할세액 118,372,811 124,928,797 6,555,986 (다) 김OOO은 쟁점아파트만 보유하고 있었고, 2003.8.6. 쟁점아파트에 전입신고한 이래 주민등록초본 발행일(2011.4.12.)까지 주소를 두고 있었으며, 김OOO는 쟁점아파트 양도 당시(2008.7.18.) OOO OOOO OOO 아파트(건물 79.38㎡, 대지 33.583㎡, 이하 “쟁점외아파트”라 한다)를 2004.6.28. 취득(소유권보존등기)한 후 현재까지 보유하고 있다.

(2) 청구인들은 쟁점아파트는 형식적으로만 김OOO에게 상속등기되었다가 2개월도 못되어 실질적인 상속협의에 따라 어머니 김OOO에게 이전등기되었고, 쟁점아파트 양도에서 발생한 양도소득이 모두 김OOO에게 귀속되었으므로 처분청이소득세법제101조 제2항에 의하여 부당행위계산부인하여 이 건 양도소득세를 과세하는 것은 부당하다고 주장하면서 쟁점아파트 매매계약서, 쟁점아파트 전세계약서, 현금보관증 등을 제시하므로 이에 대하여 본다. (가) 2008.6.5. 약정된 쟁점아파트 매매계약서를 보면, 부동산의 표시는 쟁점아파트로, 매매대금은 430,000,000원(계약금 43,000,000원, 중도금 2008.6.30. 170,000,000원, 잔금 2008.7.21. 217,000,000원)으로 기재되어 있고, 매도인란에는 김OOO의 인적사항(주소, 주민등록번호, 전화번호, 성명, 도장 날인)이 기재되어 있으며, 같은 란에 김OOO의 주민등록번호와 성명이 수기로 기재되어 있고 김OOO의 도장이 날인되어 있고, 매수인란에는 박OO의 인적사항(주소, 주민등록번호, 전화번호, 성명, 성명 수기로 기재, 도장 날인)이 기재되어 있으며, 특약사항란에는 ‘소유권 이전 후 매도인이 임대보증금 이억원에 재개발 이주시까지 임대차하는 조건임’이라고 기재되어 있다. (나) 2008.7.18. 약정된 쟁점아파트 전세계약서에는, 임대인 박OOO(인적사항 기재 및 서명․날인), 임차인 김OOO(인적사항 기재 및 서명․날인), 보증금 200,000,000원(계약금 없이 잔금 200,000,000원을 2008.7.18. 지불함), 임대차기간은 인도일(2008.7.18.)부터 재개발 이주시까지로 한다고 기재되어 있다. (다) 2003.3.20. 작성된 현금보관증에는 ‘일금 이천만원 정, 위 금액을 보관하여 보관금 반환을 요구할 시는 즉시 반환할 것을 약조한다’고 기재되어 있고, 채무자의 서명․날인이 되어 있다.

(3) 위의 사실관계와 관련법령을 종합하여 보면, (가) 특수관계자로부터 자산을 증여받은 자가 증여일로부터 5년 이내에 이를 양도한 경우에 양도소득의 부당행위계산을 하도록 한소득세법제101조 제2항의 규정은 양도소득세를 회피하기 위하여 증여의 형식을 거쳐 양도한 경우 이를 부인하고 실질소득의 귀속자인 증여자에게 양도소득세를 부과하려는 데 그 입법취지가 있다 할 것이고, 수증자의 증여세와 양도소득세를 합한 금액이 증여자가 직접 양도하는 경우의 양도소득세보다 적다고 하더라도 이와 같은 외형적인 사유만으로 곧바로 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위한 경우에 해당한다고 볼 수는 없으며, 그 증여가 양도소득세를 부당하게 감소시킨 경우로서 양도소득이 실질적으로 증여자에게 귀속되었을 것을 요한다고 할 것이다(조심 2010서84, 2010.6.23. 외 다수 참조). (나) 이 건의 경우, 김OOO는 쟁점아파트 양도 당시 쟁점외아파트를 소유하고 있었고, 수증자 김OOO의 증여세와 양도소득세(1세대 1주택으로 비과세 적용)를 합한 금액이 김OOO가 쟁점아파트를 직접 양도하였을 경우인 이 건 양도소득세보다 작은 점을 감안할 때 김OOO가 양도소득세를 부당하게 감소시키려는 의도가 전혀 없었던 것으로 보기 어려운 점, 청구인들은 쟁점아파트는 실질적으로 김OOO의 소유이고 양도대금이 김OOO에게 모두 귀속되었다고 주장하나, 쟁점아파트 매매계약서의 매도인란에 김OOO의 인적사항 외에 김OOO의 서명․날인이 되어 있고, 전세보증금 외의 나머지 금액이 김OOO에게 귀속되었는지 여부에 대한 금융증빙 등 객관적인 증빙자료가 없는 점, 청구인들이 제시한 쟁점아파트 매매계약서와 전세계약서 등의 증빙자료만으로는 양도소득의 실질귀속자가 김OOO이라는 청구주장을 받아들이기 어려운 점 등을 감안하여 볼 때, 처분청이 쟁점아파트 양도에 대하여소득세법제101조 제2항의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 연대납세의무자인 청구인들에게 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.