작업진행률에 따라 분양수입금액을 신고한 이후 일부 계약이 해제된 경우라도 법인세법이 권리의무확정주의를 채택하고 있는 점, 계속기업의 수많은 거래를 개별 사항별로 법률적 원인에 따라 소급적용하는 경우 법적 안정성 저하 등의 문제가 유발되는 점 등을 종합할 때, 청구주장을 받아들이기 어려움
작업진행률에 따라 분양수입금액을 신고한 이후 일부 계약이 해제된 경우라도 법인세법이 권리의무확정주의를 채택하고 있는 점, 계속기업의 수많은 거래를 개별 사항별로 법률적 원인에 따라 소급적용하는 경우 법적 안정성 저하 등의 문제가 유발되는 점 등을 종합할 때, 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 해제권은 이른바 형성권으로서 권리자의 분양계약해제의 의사표시에 의하여 분양계약이 당초부터 효력을 상실하는 것으로 해제의 의사표시는 철회할 수 없으므로 해약예고통지를 거쳐 최초로 해약통보를 한 날 분양계약이 해제된 것으로 보아야 할 것이고, 건물분양계약이 납세의무성립일 이후부터 부과처분일 전에 합의해제되고 분양대금도 반환된 경우에는 처음부터 재화의 공급이 없었던 것으로 보아야 하는 것이므로(대법원 1998.3.10. 선고 96누13941 판결), 쟁점아파트 등의 분양계약해제분의 경우도 수분양자의 분양계약조건 미이행으로 61세대, 수분양자의 소송결과에 따른 분양계약 해제로 70세대 및 청구법인이 보증사고업체로 처리되어 대한주택보증회사가 청구법인과 계약한 분양계약자 229세대 전부에 대하여 기 납부한 분양대금을 환급하여 줌에 따라 나머지 분양세대에 대해서도 분양계약이 해제되어, 당초의 분양계약이 해약된 것이어서 동 계약의 효력이 소급적으로 소멸된 것(국심2006중1102, 2006.7.14. 같은 뜻)이므로 처음부터 분양계약이 없었던 것으로 각 사업연도별 분양률을 재산정하여 분양수입금액 및 원가를 재계산하는 것이 타당하다(국심2006서2593, 2006.12.27. 같은 뜻).
(2) 분양계약의 법적성질은 분양대금의 지급을 대가로 공동주택 중 특정부분에 대한 구분소유권을 양도하는 통상적인 매매계약으로서의 법적성질을 가지며, 선분양의 경우에는 매매계약과 도급계약의 성질을 가진다는 입장이 있으나 계약의 본질적인 목적은 장래에 완성될 주택에 대한 재산권을 취득하는 데 있으므로 그 법률적 성질은 어디까지나 매매라는 견해가 다수를 차지하고 있는 바(대법원 2002.11.8. 선고 99다58136 판결 참조), 법인세법시행령 제68조 제1항 제3호 에 따라 그 대금을 청산한 날을 수익의 인식시기로 함이 타당하다. 청구법인의 경우 2009년까지 분양세대 중 그 대금을 청산한 세대는 없으므로 기 인식한 분양관련 매출 및 매출원가는 전액 취소되어야 한다.
(1) 법인세법상 예약매출에 대한 손익의 귀속시기는 쌍방의 계약관계에 의해 각 대가를 받기로 한 때에 손익의 귀속시기가 결정되는 것이 아니라 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제69조에서 규정하는 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 청구법인은 쟁점아파트를 2007년 분양하면서 작업진행률과 분양률에 따라 결산서에 수입과 비용을 계상하고 각사업년도 소득금액을 계산하여 법인세를 신고․납부한 것으로 그 이후 발생된 권리의무로 과거에 작업진행률에 의해 신고한 소득금액을 임의로 변경 시킬수 없는 것이며, 새롭게 발생된 권리의무는 그 권리의무의 확정시점의 소득금액에 반영되어야 권리의무확정주의 원칙에 부합하고, 또한 계속기업을 전제로 수많은 거래가 반복적으로 이루어지고 있고 이에 대해 개별사항별로 법률적인 원인을 파악하여 소급적용하는 경우 기 보고된 재무정보에 대하여 신뢰성을 상실하게 될 뿐만 아니라 법적 안정성을 해칠 수 있는 점으로 보아 해제사유가 발생한 날이 속하는 사업연도 손익에 산입하는 것이 타당하다.
(2) 예약매출에 대한 손익의 귀속시기는 각 대가를 받기로 한 때에 손익의 귀속시기가 결정되는 것이므로 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하여야 하고 대금을 청산날에 일시 수익을 인식할 수는 없다.
① 예약매출에 대한 분양수입금액을 작업진행률에 의하여 신고․납부한 이후 분양계약해약분이 발생된 경우 분양계약일이 속하는 사업연도의 분양률을 재산정하여 분양수입금액과 원가를 경정하여야 하는지 여부
② 예약매출의 경우 대금청산일을 수익인식시기로 볼 수 있는 지 여부
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법시행령 제68조 【자산의 판매손익 등의 귀속사업연도】① 법 제40조제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)ㆍ제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매：그 상품 등을 인도한 날
3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한 국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일중 빠른 날로 한다. 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설․제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(영역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.
③ 제2항의 규정은 건설 등의 계약기간이 1년 미만인 경우로서 법인이 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도의 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우의 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 이를 준용한다. (3) 법인세법시행규칙 제34조 【작업진행률의 계산등】 ④ 영 제69조제2항 제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 경우"란 법인이 비치·기장한 장부가 없거나 비치·기장한 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간등을 확인할 수 없는 경우를 말한다.
(1) 청구법인은 주택신축판매업과 부동산 개발 및 부동산 관련 시행 사업 등을 영위하는 법인으로, 2007사업연도 부터 2009사업연도 중 경 기도 OOO(총 345세대, 이하 “쟁점아파트”라 한다)를 신축․분양하는 사업을 시행하여 작업진행률과 분양률을 적용하여 분양수입금액 등을 계산하여 관련 법인세OOO을 신고․납부한 사실이 나타난다.
(2) 청구법인은 2007년 1월부터 분양을 시작하여 2007년말에는 총 345세대 중 221세대와 분양계약을 체결하였고, 극심한 자금난으로 2008년 하반기에 쟁점아파트의 신축공사가 중단되었다가, 2009년 6월 추가로 OOO을 대출받아 입주예정시기(2009년 3월)를 9개월 경과한 2010년 1월 완공한 사실이 나타난다.
(3) 각 사업연도별 분야계약해지와 분양대금의 반환 내용은 다음과 같음이 심리자료에 나타난다. (가) 청구법인은 2008년 말 중도금 대출서류에 자서하지 않거나 중도금 을 납부하지 않은 분양계약자 61세대에 대하여 분양계약 해지처리 하였고, (나) 2009년 5월 분양계약자 목OOO외 123명(2008년 해지통보자 61세대 포함)은 청구법인에 분양해지를 통보하고 분양대금을 반환하라는 취지의 소송(2009가합51740)을 제기하였고, 법원은 2009.12.15. 쟁점아파트의 공급계약서상 청구법인의 귀책사유로 입주예정일로부터 3개월이내에 입주할 수 없게 되는 경우 수분양자들은 각 분양계약을 해지할 수 있음을 들어 분양계약은 수분양자들의 의사표시에 의하여 해제되었으며 기 지급한 분양대금을 반환할 의무가 있다고 판시하여, 청구법인은 2008년에 해지처리한 세대를 제외한 70세대에 대하여 2009년 중에 분양계약 해지 처리하였다. (다) 2010년 1월 쟁점아파트를 완공하였으나, 분양계약자가 분양대금의 환급이행을 선택함에 따라 2007년부터 2009년까지 청구법인과 분양계약을 체결한 전세대가 분양계약이 해제되었다. (라) 청구법인은 2010.2.26. 대한주택보증주식회사로부터 보증사고업체로 처리되었음을 통보받았으며, 대한주택보증주식회사는 청구법인과 분양계약한 분양계약자 229세대에 대하여 청구법인이 수납한 계약금 및 중도금 등의 분양대금을 2010년 5월부터 9월에 걸쳐OOO을 환급하였다.
(4) 청구법인은 2007사업연도～2009사업연도에 대하여 각사업연도의 익금과 손금을 실제원가에 의한 작업진행률과 분양률에 따라 계산하여 2007사업연도 법인세 OOO을 신고․납부하였고 2009사업연도 법인세과세표준을 OOO으로 신고한 이후, 전세대의 분양계약이 해제됨에 따라 당초 각 사업연도에 작업진행률에 따라 계상한 수입금액을 당초 분양이 없었던 것으로 진행률을 재산정하여 각 사업연도 수입금액을 재계산하여야 한다는 취지 등의 경정청구를 2011.3.28. 제기하였고, 처분청은 계약해제와 관련된 분양수입과 원가는 ‘분양계약해제일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것’이라는 이유로 2011.3..31. 경정청구를 거부한 사실이 심리자료에 나타난다.
(5) 청구법인은 2008년 분양계약 해지 처리한 61세대는 2008년 결산시에 기 인식한 분양수입을 취소하였고, 2009년 중에 분양계약 해지 처리한 70세대는 2009년 결산시 기 인식한 분양수입을 취소한 내용이 심리자료에 나타난다.
(6) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 당초의 분양계약이 해약된 것이어서 동 계약의 효력이 소급적으로 소멸된 것이므로 처음부터 분양계약이 없었던 것으로 각 사업연도별 분양률을 재산정하여 분양수입금액 및 원가를 재계산하는 것이 타당하다고 주장한다. (나) 살피건대, 예약매출에 대한 손익은 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 작업진행률 및 분양률을 적용하여 분양수입금액을 계상하는 것으로, 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액의 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 법인세법 제40조 의 권리의무확정주의에 부합하는 점, 법인세법상 진행기준에 의한 수익의 인식은 기간손익 배분과 관련한 기업회계기준을 수용한 것인데, 작업진행률 계산은 공사수입과 공사원가를 회계추정에 의하여 계산하도록 하고 있어 그 추정내용의 변경사유가 발생할 경우 기업회계기준에서도 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 수익과 비용의 금액결정에 사용되는 회계추정을 변경으로 회계처리하도록 하고 있고, 분양계약자의 계약해제는 전기 또는 그 이전기간의 재무제표에 반영하는 ‘중대한 전기오류’라고 보기도 어렵다는 점, 계속기업에서 수많은 거래를 개별사항별로 법률적 원인에 따라 소급적용하는 경우, 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성의 저하, 조세행정의 복잡화 등을 유발할 수 있다는 점, 청구법인은 2007년도에 계약하였다가 2008년 이후 계약해제분에 대하여 계약해제일이 속하는 사업연도의 수입금액 및 분양원가에서 차감하여 회계처리하였음에도 경정청구시에는 자신의 기업회계관행과 상반된 회계처리를 주장하고 있는 점 등을 종합적으로 감안하면 계약해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 타당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(7) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 분양계약의 법적성질은 분양대금의 지급을 대가로 공동주택 중 특정부분에 대한 구분소유권을 양도하는 통상적인 매매계약이므로, 법인세법 시행령 제68조 제1항 제3호 에 따라 그 대금을 청산한 날을 수익의 인식시기로 함이 타당하다고 주장한다. (나) 살피건대, 아파트분양사업자가 장기간에 걸쳐 아파트를 건설하여 분양하는 것은 기업회계상 예약매출에 해당되고 그 예약매출에 대하여는, 법인세법 시행령 제69조 제2항 에서 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(작업진행률)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다고 규정하고 있으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.