아파트 분양계약 해제시 계약해제분을 반영한 분양률을 소급적용하여 각 사업연도의 소득금액을 재산정하는 것이 타당함

○○세무서장이 2011.5.25. 청구법인에게 한 2007사업연도～2009사업연도 법인세의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구 법인은 2002.5.1. 개업하여 주택건설업을 영위하는 법인으로서 2007사업연도에 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 분양하면서 작업진행률 및 분양률을 기준으로 수입금액을 산정하여 2007 ～ 2009사업연도 소득금액에 대한 법인세를 신고하였으나, 2010사업연도에 당초 분양한 OOOOO O OOO OOO OOO세대 수분양자들에 대한 분양계약을 해제함에 따라, 분양계약이 해제된 세대에 대하여는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양율을 재계산하고 이에 따른 각 사업연도 소득금액을 산정 하여 2007사업연도 법인세 O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO O,OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO OO,OOO,OOOO, OO O,OOO,OOO,OOO원의 법인세 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.
• 나. 처분청은 아파트를 신축․분양하는 법인이 작업진행율에 의하여 계산한 수익과 비용을 각 사업연도의 익금과 손금에 산입한 이후 분양 계약이 해제된 경우에는 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 타당하다며 2011.5.25. 청구법인의 경정청구를 거부 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2011.6.1. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구법인 주장 민법상 계약해제의 효력은 소급하여 발생하는 것으로 쟁점아파트의 분양계약이 해제된 부분에 대하여는 2007년 당초부터 분양계약의 효력이 상실되었다고 보아야 하므로, 이에 근거하여 각 사업연도의 분양률을 재산정하여 분양수입금액 및 원가를 계산 함이 권리의무확정 주의에 부합하고,부가가치세법상 분양 계약이 해제된 경우 소급 하여 당초 발행일로 수정세금계산서를 발행하게 되어 있어, 청구법인은 경정청구를 통하여 2007년 및 2008년에 OOO백만원의 부가가치세 환급을 받았는 바, 수입금액의 기본적인 근거가부가가치세법상 공급가액이라 할 것으로, 만약부가가치세법상 공급시기가 변경된다면 그에 따른법인 세법상 수익 인식시기도 당연히 변경되어야 하며, 처분청은 분양률의 변경을 회계추정의 변경으로 보아 당해 변경이 발생한 연도에 회계처리하라고 하나, 분양률은 추정의 변경이 아닌 사실의 변경 으로, 이는 중요성의 원칙에 의하여 소급하여 수정하여야 한다(2007 사업연도 약 OOO억원의 당기순손실로 전환하고, 매출액도 약 50% 감소). 또한, 특정수익사업에서 손실이 발생한 경우, 동일 규모의 손실이라도 그 손실의 발생시기에 따라 법인세 납부금액이 상이하게 되는 것은 불합리한 바, 청구법인의 경우 경정청구기간 이내에 손실의 발생이 확정되어 이를 반영할 경우 부의 소득금액으로 나타나므로 기 납부한 법인세는 환급되어야 한다. 한편, 양도소득세의 경우 실제 발생한 소득 이상을 조세로 부과 할 수 없다는 것이 대법원의 일관된 판단이며, 원인 무효로 인하여 당초 계약이 취소된 경우 기 납부한 양도소득세는 경정 청구를 통하여 환급이 가능한 점(OOO, 2000.1.18.) 등을 고려할 때, 아파트 분양의 경우 실제로 거래가 완료되지 아니한 상태(권리의무가 확정되지 아니한 상태)에서 사전에 조세를 부과 하는 것은 부당하므로 청구법인이 사전에 기 납부한 법인세는 경정청구 기간내에 정산되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 처분 법인은 쟁점아파트를 2007년에 분양하면서 실제원가에 의한 작업 진행률과 분양률에 따라 결산서에 수입과 비용을 계상하였고, 이를 익금과 손금으로 하여 각 사업연도 소득금액을 계산하고 법인세를 신고․납부하다가 수분양자의 잔금미납 등의 이유로 2010년 분양 계약을 해제하였는 바, 민법상으로 계약해제는 당초 계약이 성립된 이후 장래에 계약상대방의 계약불이행 등을 원인 으로 유효하게 성립한 계약을 소급하여 소멸시키는 일방적인 의사 표시이지만,법인세법은 ‘권리의무확정주의’라는 대원칙 아래 익금과 손금의 귀속시기를 판단하여야 하므로 청구인의 주장은 타당하지 아니하다. 또한, 각 사업연도마다 작업진행률에 의하여 수입과 비용을 산정 하여 결산확정하고 법인세를 신고․납부하였다면, 이후 발생된 권리의무는 과거에 작업진행률에 의하여 확정신고․납부한 소득금액을 임의로 변경시킬 수는 없는 것이며, 새롭게 발생된 권리의무는 그 권리의무의 확정시점의 소득금액에 반영되어야 권리의무확정주의 원칙에 부합할 것이며, 계속기업을 전제로 수많은 거래가 반복적으로 일어나고 있고, 이에 대해 개별사항별로 법률적인 원인을 파악하여 소급적용하는 경우 기 보고된 재무정보의 신뢰성을 상실하게 되는 문제점이 있을 뿐만 아니라, 법적 안정성을 해치므로 이 건 계약해제사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 손익에 산입하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점아파트 사용승인일 이후 수분양자의 잔금 미지급 사유로 분양계약해제시 계약해제분을 반영하여 재조정한 분양율로 법인소득금액을 산정하여야 하는지 여부
• 나. 관련법령 (1) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】

① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때 (2) 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】

① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도 부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설등의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도로 할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다)이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.

1. 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우

2. 법 제51조의2제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제 회계기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우 (3) 법인세법 시행규칙 제34조 【작업진행률의 계산 등】

① 영 제69조제1항 본문에서 "건설등을 완료한 정도"란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우: 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 "작업시간등"이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 작업진행률 = 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 총공사예정비

2. 제1호 외의 경우: 제1호를 준용하여 계산한 비율

② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다.

③ 영 제69조제1항 본문에 따라 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음 각호의 산식에 의한다.

계약금액 × 작업진행률 - 직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액

당해사업연도에 발생된 총비용

④ 영 제69조 제2항 제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 경우"란 법인이 비치·기장한 장부가 없거나 비치·기장한 장부의 내용이 충분 하지 아니하여 당해사업연도 종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간등을 확인할 수 없는 경우를 말한다. (4) 민법 제543조 【해지, 해제권】

① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사표시로 한다.

② 전항의 의사표시는 철회하지 못한다. (5) 민법 제548조 【해제의 효과, 원상회복의무】

① 당사자일방이 계약을 해제한 때에는 각당사자는 그 상대방에 대하여 원상회복의 의무가 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 2007사업연도에 쟁점아파트 중 총OOO세대(분양예정 가액 OOO)를 분양하였으나, 수분양자의 분양대금 미납으로 2010사업연도에 OOO천원)에 대하여 분양계약을 해제한 것으로 아래 <표1>과 같이 나타나고, 2010사업연도에 분양취소에 따른 전기오류수정손실로 계상한 금액이 OO,OOO,OOO,OOOOO OOO OOOOO (2) 청구법인은 쟁점아파트 분 양계약 해제분(161세대)에 대한 공매를 실시하여 당초 분양예정가액OOO에 재분양한 것으로 나타난다.

(3) 쟁점아파트 분양계약 해제에 따른 청구법인의 분양률 재산정 내역을 보면, 당초 분양면적(OO,OOOOOOO) O OOOO(O,OOOOOOO)O OOO OOOOOO(O,OOOOOOO)의 비율을 계산하여 분양률을 OOO%로 재산정하였으며, 그 구체적인 계산내역은 아래 <표2>와 같다. (4) 청구법인은 쟁점아파트의 분양과 관련한 작업진행률을 총공사비 원가(추정)OOO천원에 대한 각 사업연도 투입원가의 비율에 따라 2007사업연도 OOO로 계산하였다.

(5) 청구법인이 이 건 법인세 신고 및 경정청구시 제출한 분양수입금액 내역은 아래 <표3>과 같으며, 총분양예정가액에 각 사업연도의 작업진행률과 분양률을 곱하여 계산한 금액에서 직전사업연도 계상 액을 차감한 금액을 각 사업연도의 수입금액으로 계상하였는 바, 경정 청구분은 재산정한 분양률을 적용하여 계산하였다. (6) 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 아파트를 신축․분양하는 법인이 작업진행률에 의해 계산한 수익과 비용을 각 사업연도의 익금과 손금에 산입한 후 분양계약이 해제된 경우는 해제일이 속하는 사업 연도의 손익에 반영하는 것이므로 청구인이 제출한 경정청구는 결정 또는 경정할 이유가 없다는 내용으로 거부통지(2011.5.20.)를 하였다.

(7) 청구법인은 쟁점아파트 분양계약 해제분(161세대)에 대한 부가가치세 환급을 구하는 경정청구를 제기하여 2007년 제1기 ～ 2008년 제2기까지의 부가가치세 OOO을 환급받은 것으로 나타난다.

(8) 청구법인의 쟁점아파트 분양계약 해제이후인 2010년 제1기 ～ 2011년 제2기 부가가치세 과세기간의 신고현황은 아래 <표4>과 같으며, 신고된 부가가치세 과세표준은 쟁점아파트 공매대금(OOO)과 OOOOO OO OOOOOO OOO블럭의 사업시행권을 (주)OOO에게 매각한데 따른 금액(OOO)이고, 청구법인의 2010사업연도 재무상태표에 사업시행을 위한 사업용지 등의 계상액은 없는 것으로 나타나며, 2011년 제1기 부가가치세 OOO이 체납되어 있을 뿐만 아니라 그 후 과세기간의 수입금액이 없어 사실상 영업활동을 하지 아니함을 알 수 있다. (9) 살피건대,법인세법상 예약매출에 대한 손익은 각 사업 연도마다 작업진행률 및 분양률에 의하여 수입과 비용을 산정하여 결산을 확정하고 법인세를 신고․납부하게 되는데, 일반적으로 계속기업을 전제로 할 경우, 수분양자의 일부 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액과의 차액은 해약일이 속하는 사업 연도의 손익에 반영하는 것이 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성, 조세행정의 복잡화 등을 방지할 수 있어 합리적이라고 할 것(조심2009서3964, 2010.12.10. 같은 뜻임)이나, 이 건의 경우, 청구법인이 2010사업연도에 분양계약의 해제비율이 당초 총분양세대의 약 49.1%, 총 분양계약금액의 50.8%에 상당하고, 2010사업연도에 청구법인이 분양취소에 따른 전기오류수정손실로 계상한 금액이OOO원에 이르러 주택건설업을 영위하는 청구법인에 있어서 당초 작업진행율 및 분양율에 따라 계상한 소득 금액이 계약 해제로 인하여 확정된 소득금액과 큰 차이가 발생하여 그 미치는 영향이 중요하다고 할 수 있는 점, 쟁점아파트 분양계약 해제이후 사업시행권을 매각하고 사업시행을 위한 용지 등을 보유하고 있지 아니하여 향후 사업시행으로 인한 소득 금액 발생이 불분명하고 그러하다면 이 건 분양계약 해제된 금액에 대하여 당초 납부한 법인세를 사실상 환급받기가 어려워 보이는 점, 또한, 심리일 현재 청구법인은 분양계약 해제된 아파트가 공매로 인하여 당초 분양예정가액 대비 56.1% 수준으로 재분양하여 확정된 분양가액이 있음에도 불구하고 과거 분양예정가액에 과거 분양율로 계산된 금액을 당해 사업연도의 소득금액으로 계속 유지시키는 것이 적정하지 않다고 보이는 점 등을 종합하여 볼 때, 이 건 쟁점아파트 분양계약 해제분에 대하여는 해제일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하기 보다는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하여 소득금액을 계산하는 것이 합리적이라 할 것이다. 따라서, 처분청에서 청구법인의 경정 청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.