현물출자는 투자승인가액을 정상가격으로 보아 유형자산처분이익을 산정함

1. OOO세무서장이 2011.3.14. 청구법인에게 한 2005사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 청구법인이 2005사업연도에 현물출자 후 취득한 OOOOOOOOOO 발행주식의 취득가액을 OOO로부터 승인받아 현지출자금으로 등기한 금액으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

• 가. 청구법인은 1997.1.21. 산업기계 제조․판매 등을 목적으로 설립된 법인으로, 2004.4.26. OOO불을 투자하기로 약정하고, 2004.5.19. OOO(이하 “현지법인”이라 한다)를 설립하여 기증투자 OOO불을 투자하는 과정에서 5년 이상 국내에서 사용한 중고기계 설비를 재가공 후, 현물출자하였는 바, 2005.3.25.∼2005.10.1.까지 3회에 걸쳐OOO원 상당의 설비(이하 “쟁점설비”라 한다)를 무환 반출하면서 OOO의 승인을 위해OOO 불로 임의 증액하였고, OOOOOOOO O,OOO,OOO O(O,OOO,OOO,OOOO)로 승인받아 현지법인의 출자금으로 등기하였다.
• 나. OOOO국세청장은 2009.6월 해외현물출자 수출통관자료에 대한 세무조사 결과 청구법인이 자체 생산한 재공품을 현물출자하고 장부에 재공품의 원가로 계상하여 쟁점설비를 영세율로 신고하면서 본선인도가격(FOB 가격)인 OOO원(2005년도)으로 신고하였음에도 장부에는 출자금액을 OOO원으로 과소계상하였다 하여 장부가액을 초과하는 금액 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 유형자산처분이익의 누락으로 보아 그 과세자료를 처분청에 통보하였다.
• 다. 처분청은 쟁점금액을 익금산입하고 현지법인에 대한 출자의 증가로 보아 사내유보처분하여 2011.3.14. 청구법인에게 2005사업연도 법인세 OOO원을 경정고지하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2011.5.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 처분청은 청구법인의 2005사업년도 영세율 신고금액인 OOO 원에서 장부상 출자금액인 OOO을 차감한 쟁점금액을 유형자 산처분이익의 누락으로 보았으나, 청구법인의 신고금액은 2OOO 원이고 OOO국세청 조사공무원이 산정한 영세율(무환반출) 신고금액 OOO원은 알 수 없는 금액이며, 5년 이상 사용하던 쟁점설비를 무환반출하여 OOO에 현물출자 승인신청 당시 OOO의 현물출자 심사평가보고서인 “험자보고서”에 의하면, 현지법인의 명의로 도착한 기계설비는 청구법인이 납품한 것으로 현물출자승인 전까지는 청구법인의 소유임을 확인하고 있고, 처분청이 제시한 과세근거인 영세율 신고서상의 기계장치(무환반출)는 OOO의 승인 전이기 때문에 청구법인 소유의 기계장치이므로 과세물건이 아니며, OOO에 의하여 승 인된 2005사업년도 현물출자금승인 금액은 OOO불로서 2005.12.31.자 기준환율로 환산하면 OOO원이 된다. 청구법인은 자동차 OOO(충격장치완화용 밸브, 이하 “OOO”라 한다)의 주요 납품처(매출액의 약 50%)인 OOO로 바뀌면서 국제경쟁에서 살아남기 위해서 OOO현지에 생산공장을 설립해야 하는 절박한 현실에서 자금력이 약한 청구법인이 OOO정부가 승인한 최소한의 출자금인 OOO불을 달성하기 위하여 2004∼2006년까지외환관리법제2조에 의한 대외지급수단인 OOO,OOO O(OOO,OOO,OOOO)과 청구법인이 공장에서 5년 이상 사용하던 OOO 생산시설 을 재가공생산(원가 OOO원)하고 현물출자 승인신청금액 O,OOO,OOO O로 가공원가OOO를 임의(불법) 할증하여 OOO정부에 현물출자승인 신청한 결과 OOO불(이하 “쟁점자본재”라 한다)의 현물출자 승인을 득하여 현지법인의 출자금으로 등기하였다. 결과적으로 재가공생산원가 OOO원을 제외한 모든 금액은 가공원가로서, 자금흐름 없이 무환으로 이전되어 미실현된 가공원가의 할증액일 뿐이고, 쟁점자본재는 자동차 OOO 생산시설 일체를 의미하며, 동 조건이 충족되면 승인된 대외지급수단인 달러와 생산시설의 승인된 금액만큼을 출자금으로 인정하겠다는 권리(약속)가 포함된 권리부 자본재로서, 국내에서 재가공 생산된 쟁점자본재(생산원가: OOO원)가 무환 반출되어 현지법인에 도착 즉시 OOO가 협약서대로 현물출자자산을 심사평가한 “험자보고서”에 의거 그 권리가액인 OOO불을 출자금으로 등록하였는 바, 처분청이 과세한 유형자산처분이익은 임의로 가공원가를 계산한 현금의 흐름이 없는 미실현이익으로서, 동 출자금은 OOO의 허가없이는 양도할 수 없는 양도가 제한된 출자금이고, 개인사업자의 경우 유 형자산처분이익에 대하여는 과세하지 않으므로 과세형평에도 어긋난다. (2) 청구법인은 2005년도 현금출자분과 기계설비출자예정금액의 합계액인 OOO불의 4%를 2005.6.20. 청구법인과 자동차 부분협력업체인 OOO원에 양도하였고, 지분변동신고를 위해 OOO변호사와 협의한 결과 지분변동과 출자자변동은 OOO의 허가사항으로 변호사의 조언에 따라 조세감면 등 외국인투자기업의 혜택이 없어질 가능성이 있다고 하여 출자자 및 지분변동을 감면기간 종료 후로 미루기로 하고 현재까지 지분변동을 못하고 있으며, 자산의 취득가액은 법인세법 시행령제72조 제2항 제4호에서 취득당시의 시가, 국제조세조정에 관한 법률제5조 및 같은 법 시행령 제4조에서는 정상가격에 의한다고 규정하고 있고, 2005년 현물출자당시 현지법인 주식에 대한 정상가격 총지분의 4% 시가가 OOO원이므로 이를 역산하면 출자금의 시가는 OOO원으로서 투자금액 OOO원이 적으므로 유형자산처분이익은 없는 것으로 보는 것이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 장부가액OOO원의 기계장치를 OOO불로 현물출자 신고하고 반출함에 따라 OOO로부터 관련 기증투자 의무이행을 확인받은 후 투자협정에 따른 이익을 향유하면서 OOO원(현금출자 포함)으로 신고하였는 바, 해외출자금의 취득 가액을 출자한 기계장치의 장부가액 OOO원으로 볼 수는 없으며, 이는 기업회계기준제55조 제2항에서도 현물출자로 취득한 자산의 가액은 공정가액을 취득원가로 하도록 규정하고 있는 점 등으로 보아 해외출연금의 취득가액은 수출통관되어 기증투자 의무가 실현된 가액으로 산정하는 것이 타당하다.

(2) 청구법인은 2005.6.20. 출자예정가액 OOO불(현금출자분과 기계설비출자 예정금액)의 4%를 이OOO에게 양도한 사실이 있어, 그 가액이 정상가액에 해당되므로 이를 기초로 해외출자금 전체를 환산하면 적정 취득가액이 OOO원임을 주장하나, 해외출자금의 지분 변동은 OOO정부의 허가사항으로 임의 양도가 불가능하고, 법인세신고서상 해외현지법인명세서에도 2005~2010년까지 청구법인 이외에 다른 주주가 없으며, 실제로 출자가 이루어지지 않은 상태에서 출자예정가액을 기준으로 지분 양도계약을 체결한 점, 2011.3.11. 계약서상 양수자인 이OOO와 유선 통화한 바, 계약서상 거래대금인 OOO원을 지급한 사실이 없다고 진술하였음에도, 청구법인이 동 거래와 관련하여 제시한 가수금원장에는 2005.6.24. 대표자 일시가수금으로 OOO원을 계상하였고, 동 금액을 거래증빙이라고 제시하는 등 현지법인의 출자지분을 실제로 양도하였다는 주장은 신빙성이 없는 것으로 보이는 점, 설사, 청구법인의 주장과 같이 실제 지분의 양도가 있었다고 하더라도 해외현지법인의 경영 및 의사결정에 영향을 미칠 수 없는 4%의 지분양도를 청구법인의 해외출자금에 대한 취득가액을 결정할 수 있는 거래로 볼 수 없고, 이OOO는 자신의 매출액 중 대부분을 청구법인에게만 의존하고 있어 정상적인 거래 관계를 형성하기 어려운 것으로 보이는 점 등으로 볼 때 청구법인의 출자지분 양도거래를 정상가액으로 볼 수 없으므로 당초처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 (1) OO 현지법인에 쟁점설비를 현물출자한 대가로 취득한 출자지분 가액과 쟁점설비의 장부상 가액과의 차액을 유형자산처분이익으로 보아 과세한 처분의 당부

(2) 청구법인이 주장하는 국내업체에 양도한 4% 지분의 가액을 시가로 보고 시가가 투자금액보다 적은 것으로 보아 과세대상에서 제외할 수 있는지 여부

• 나. 관련 법령 (1) 국제조세 조정에 관한 법률 제4조 【정상가격에 의한 과세조정 】

① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 (2) 국제조세 조정에 관한 법률 시행령 제4조 【정상가격의 산출방법】 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다

3. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 제5조【정상가격산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

• 가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
• 나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화，경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

④ 제4조 각호의 규정에 의한 정상가격산출방법을 적용하는 경우 동조 제3호의 방법은 동조 제1호 또는 제2호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다. (3) 법인세법 제17조 【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】 다음 각호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. (4) 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】

① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

4. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등: 취득당시의 시가. 다만, 합병 또는 분할(물적 분할을 제외한다)의 경우에는 종전의 장부가액에 법 제16조 제1항 제5호 또는 동항 제6호의 금액 및 제11조 제9호의 금액을 가산한 가액으로 한다. (5) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

• 다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령이 정하는 주식 등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산은 대통령령으로 정한다. (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다. 1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치”라 한다)

② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치" 라 한다) 제49조【평가의 원칙 등】① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 OOO로부터 기계설비 투자에 대한 승인을 받고 5년 이상 국내에서 사용한 쟁점설비OOO 후, 현지법인에 현물출자하였으며, 2005.3.25.∼10.1.까지 3회에 걸쳐 쟁점설비를 무환 반출하면서 OOO의 승인을 받기 위해 OOO불로 임의 증액하였고, OOO의 현물출자로 승인받아 현지법인의 출자금 으로 등기하였음이 수출통관자료 등에 기재되어 있다. (나) 청구법인은OOO 현지법인을 설립하고 아래 <표1>과 같이 2004~2007년 기간동안 OOO불 상당의 현금 및 현물 등을 출자하였음이 가치감정증서 등에 나타난다. (다) 내국법인이 OOO에 투자하는 경우의 OOO에 대한 투자 및 자본금 계상 절차를 보면, 현물출자와 관련하여 OOO 외자기업법 실시세칙제22조 내지 제28조의 규정 등에서 증자과정, 출자한 기계설비의 화폐가치의 평가 등에 대하여 관계기관의 엄격한 심사허가를 득하도록 규정하고 있고, 그 이행과정을 보면, 기계장치의 통관, 외화관리국(상검국)의 설비가격 감정 및 타당성 검증, OOO 회계사의 자본금감사보고서를 공상국, 외자경제무역위원회에 제출하는 등의 순서대로 제 규정에 따라 엄격한 절차를 거치도록 하고 있으며, 이에 따라 청구법인은 현지법인의 설립을 위한 현물출자대상으로 쟁점설비 출자당시 OOO 가격에 환율을 곱하여 산출한 금액 OOO원을 통관가격으로 하여 수출면장을 발급받아 현물출자하였고, 쟁점설비의 현물출자와 관련하여 현지법인은 자본금으로 OOO원을 계상하였으며, 청구법인이 제출한 증빙(가치감정증서 등)에 의하면, 현물출자한 쟁점설비의 가액은 OOO 외환관리국에서 동 설비를 전부 확인하고, 현 재산의 시장형성가격 등의 정보를 바탕으로 시장법에 의하여 감정한 것으로 나타난다. (라) 청구법인은 2005사업년도 영세율 신고금액이 O,OOO,OOO,OOOOOO OOOOO, OOOO국세청의 조사서에 기재된 영세율(무환반출) 신고금액 OOO 원은 오류임을 주장하는 바, 수출실적명세서에 의한 영세율 신고금액을 선적기준일로 평가하는 경우, 아래 “<표2>”와 같이 청구법인이 신고한 금액 OOO원이 적법한 것으로 보인

• 다. (마) 법인세법 시행령제72조 제1항 제4호의 규정에 의하면 주주 등이 취득한 주식의 가액은 취득당시의 시가로 계상하여야 하고, 기업회계기준서제5호에 의하면, 대차대조표에 기재하는 자산의 가액은 당해 자산의 취득원가를 기초로 하여 계상함을 원칙으로 하면서 교환․현물출자․증여, 기타 무상으로 취득한 자산의 가액은 공정가액을 취득원가로 하도록 규정하고 있다. 또한 중국의 기업 소득세법 실시조례제56조 내지 제58조 규정에 의하면, 고정자산은 역사원가를 기초로 계산하며, 투자, 비화폐성자산교환 등의 방식으로 취득한 고정자산은 자산의 공정가치와 지불된 관련 세금비용을 기초로 계상하도록 규정하고 있다. (바) 살피건대, 청구법인은 쟁점설비를 OOO정부로부터 현물투자승인을 받고 5년 이상 국내에서 사용한 중고기계 설비에 일부 비용을 투입하여 재가공 후 현물출자(가공생산원가 OOO원)하였고, OOO내 현물출자과정 및 회계처리절차를 보면, 쟁점설비의 현물출자에 대해 OOO으로부터 투자승인을 받을 당시 OOO 외자기업법 및 관련 법령의 제규정에 따라 엄격하고 적정한 평가절차를 거쳐 투자승인된 후 이를 토대로 OOO의 자본금이 계상된 점 등으로 볼 때, OOO의 투자승인가액(수출면장상의 가격)과 이에 따른 OOO의 자본금 계상액은 국제조세 조정에 관한 법률 시행령 제3호에 따라 “기타 합리적인 방법”에 해당한다고 볼 수 있으므로 쟁점설비의 장부상 가액인 OOO원을 쟁점설비의 현물출자로 취득한 현지법인의 출자지분에 대한 시가로 보기는 어렵다. 다만, OOO내 현물출자과정 및 회계처리절차에 의하면 쟁점설비의 현물출자와 관련하여 OOO 외자기업법 및 관련 법령의 제규정에 따라 엄격하고 적정한 평가절차를 거쳐 투자승인된 후 이를 토대로 OOO현지법인의 자본금으로 계상 한 점 등을 종합해 보면, 중국정부의 투자승인가액(수출면장상의 가격)과 이에 따른 OOO현지법인이 자본금으로 계상한 가액은 위 시행령 규정에 따라 “기타 합리적인 방법”에 해당한다고도 볼 수 있으므로 OOO측 승인가액OOO을 시가로 보는 것이 타당하다 하겠다(조심 2010중3405, 2011.6.14. 같은 뜻임)

(2) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 OOO정부와 합의한 출자예정가액의 4%를 국내협력업체인 세진이앤지 이OOO원에 양도하였고, 이를 지분 전체로 역산하 면, 해외출자금의 시가는 OOO원으로 동 시가가 실제투자금액OOO보다 적으므로 유 형자산처분이익은 없는 것으로 보아야 한다는 주장이다. (나) 법인세신고서상 해외현지법인명세서에 의하면, 2005~2010년까지 청구법인 이외에 다른 주주가 없는 것으로 나타나고, 처분청 조사시 양수자 이OOO는 거래대금 OOO원을 청구법인 등에게 지급한 사실이 없다고 진술하였으며, 이OOO는 자신의 매출액 중 대부분을 청구법인에게만 의존하고 있어 정상적인 거래 관계를 형성하기 어려운 것으로 보이는 점 등으로 보아 청구법인이 주장하는 거래가액은 신빙성이 없는 것으로 판단된다. 따라서 현지법인 발행주식의 취득가액을 OOO정부로부터 승인받은 가액인 OOO로 평가하여 과세하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.