1필지 토지내 건축허가면적은 주택부수토지까지 포함된 것으로 보이므로 허가면적을 초과하는 면적은 사업용토지로 보기 어려워보이나, 허가면적과 초과면적에 대한 양도가액은 객관적이고 합리적인 평가방법에 따라 산정한 감정평가가액으로 안분해야 함.
1필지 토지내 건축허가면적은 주택부수토지까지 포함된 것으로 보이므로 허가면적을 초과하는 면적은 사업용토지로 보기 어려워보이나, 허가면적과 초과면적에 대한 양도가액은 객관적이고 합리적인 평가방법에 따라 산정한 감정평가가액으로 안분해야 함.
OOO세무서장이 2010.9.10. 청구인에게 한 2006년 귀속 양도소득세 122,609,580원에 대한 부과처분은, 비사업용 토지에 대한 양도가액을 청구인이 제출한 감정평가서상 감정가액을 기준으로 안분하는 것으로 하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 건축제한 지역내에 소재하는 농지인 쟁점토지는 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 밭으로 청구인이 2005.2.18. 취득한 후 2006년 6월 대지조성공사 시점까지 보유기간의 80% 이상을 자경하였 다는 사실이 농자재 구입영수증 및 인근 주민의 확인서에 의하여 확인 되므로, 쟁점토지는소득세법제104조의3 제1항 및 같은 법 시행령 제168조의6 제3호의 규정에 의하여 사업용 토지의 양도에 해당한다. (2) 소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호에 의한 사업용․비사업용 판정기준은 사업용으로 사용하기 위하여 토지를 취득한 후 공사를 착공한 경우 착공까지의 준비기간을 감안하여 취득일로부터 2년의 기간과 공사착공일 이후 실제 공사기간 동안은 전체토지를 사업용으로 인정한다는 규정인 바, 취득일로부터 2년이내 착공한 경우 각 필지 전체 면적을 사업용으로 봄이 타당하며, 건축허가 제한지역 내에서 이축권을 이용하여 건축허가를 얻어 건물을 신축하는 경우 건축허가 가능면적만을 따로 분할하여 취득하기는 어려운 바, 1필지 토지중 일부만 건축허가를 받았다 하더라도 1필지 전체토지가 건물신축을 위한 대지로 조성된 상태이므로 건축허가 외의 부분도 주택의 부수토지로 보아 사실상 사업용 토지의 양도로 보아야 한다.
(3) 건축허가를 받은 부분(사업용 토지)과 허가면적 외의 부분(비사업용토지)에 대하여 실지거래가액으로 과세를 함에 있어, 이용상황이 다른 두 부분의 토지, 즉 장래 대지의 가액과 허가를 받지 아니한 농지부분의 가액을 동일한 것으로 안분계산하여 허가면적 외의 부분에 실지거래가액이 과다하게 배분되었으므로 쟁점토지에 대하여 청구인이 제출한 2개 감정평가법인의 감정가액으로 실지거래가액을 안분하여 계산하여야 한다.
(1) 쟁점토지 보유당시 청구인은 OOO메디컬의원에서 근로소득이 발생하고 있었으며, 청구인이 제시한 인우보증서 및 간이영수증은 자경을 입증할 수 있는 객관적인 증빙이 될 수 없고, 2005년과 2007년의 항공사진상 토지상태 및 사전착공으로 건축주가 고발된 것으로 보아 2006년 6월 이전부터 이미 대지조성공사가 시작되어 쟁점토지를 경작할 수 없었을 것으로 보아 청구주장은 받아들일 수 없다.
(2) 건축물을 신축할 목적으로 취득한 토지의 경우 건축허가서상의 건축물에 따른 대지면적만이 사업용 토지이고 허가면적 외의 부분은 비사업용토지에 해당하는 것으로, 당초 330㎡만 대지로 형질변경되었으므로 허가면적에 대하여만 사업용 토지로 판단되고, 허가면적 외의 부분은 형질변경이 불가능하기에 사업용 토지로 볼 수 없으며, 이를 인정하는 것은 불법 대지조성한 토지를 사업용으로 인정하는 결과이므로 허가면적 외의 토지를 비사업용으로 보아 한 처분은 정당하다.
(3) 쟁점토지는 1필지 내에 사업용과 비사업용토지가 혼재되어 이를 면적기준으로 안분계산한 것으로, 청구인이 제출한 감정평가법인의 감정서는 양도시점의 것이 아닌 2011년 2월에 감정한 것으로 양도 당시가액이 아닌 소급하여 감정평가한 가액이므로 이를 인정할 수 없으며, 동일 필지의 토지는 용도에 따라 분리하여 기준시가를 평가할 수 없으므로 면적을 기준으로 안분계산한 처분은 정당하다.
(2) 건축허가면적 외의 면적을 비사업용토지로 보아 양도소득세를 부과한 처분의 당부
(3) 1필지내 이용상황이 다른 두 부분을 기준시가로 안분계산하여 각 부분의 양도가액으로 보아 한 처분의 당부
(1) 소득세법 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 토지(지적법에 의하여 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다) 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 의한다.
② 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항의 규정에 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다.
8. 제104조의 3의 규정에 의한 비사업용 토지인 경우 제97조【양도소득의 필요경비계산】① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.
1. 전ㆍ답 및 과수원(이하 이 조에서 "농지" 라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
5. 지방세법 제182조 제2항 의 규정에 의한 주택부속토지 중 주택이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적을 초과하는 토지
② 제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다. 제100조【양도차익의 산정】② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하여 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 취득 또는 양도당시의 기준시가 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 안분계산한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 당해 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다. (2) 소득세법 시행령 제168조의6【비사업용 토지의 기간기준】법 제104조의 3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기간”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
1. 도시지역 안의 토지 5배
2. 도시지역 밖의 토지 10배 제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 법 제104조의 3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의 3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.
3. 그 밖에 공익 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 감안하여 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 재정경제부령이 정하는 기간 제166조【양도차익의 산정 등】④ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령 제48조 의 2 제4항 단서의 규정에 의하여 안분계산한다. (3) 소득세법 시행규칙 제83조의5 【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】① 영 제168조의 14 제1항 제3호의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의 3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. 다만, 부동산매매업(한국표준산업분류에 따른 건물건설업 및 부동산공급업을 말한다)을 영위하는 자가 취득한 매매용부동산에 대하여는 제1호 및 제2호를 적용하지 아니한다.
5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다) (4) 지방세법 제182조 【과세대상의 구분】① 토지에 대한 재산세 과세대상은 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 토지는 종합합산과세대상으로 보지 아니한다.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지. 다만, 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의한 토지는 이를 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지중 다음 각목의 1에 해당하는 토지
② 주거와 주거외의 용도에 겸용되는 과세대상의 구분방법, 주택부속토지의 범위산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 부가가치세법 시행령 제48조의2 【과세표준의 안분계산】④ 사업자가 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그밖의 구축물 등(이하 이 조에서 "건물 등" 이라 한다)을 함께 공급하는 경우에 그 건물 등의 공급가액은 실지거래가액에 의한다. 다만, 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각호에 정하는 바에 의한다.
소득세법 제99조 의 규정에 의한 기준시가(이하 이 조에서 “기준시가”라 한다)가 모두 있는 경우에는 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 감정평가가액[제21조에 규정된 공급시기(중간지급조건부 또는 장기할부판매의 경우는 최초 공급시기)가 속하는 과세기간의 직전 과세기간 개시일부터 공급시기가 속하는 과세기간의 종료일까지 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 감정평가법인이 평가한 감정평가가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다]이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한다.
2. 토지와 건물 등 중 어느 하나 또는 모두의 기준시가가 없는 경우로서 감정평가가액이 있는 경우에는 그 가액에 비례하여 안분계산한다. 다만, 감정평가가액이 없는 경우에는 장부가액(장부가액이 없는 경우에는 취득가액)에 비례하여 안분계산한 후 기준시가가 있는 자산에 대하여는 그 합계액을 다시 기준시가에 의하여 안분계산한다.
3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하기 곤란한 경우에는 국세청장이 정하는 바에 따라 안분계산한다.
(1) 쟁점토지의 합병․분할 내역, 건축허가 신청․변경내역 및 용도변경내역은 아래와 같다. (가) 합병․분할 내역 (나) 건축허가 신청․변경 내역 (다) 용도변경 내역
(2) 먼저 쟁점①, 청구인이 쟁점토지를 자경하였으므로 사업용 토지로 보아야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점토지와 청구인의 거주지 및 근무지간 거리가 4～5km정도이며, OOO메디칼 의원 식당에서 시간제 근무형태로 근무한 관계로 자경할 여유가 있었던 점, 건물 신축 목적으로 취득한 농지로 임대할 수도 없었던 점, 전 소유자가 경작하던 밭농사를 승계받아 경작한 점, 양도소득세 절세를 위하여는 자경하여야 한다는 사실을 알고 있었다면서 아래의 자경사실확인서, 모종 및 농기구 구입영수증을 청구인의 자경증빙으로 제출하였다. 1) 2005년 3월부터 2006년 6월(주택건설 착공 전)까지 청구인이 쟁 점토지에서 고구마․배추․고추 등 농작물을 경작하였다며, 당시 쟁점토지 인근주민인 임OOO과 최OOO의 사실확인서(2010.12.15. 작성, 인감증명첨부)와 청구인이 농사짓는 법을 몰라 경작방법․로타리 작업․모종 구입 및 파종방법 등을 알려주었다는 이OOO의 사실확인서(2010.12.16.작성, 인감증명첨부), 위 이OOO 및 이OOO의 농지경작 확인서(2008.7.31. 작성)를 제출하였다.
2. 농자재 등 구입 영수증의 내용은 다음 <표>와 같다. (나) 이에 대하여 처분청은, 2010.12.3. 이의신청(2010.11.11. 제기한 이의신청 취하후 재신청)시 청구인이 자경하였으므로 사업용토지에 해당된다고 청구이유를 변경하였고, 청구인이 제출한 간이영수증 및 인근주민의 자경사실 확인서는 사인간에 작성가능한 것으로 입증자료로 볼 수 없으며, 2005년과 2007년도 쟁점토지의 항공사진에 의하여 농지가 아닌 것으로 판단되고, 청구인이 2005년부터 2009년까지 OOO메디컬의원과 OOO공업 주식회사로부터 연간 1,000만원 이상의 소득이 발생하고 있는 점, 2006년 6월 사전착공으로 건축주가 고발된 사실로 보아 이미 대지조성 등 작업을 하였던 것으로 보아 쟁점토지에서 경작을 하였을 이유가 없어 보이는 점 등으로 보아 청구인의 자경 사실을 인정하기 어렵다는 주장이다. (다) 살피건대, 청구인은 2005.2.18. 쟁점토지 취득후 2006년 6월 대지조성공사 시점까지 보유기간의 80%이상을 자경하였으므로 사업용토지로 보아야 한다고 주장하나, 청구인이 2005년부터 OOO메디컬의원 및 OOO공업 주식회사로부터 근로소득 및 퇴직소득이 발생되었던 점, 2006년 6월 착공신고 없이 사전착공하였다 하여 OOO청장으로부터 건축법제16조 제1항 위반으로 고발된 것으로 보아 그 이전에 대지조성공사가 시작되어 사실상 경작할 수 없었을 것으로 보이는 점, 청구인이 제출한 농자재 구입영수증 및 경작사실확인서는 사인간에 작성 가능한 것으로 청구인이 자경하였다는 객관적인 증빙으로 보기 어려운 점 등으로 보아, 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인의 자경사실을 인정하지 못한다 하더라도, 소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호에서 사업용으로 사용하기 위해서 토지를 취득한 후 공사착공한 경우에는 착공까지의 준비기간 등을 감안하여 취득일로부터 2년의 기간과 공사착공일 이후 실제 공사기간 동안은 전체 토지를 사업용으로 인정한다고 규정하고 있는 바, 토지 취득후 건축허가면적 보다는 양도시점에 각 필지별로 착공하였는지 여부가 더 중요하므로 토지취득일로부터 2년 이내에 착공만 하였다면 당해 필지 전체 면적을 사업용 토지로 봄이 타당(재산세제과-314, 2010.4.6.)하며, 이 건과 같이 건축허가 제한지역내에서 이축권을 이용하여 건축허가를 얻어 건물을 신축하는 경우에 건축허가 가능면적인 330㎡만을 따로 분할하여 취득하기는 현실적으로 어려우며, 사업용토지의 해당 여부는 일반적으로 토지의 구획단위인 필지를 기준으로 판단하는 것이므로 양도하는 토지중 건축허가를 받지 아니한 부분도 건축허가된 부분의 토지와 함께 판정하는 것이 합리적일 것이므로, 쟁점토지는 건축허가 받은 주택의 부수토지 범위(5배)내에 있고 주택의 부수토지 등으로 사용하기 위하여 실제 대지조성작업을 한 경우에는 토지 1필지 전체에 대하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공한 경우로 보는 것이 합리적이라고 주장하고 있다.
(3) 이에 대하여 처분청은 사업용 의제규정(소득세법 시행규칙 제83조의5 제1항 제5호)에는 배율에 관한 규정이 없으며, 쟁점토지가 개발제한구역내 토지로 허가면적을 초과하는 부분은 형질변경이 불가능하므로 소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호의 규정에 의한 사업용 토지로 볼 수 없고, 건축물의 신축을 위한 토지의 형질변경이 가능한 경우에 토지의 신축목적에 해당한다고 보아야 하므로, 건축물을 신축할 목적으로 취득한 토지의 경우 건축허가서상의 건축물에 따른 대지 면적만이 사업용 토지이고 초과부분은 비사업용토지에 해당하는 것으로, 당초 330㎡만 대지로 형질변경되었으므로 허가면적만이 사업용 토지이며, 청구인의 주장을 인정하는 것은 불법형질변경을 인정하는 결과이므로 허가면적 외의 토지를 비사업용으로 하여 과세한 처분은 정당하다는 주장이다. (다) 살피건대, 소득세법 시행규칙제83조의5 제1항 제5호의 규정은 비사업용 토지 판정에 대한 기간기준으로, 청구인이 OOO구청장에게 신청한 건축허가와 관련하여 청구인을 건축주로 하여 건축면적 151.84㎡, 연면적 198.31㎡로 개발제한구역내 행위허가가 이루어졌고, 이에 따라 관련법령에 의거 형질변경이 이루어진 330㎡는 주택부수토지까지 포함된 면적으로 보이며, 쟁점토지 양도 당시 주택이 완공된 후 양도된 것이 아니므로 건축허가가 이루어진 330㎡ 외의 면적에 대하여는 주택부수토지의 개념을 적용할 수 없는 것으로 보이는 점 등으로 보아 처분청이 쟁점토지 중 허가받은 330㎡만을 사업용 토지로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 각 필지별로 확인된 실지거래가액을 단순히 건축허가 면적과 허가 외 면적을 기준으로 안분계산함에 따라, 결과적으로 토지이용상황이 전혀 다르고 장래 가격차이 또한 발생할 것임에도 이를 감안하지 아니하고 동일한 것으로 안분계산함으로써 건축허가 외 부분의 실지거래가액이 과다하게 배분되어 양도차익이 과다하게 산정되었으므로 감정평가에 따른 감정가액으로 실지거래가액을 안분하여야 한다고 주장하며, 아래와 같이 쟁점②토지에 대한 2개 감정평가기관의 평가내역을 제출하고 있다.
1. 감정평가서상 산출개요에는 평가대상토지와 용도지역, 이용상황 등이 유사한 인근지역내 표준지공시지가를 기준으로 지가변동률을 반영하고, 지역요인과 개별요인의 비교 및 평가선례, 거래사례, 매매가능가격 등 제반 가격형성요인을 종합참작(표1: 비교대상토지 개요)하여 토지가격을 산출하였다고 기재하고 있다.
2. 쟁점토지의 감정평가 내역 (나) 이에 대하여 처분청은 1필지의 토지내에 비사업용토지와 사업용토지가 혼재되어 있는 경우의 가액안분 1순위인 감정가액이 없으므로 동일 필지의 토지에 하나의 기준시가를 적용하여 면적에 따른 안분계산은 적절한 것이며, 새로이 제출한 감정가액은 소급하여 평가한 가액이므로 이를 인정하기는 어렵다는 의견이다. (다) 살피건대, 쟁점토지 중 건축허가를 받은 부분에 대하여만 이를 사업용 토지로 보는 이상, 전체 양도가액을 이에 해당하는 부분과 해당하지 아니하는 부분으로 합리적으로 안분할 필요가 있다고 할 것인데, 건축허가로 인하여 사실상 지목이 달라진 점에 비추어 처분청 의견처럼 일률적인 면적기준으로 이를 안분하기 보다는 청구인이 제출한 감정평가 내용이 비교표준지를 선정하여 비교평가를 하면서 대상부동산과의 가로조건․접근조건․행정 및 기타조건 등을 세분하여 비교하여 객관적이고 합리적인 평가방법에 의하여 평가되어 신뢰성이 담보되는 경우에 해당되는 것으로 보이는 바, 감정평가액에 따라 실지거래가액을 안분하여 계산되어야 한다는 청구주장이 보다 합리적인 것으로 보이므로, 허가받은 부분과 허가받지 아니한 부분은 동 감정가액을 기준으로 안분계산하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.