쟁점토지의 취득가액을 산정함에 있어 교환 당시 비교대상토지의 매매사례가액을 적용하여 과세한 처분은 정당함.

[이 유]

• 가. 청구인과 A 1997.7.26. 청구인 소유의 임야 5,058㎡(이하 “제1부동산”이라 한다)와 3필지 3,837㎡(OOO에게 명의신탁한 것으로 이하 “제2부동산”이라 한다) 및 같은 곳 464-2 및 1필지 2,246㎡(이하 “제3부동산”이라 한다), 합계 6,083㎡를 서로 교환하기로 하는 내용의 교환가계약을 체결(1997.9.4. 정식교환계약 체결)하였으며, 제1부동산과 제2․3부동산의 면적차이 1,025㎡(1,762㎡중 1,025㎡, 이하 “비교대상토지”라 한다)에 대하여는 청구인이에게 정산금 50,276,250원을 지급하기로 하였으나, 소 유 권이전등기를 거부하여 2005.7.25. 피공탁자로 하여 정산금 중 잔금 15,082,875원을 변제공탁하였고 2008.5.29. 대법원판결에 의하여 소유권이 청구인 명의로 이전되었으나, 이 과정에서 한국토지공사는 2007.10.9. 제2부동산중 답 2,832㎡(이하 “쟁점1토지”라 한다)와 같은 곳 541-8 전 27㎡(이하 “쟁점2토지”라 하며 “쟁점1토지”와 “쟁점2토지”를 합하여 이하 “쟁점토지”라 한다)를 수용하면서 수용보상금 1,416,075,900원을 공탁하였으며, 청구인은 한국토지공사 수용가액을 양도가액으로 하고, 2007.10.9. 양도당시 기준시가 및 2005.7.25. 취득당시 기준시가로 환산한 952,116,098원을 취득가액으로 하여 2010.11.4. 양도소득세 기한후 신고하고 양도소득세 176,203,060원을 납부하였다.
• 나. 처분청은 쟁점토지의 취득과 관련하여 청구인이 교환당시 차이면적 1,025㎡에 대하여 청구인과 현금정산한 내역에 따라 쟁점토지 역시 단위면적(㎡)당 실지거래가액 49,050원(50,276,250원÷1,025㎡)을 매매사례가액으로 보아 쟁점토지의 취득가액을 140,233,950원(2,859㎡×49,050원)으로 하여 2011.1.4. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 441,408,640원을 추가 고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2011.2.14. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 대법원은 양도소득세의 과세대상이 되는 거래가 단순한 교환인 경우에는 그 실지거래가액을 확인할 수 없다고 일관되게 판시하고 있는 바, 청구인은 A로부터 2005.7.25. 쟁점1부동산을 쟁점토지와 비교대상토지가 포함된 제2․3부동산을 일괄하여 교환취득하였으므로 청구인이 제3부동산의 일부인 비교대상토지의 취득만을 별개의 ‘매매’로 볼 수 없고 이 역시 취득원인을 ‘교환’으로 보아야 할 것이며, 청구인이 정산금 명목으로 지급한 비교대상토지에 대한 가액을 토대로 처분청이 산정한 매매사례가액(49,050원/㎡)은 ‘시가’보다 상당부분 적게 산정되는 ‘개별공시지가’(335,745원/㎡)의 6.8분의1 수준에 불과하므로 이는 처분청이 객관적인 자료가 없는 상태에서 쟁점토지의 매매사례가액을 자의적으로 산정한 것이며, 쟁점토지는 ‘일반주거지역․제1종지구단위계획구역․택지개발예정 지구’로주위에 소재하고 있는 왕복6차선 도로변에 위치하여 대형식당과 주택이 인접해 있는 반면, 비교대상토지는 ‘자연녹지지역․개발제한구역․토지거래허가구역’으로 야산 바로 밑에 위치하고 있는 맹지이며, 취득일(2005.7.25.) 당시 개별공시지가도 쟁점토지는 335,745원/㎡인 반면 비교대상토지는 121,000원/㎡에 불과하여 쟁점토지와 비교대상토지는 동일성 또는 유사성이 없다고 할 것이므로 처분청이 본 매매사례가액이 소득세법 시행령제176조의2 제3항 제1호에서 규정하고 있는 ‘취득일 전․후 3월 이내에 당해 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액’에 해당하지 아니하므로 수용가액을 양도가액으로 하고 양도 당시 기준시가 및 취득 당시 기준시가로 환산한 가액을 취득가액으로 하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 교환계약은 당사자 쌍방이 금전 이외의 재산권을 서로 이전할 것을 약정하여 성립되는 계약으로서 교환의 일방당사자가 서로간의 물건가액이 차이가 날 경우 그 차이를 현금으로 정산한다고 약정한 경우도 교환계약은 성립하는 것인 바, 교환계약 당시 거래당사자간 의사표시의 합의와 교환물건의 가치가 동일하다고 인식하여 5,058㎡를 맞교환하면서 교환차이면적 1,025㎡에 대하여 교환당시 개별공시지가의 1.5배로 계산한 50,276천원을 청구인이 A에게 지 급하기로 약정하여 실제 이행되었으므로 금전의 수수가 수반되지 아니한 ‘단순한 교환’거래에 해당된다고 볼 수 없으며, 쟁점토지의 단위면적당 실지취득가액이 확인된 경우로 보아야 할 것인 바, 당사자간에 1개의 계약서로 보유토지들을 일괄계약한 후 필지별 특성을 감안하지 아니하고 면적차이에 대하여만 교환차액을 정산하였고, 교환당시 교환물건에 대한 청구인의 가치(양도면적+현금정산액)와 가치(양도면적)가 동일(6,083㎡=5,058㎡+50,276,250원)하므로 단위면적당 가액이 49,050원으로 나타나며, 처분청이 결정한 취득가액(140,233,950원)이 환산취득가액(952,166,098원)보다 교환당시의 시세(1997.9.4. 현재 쟁점토지 매매금액 합계액 165,013,200원)를 충분히 반영하고 있으므로 청구인의 환산취득가액 주장은 이유가 없다.

• 가. 쟁 점 쟁점토지의 취득가액을 산정함에 있어 교환 당시 비교대상토지의 매매사례가액을 적용하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령

(1) 민법 제596조【교환의 의의】교환은 당사자쌍방이 금전이외의 재산권을 상호이전할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다. 제597조【금전의 보충지급의 경우】당사자일방이 전조의 재산권이전과 금전의 보충지급을 약정한 때에는 그 금전에 대하여는 매매대금에 관한 규정을 준용한다.

(2) 소득세법 제88조【양도의 정의】① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 의한다. 제97조【양도소득의 필요경비계산】① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조제1항 각 호의 자산의 취득에 소요된 실지거래가액. 다만, 제96조제2항 각 호 외의 본문에 해당하는 경우에는 당해 자산의 취득 당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우에 있어서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 제100조【양도차익의 산정】① 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액을 실지거래가액(제96조제3항의 규정에 따른 가액 및 제114조제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 의하는 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조제7항에 따른 가액 및 제114조제7항의 규정에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 당해 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 의하고, 양도가액을 기준시가에 의하는 때에는 취득가액도 기준시가에 의한다. 제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】④ 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제1항 내지 제3항의 규정에 따라 양도소득과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조의 규정에 따른 가액에 의하여야 한다.

⑤ 제94조 제1항 제1호의 규정에 따른 자산의 양도로 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 의하여 양도소득과세표준 확정신고를 하여야 할 자(이하 이 항에서 "확정신고의무자"라 한다)가 그 신고를 하지 아니한 경우로서 양도소득과세표준과 세액 또는 확정신고의무자의 실지거래가액 소명 여부 등을 고려하여 대통령령이 정하는 경우에 해당하는 때에는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제4항의 규정에 불구하고 부동산등기법 제57조제4항 의 규정에 따라 등기부에 기재된 거래가액(이하 이 조에서 "등기부기재가액"이라 한다)을 실 지거래가액으로 추정하여 양도소득과세표준과 세액을 결정할 수 있다. 다만, 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 등기부기재가액이 실지거래가액과 차이가 있음을 확인한 경우에는 그러하지 아니하다.

⑥ 제4항의 규정을 적용하는 경우 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 의하여 양도소득과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 당해 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 때에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

⑦ 제4항 내지 제6항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액ㆍ매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (3) 소득세법 시행령 제176조의2【추계결정 및 경정】② 법 제114조제5항에서 "대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액"이라 함은 다음 각호의 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다.

2. 법 제96조제1항 및 동조제2항제1호 내지 제9호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지ㆍ건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 × 취득당시의 기준시가 양도당시의 기준시가

③ 법 제114조제5항의 규정에 의하여 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호의 규정에 의한 매매사례가액 또는 제2호의 규정에 의한 감정가액이 제98조제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.<개정 2005.12.31>

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월이내에 당해 자산(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식등을 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월이내에 당해 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 2이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점2․3부동산의 소유권이전등기청구소송이 확정된 후인 2010.11.4. 환산가액을 취득가액으로 하여 쟁점토지의 양도소득세 176,203,060 원을 신고․납부하였으나, 처분청은 청구인이 2005.7.25.A로부터 비교대상토지를 교환취득하면서 1997.9.4. 교환계약 당시 청구인이 정산금 50,276,250원을 지급하였으므로 이를 쟁점토지에 대한 매매사례가액으로 보아, 청구인이 신고한 쟁점토지의 환산가액을 부인하고 매매사례가액을 적용하여 <표1>과 같이 2011.1.4. 청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 441,408,640원을 경정․고지하였음이 처분청 심리자료에 나타난다.

(2) 청구인은 등이 소유권이전등기를 거부하자, 피공탁자로 하여 2005.7.25. 의정부지법 A지원에 정산금 50,276,250원의 잔금 15,082,875원을 변제공탁한 것으로 확인되며, 2008.2.5. 서울고등법원 제5민사부는 쟁점2․3부동산에 대하여 1997.9.4. 매매를 원인으로 한 소유권이전등기절차를 이행하도록 판결한 것으로 확인된다.(대법원 상고 ‘기각’, 2008.5.29.)

(3) 청구인과 A1997.7.26. 체결한 부동산 매매 및 교환 가계약서에 따르면, 비교대상토지를 매매부동산으로 하고, 비교대상토지를 제외한 쟁점2․3부동산과 청구인의 쟁점1부동산을 환지하는 것으로 계약체결하면서 매매부동산의 대금지불방법(계약금 30%, 중도금은 경계측량후 40%, 잔금은 등기이전서류 교환시 완불)과 별도의 합의사항(당사에서 추진중인 대중골프장 인․허가 및 착공전에는 묘목식재 이외는 어떠한 행위 금지 등)을 정하여 계약체결한 것으로 확인된다.

(4) 아울러 1997.7.26. 교환가계약서 체결 이후 1997.9.4. 교환가계약을 토대로 각각의 부동산별로 <별표2>와 같이 부동산매매계약을 체결한 사실이 확인된다.

(5) 처분청은 조성시 진입로 개설을 위하여 청구인의 제1부동산을 취득하기로 하면서 제2․3부동산을 교환양도하기로 한 것으로 제2․3부동산 기준시가의 합계액이 288,198천원으로 제1부동산의 기준시가 104,700천원보다 높음에도 부득이 교환계약을 체결하였고, 청구인도 소유권 확보를 위한 법률행위 등을 거쳐 교환계약이 유효하게 성립되었는 바, 교환계약 당시 시가감정 여부는 확인할 수 없으나 당사자간 교환물건의 가치가 동일하다는 인식하에 평가차액을 현금으로 정산한 것으로 금전의 수수가 수반되지 않는 ‘단순한 교환’거래에 해당되지 아니하므로 교환거래 당시 합의된 평가액을 기준으로 실지거래가액을 산정함이 타당하며, 각 필지별 개별공시지가 및 토지특성은 상이하나, 교환당시 필지별 특성을 감안하지 아니하고 거래당사자간에 1개의 교환가계약서로 일괄계약한 후 면적차이에 대하여 교환차액을 산정하였고, 대법원 확정판결(2008.5.29.)에 의하여 교환계약이 유효함이 인정되어 소유권이전등기가 이루어졌으며, 교환계약 이후 거래당사자간 계약의 취소 또는 변경 등으로 인한 거래금액의 변동이 없었고, 1997.9.4. 교환계 약 당시 쟁점토지에 대한 매매금액 합계액(165,013,200원)이 청구인이 주장하는 환산취득가액(952,166,098원)과는 차이가 큰 반면, 처분청이 산정한 취득가액(140,233,950원)과는 별반 차이가 없어 쟁점토지의 교환거래당시 실지거래가액을 충실하게 반영하고 있는 점 등에 비추어 볼 때 양도소득세 경정고지처분은 정당하다는 입장이다.

(6) 이에 대하여 청구인은 ‘단순한 교환’의 경우 실지거래가액이 존재하지 않는다는 것이 대법원의 일관된 판결(1997.2.11. 선고 96누860, 1999.11.26. 선고 98두19841)이고, 청구인과 A교환계약 당시 쟁점1․2․3부동산에 대한 시가감정을 하지 아니하였고, 정산금의 산정은 단순히 비교대상토지의 면적에 당시 개별공시지가(32,700원)에 1.5배를 곱한 것이 교환가계약서에 의하여 확인되므로, 이 건은 시가감정을 통해 감정가액의 차액에 대한 정산절차를 수반한 교환거래로 볼 수 없으며, 서로 교환하는 목적물의 가격이 균등하지 않은 때는 그 차액 즉, 보충금을 지급하는 경우도 ‘교환’에 속한다는 것이 학설 및 판례(대법원 1998.7.24. 선고 98다13877)의 입장이고, 청구인이A부터 2005.7.25. 제2․3부동산을 일괄하여 취득하였으므로 비교대상토지를 취득한 원인은 ‘교환’으로 보아야 할 것이며, 비교대상토지의 취득만을 별개의 ‘매매’로 볼 수 없으므로 쟁점토지 취득일(2005.7.25.) 전후 3월이내에 비교대상토지의 매매사례는 존재하지 않으며, 매매사례가액은 당해 자산의 실지거래가액의 대체가액이라 할 것이므로 적어도 당해 자산의 ‘시가’에 근접할 만한 수준의 가액이어야 함에도 처분청은 쟁점토지의 매매사례가액을 산정할 수 있는 객관적인 자료가 없는 상태에서 자의적으로 산정한 것이며, 아울러, 쟁점토지와 비교대상토지의 위치․교통여건․주변환경․지구현황 등을 비교하여 볼 때, 쟁점토지에 비교대상토지의 매매사례가액을 적용할 수 있는 ‘동일성 또는 유사성’이 없다고 할 것이므로 소득세법 시행령제176조의2 제3항 제1호의 매매사례가액을 적용할 수 없다고 주장하고 있다.

(7) 살피건대, 청구인은 객관적인 자료가 없는 상태에서 처분청이 자의적으로 쟁점토지의 매매사례가액을 산정하였고, 쟁점토지와 비교대상토지의 위치․교통여건․주변환경․지구환경 등이 동일성 또는 유사성이 없음에도 처분청이 소득세법 시행령제176조의2 제3항 제1호에서 규정하고 있는 ‘취득일 전․후 3월 이내에 당해 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액’으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 1997년에 체결한 청구인과 OOOOO 보유부동산에 대하여 교환가계약 및 매매계약이 소유권 이전에 대한 다툼으로 2008년에서야 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기가 이루어졌고, 동 교환가계약서를 토대로 1997.9.4. 매매계약이 체결되었는 바, 동 매매계약서에는 비교대상토지에 대한 별도 구분이 되어 있지 아니한 것으로 보아 청구인과 A 소유부동산을 대등한 가치로 교환하면서 단순히 초과 비교대상토지 1,025㎡에 대하여 기준시가의 1.5배로 실제 거래를 한 것으로 보이고, 동 매매계약서를 토대로 등기원인을 “매매”로 하여 소유권이전등기가 이루어졌는 바, 동 거래가액을 쟁점토지의 매매사례가액으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.