[요지] 청구법인이 제공하는 쟁점①묘지에 대한 사용ㆍ관리용역은 부가가치세법 시행령 제29조 제7호의2의 “지방자치단체로부터 공설묘지의 관리를 위탁받은 자가 제공하는 묘지관련 용역”에 해당하므로 부가가치세 면제 대상에 해당하고, 쟁점②묘지사용권의 양도는 묘지사용자로부터 묘지사용료를 수령할 수 있는 금전채권의 양도에 해당하므로 이를 부가가치세 과세대상인 재화의 공급이라고 보아 부가가치세를 과세한 것은 잘못이 있음
[요지] 청구법인이 제공하는 쟁점①묘지에 대한 사용ㆍ관리용역은 부가가치세법 시행령 제29조 제7호의2의 “지방자치단체로부터 공설묘지의 관리를 위탁받은 자가 제공하는 묘지관련 용역”에 해당하므로 부가가치세 면제 대상에 해당하고, 쟁점②묘지사용권의 양도는 묘지사용자로부터 묘지사용료를 수령할 수 있는 금전채권의 양도에 해당하므로 이를 부가가치세 과세대상인 재화의 공급이라고 보아 부가가치세를 과세한 것은 잘못이 있음
[참조결정] 조심2012전0112
[주 문] OOO세무서장이 2010.7.5., 2010.7.8., 2010.7.16., 2010.12.1., 청구법인에게 [별첨2] 기재와 같이 한 2005년 제1기부터 2009년 제2기까지의 부가가치세 합계 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점①묘지가 사설묘지에 해당한다고 보고, 주식회사로서장사 등에 관한 법률제14조 제4항의 재단법인에 해당하지 아니하는 청구법인이 공급한쟁점①묘지관련용역은 부가가치세법시행령 제29조 제7호 및 제7호의2의 면세대상인 의료보건용역에 해당하지 아니한다고 보았으나,장사 등에 관한 법률제13조 제1항은 지방자치단체장이 의무적으로 공설묘지를 설치ㆍ조성 및 관리하여야 한다고 규정하였고, 예산이 부족하였던 강원도 춘천시는 청구법인의 자금을 이용하는 민자유치방법으로 춘천시공설묘지를 설치·조성하면서 청구법인으로부터 전체 묘역(토지 및 묘지 관련 시설 일체)을 기부채납 받은 후 청구법인에게 춘천시공설묘지의 일부 묘역에 대한 묘지사용료 및 관리비를 징수할 수 있도록하여 민자유치 투자비용에 대한 보상을 받을 수 있도록 한 것인 점, 이와 관련하여 강원도 춘천시는장사 등에 관한 법률에 근거하여 2002.11.7. ‘춘천시공설묘지 설치 및 운영조례’(이하 “춘천시공설묘지조례”라 한다)를 제정하여 청구법인에게 춘천시공설묘지의 일부인 쟁점①묘지에 대한 사용과 관리에 대한 자율권을 부여하였을 뿐이고 토지 및 시설 등 일체는 춘천시공설묘지의 일부로서 춘천시의 소유(기부채납 받음)인 점, 강원도 춘천시장과 청구법인이 2000.12.29. 체결한 ‘춘천시 공설묘원조성사업 시행협약’(이하 “시행협약”이라 한다), 2012.11.7. 제정된 춘천시공설묘지조례, 2003.9.5. 및 2005.2.14. 청구법인과 강원도 춘천시장이 체결한 ‘춘천시공설묘지 위탁관리계약’ 및 ‘춘천시공설묘지 위탁관리 변경계약’ 등을 보면 쟁점①묘지는 강원도 춘천시가 적법하게 조성한 춘천시공설묘지의 일부로서 청구법인이 관리할 수 있는 권한을 부여받았다고 나타나는 점, 행정안전부나 감사원의 감사 등에서 쟁점①묘지가 사설묘지라든지 관련 법률을 위반하였다는 지적을 받은 사실이 없고 만약 쟁점①묘지를 사설묘지로 본다면 강원도 춘천시 의회가 불법적으로 청구법인에게 사용료와 관리비를 받을 수 있도록 조례를 제정하였다고 보게 되어 처분청이 지방자치단체의 적법한 법률행위를 부인하는 결과가 초래되는 점 등을 종합할 때, 청구법인이 묘지사용자들에게 제공한 쟁점①묘지관련용역은 부가가치세법 시행령 제29조 제7호의2의“지방자치단체로부터 공설묘지의 관리를 위탁받은 자가 제공하는 묘지 관련 용역”에 해당하여 부가가치세 면제대상이다.
(2) 설령,쟁점①묘지관련용역이 부가가치세법 시행령 제29조 제7호의2의 부가가치세 면제대상에 해당하지 아니한다고 보더라도,처분청은 청구법인이 쟁점①묘지사용료를 받은 때 또는 받기로 한 때를 용역의 공급시기로 보았으나,2010.2.18. 신설된 부가가치세법 시행령제22조 제5호에 의하면 “용역을 둘 이상 과세기간에 걸쳐 계속적으로 제공하고 그 대가를 선불로 받는 경우에는 예정신고기간 또는 과세기간 종료일”을 용역의 공급시기로 보도록 규정하고 있는 점, 판례(대법원 2011.10.13. 선고 2008두21713 판결)에 의하더라도 묘지에 대한 관리용역은 그 대가를 묘지 사용기간(30년 또는 60년)별로 산정하여 과세기간별로 구분·특정되는 대가만을 과세표준으로 보아야 하는 점, 그런데 쟁점①묘지관련용역을 공급받은 묘지사용자는장사 등에 관한 법률및 이에 따른 회원규약 제2조에 따라최소한 15년 동안 묘지에 대한 사용권을 갖게 되는 점등을 고려하였을 때, 쟁점①묘지사용료를 수령하였다 하더라도 실제 매장을 하지 아니하였다면 용역의 공급시기가 도래하였다고 보아서는 아니되고, 실제 묘지를 매장한 이후 사용기간(15년)에 따라 각 과세기간별로 공급가액을 안분하여야 한다.
(3) 청구법인의 쟁점②묘지사용권 양도는 아래와 같은 이유로 부가가치세 과세대상이 아니다. (가)청구법인이 OOO에게 양도한 쟁점②묘지사용권은 OOO가 묘지사용자로부터 묘지사용료를 직접 수령할 수 있게 하는 채권만을 양도한 것으로 ‘채권의 양도’에 불과하다. 즉 OOO는 묘지사용자들로부터 받게 될 묘지사용료(석물가격 및 묘역관리비는 여전히 청구법인에게 귀속됨)를 수령할 권리만을 취득할 뿐이다. 만약 처분청 의견과 같이 청구법인이 쟁점②묘지사용권을 재화로서 양도하였다면, 이후 쟁점②묘지사용권과 관련하여 청구법인은 아무런 권리를 행사할 수 없어야 할 것인데, 청구법인은 2007.9.10. 주식회사 OOO(이하 OOO”이라 하며, OOO로부터 2007년 5월경 쟁점②묘지사용권을 양수)과 다시 회원계약을 체결하면서 회원증서를 발급해 주었는바, 이는 청구법인이 OOO에게 묘지분양권이라는 권리인 재화를 공급한 것은 아니라는 증거이다. OOO세무서장도 OOO이 국세를 체납하자 쟁점②묘지사용권을 채권으로 보아 ‘채권압류’ 절차를 진행한 사실이 있는 점을 보더라도 쟁점②묘지사용권의 양도는 채무변제를 위한 일시적 거래이므로 부가가치세 과세대상인 재화의 공급으로 볼 수 없다. (나) 설령,쟁점②묘지사용권이 권리로서 재화에 해당한다고 보는 경우에도 면세사업과 관련한 권리의 양도는 부가가치세가 과세되지 아니하므로(국세청 예규 서면인터넷방문상담3팀-205, 2005.2.14. 외 다수), 쟁점①묘지관련용역을 면세용역으로 본다면 이와 관련된 권리인 쟁점②묘지사용권의 양도에 대하여도 부가가치세를 면제하여야 한다. (다)묘지와 관련된 권리는 일반적으로 ‘묘지의 사용권’과 ‘묘지에 대한 분양권’으로 나누어 볼 수 있는데, 묘지를 실제로 사용하는 권리인 묘지의 사용권을 설정·수여하는 것은 용역의 공급에 해당할 뿐 재화의 공급에는 해당하지 아니하는바, 처분청이 주장하는 ‘묘역사용권’은 묘지를 묘지이용자에게 제공할 수 있는 권리인 ‘묘지의 분양권’이라고 이해된다. 만약 쟁점②묘지사용권의 양도를 용역의 공급인 묘지의 사용권의 설정·수여로 볼 경우 쟁점②묘지사용권의 대상이 되는 쟁점②묘지 중 현재 실제 매장된 묘지가 없으므로 용역의 공급시기가 도래하지 아니하였다고 볼 수 있고, 청구법인은 시행협약, 춘천시공설묘지조례에 의하여 쟁점①묘지에 관하여 사용 및 관리에 관한 일신전속적인 자율권을 부여받았을 뿐이고,춘천시공설묘지조례제5조는 “청구법인에게 시행협약에 따라 묘지의 사용과 관리에 대한 사용권을 주어 사용케 한다”고 규정하였으므로, 청구법인은 일신전속적 권리인쟁점②묘지사용권을 양도할 수 없다. 또한 자격없는 자가 사설묘지의 분양권을 양도받은 계약이 무효라고 판시한 판례(대법원 1994.3.22. 선고 93다60625 판결)의 취지에 비추어 보았을 때, 청구법인이 강원도 춘천시로부터 공설묘지인 쟁점①묘지의 분양권을 수여받는 계약을 체결하더라도 이는 무효이고, 이러한 분양권이 인정된다 하더라도 OOO에게 분양권을 다시 양도하는 계약도 역시 무효인 것이므로 쟁점②묘지사용권 양도는 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니한다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점①묘지관련용역이 부가가치세 면제대상인부가가치세법 시행령제29조 제7호의2의 “지방자치단체로부터 공설묘지의 관리를 위탁받은 자가 제공하는 묘지 관련 용역”에 해당하는지 여부
② 쟁점①묘지관련용역을 부가가치세 과세대상으로 볼 경우,쟁점①묘지사용료의 귀속시기를 대가 수령 시로 볼 것인지 묘지사용기간(15년)에 따라 안분하여야 하는지 여부
③ 쟁점②묘지사용권의 양도가 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에 해당하는지 여부
(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 전부개정되기 전의 것) 제1조【과세대상】① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다.
1. 재화 또는 용역의 공급
② 제1항에서 재화라 함은 재산적 가치가 있는 모든 유체물과 무체물을 말한다. 제12조【면 세】① 다음 각 호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.
4. 의료보건용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것과 혈액
18. 국가, 지방자치단체 또는 지방자치단체조합이 공급하는 재화 또는 용역으로서 대통령령으로 정하는 것
(2) 부가가치세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 전부개정되기 전의 것) 제1조【재화의 범위】② 법 제1조 제2항에 규정하는 무체물에는 동력ㆍ열 기타 관리할 수 있는 자연력 및 권리 등으로서 재산적 가치가 있는 유체물 이외의 모든 것을 포함한다. 제22조【용역의 공급시기】법 제9조 제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각 호에 따른다. 다만, 폐업 전에 공급한 용역의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.
1. 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때
2. 완성도 기준지급ㆍ중간지급ㆍ장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때 제29조【의료보건용역의 범위】법 제12조 제1항 제4호에 규정하는 의료보건용역은 다음 각 호에 규정하는 것(의료법 또는 수의사법의 규정에 의하여 의료기관 또는 동물병원을 개설한 자가 제공하는 것을 포함한다)으로 한다.
7. 장사 등에 관한 법률 제13조 및 제14조의 규정에 의하여 사설묘지ㆍ사설화장장 또는 사설납골시설을 설치한 자가 제공하는 묘지 및 화장업 관련 용역 7의2. 지방자치단체로부터 공설묘지ㆍ공설화장장 또는 공설납골시설의 관리를 위탁받은 자가 제공하는 묘지 및 화장업관련 용역
(3) 장사 등에 관한 법률 제13조【공설묘지 등의 설치】① 시ㆍ도지사 및 시장ㆍ군수ㆍ구청장은 공설묘지ㆍ공설화장시설ㆍ공설봉안시설 및 공설자연장지를 설치ㆍ조성 및 관리하여야 한다. 제14조【사설묘지의 설치 등】④ 시장등은 묘지의 설치ㆍ관리를 목적으로민법에 따라 설립된 재단법인에 한정하여 법인묘지의 설치ㆍ관리를 허가할 수 있다. 제21조【묘지의 사전 매매 등의 금지】제13조에 따라 공설묘지를 설치·관리하는 시·도지사와 시장·군수·구청장 또는 제14조에 따라 사설묘지를 설치·관리하는 자는매장될 자가 사망하기 전에는 묘지의 매매·양도·임대·사용계약 등을 할 수 없다. 다만, 70세 이상인 자가 사용하기 위하여 매매 등을 요청하는 경우 등대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 제23조【공설묘지 등의 사용료ㆍ관리비의 부과】① 지방자치단체의 장이공설묘지ㆍ공설화장시설ㆍ공설봉안시설 또는 공설자연장지를 사용하는 자에게 부과하는 사용료 또는 관리비의 금액과 부과방법, 사용료 또는 관리비의 용도, 그 밖에 필요한 사항은 당해 지방자치단체의 조례로 정한다. 이 경우 사용료 및 관리비의 금액은 토지가격, 시설물 설치ㆍ조성비용, 지역주민 복지증진 등을 고려하여 정하여야 한다.
(4) 장사 등에 관한 법률 시행령 제25조【묘지의 사전 매매 등】법 제21조 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 70세 이상인 자의 묘지용으로 사용하기 위한 경우
2. 장기등 이식에 관한 법률 제4조 제5호에 따른 뇌사자의 묘지용으로 사용하기 위한 경우
3. 질병 등으로 6개월 이내에 사망이 예측되는 자의 묘지용으로 사용하기 위한 경우(의사의 진단서를 첨부한 경우만 해당한다)
4. 합장(合葬)을 하기 위한 경우(매장된 자의 배우자에 한정한다) 5.공설묘지의 수급을 위하여 지방자치단체의 조례로 정하는 경우
(5) 지방자치법 제104조【사무의 위임 등】③지방자치단체의 장은조례나 규칙으로 정하는 바에 따라그 권한에 속하는 사무 중조사ㆍ검사ㆍ검정ㆍ관리업무 등주민의 권리ㆍ의무와 직접 관련되지 아니하는 사무를법인ㆍ단체 또는 그 기관이나 개인에게 위탁할 수 있다.
(1) 먼저, 쟁점①·②에 대하여 살펴본다. (가)강원도 춘천시는 1997.5.15. OOO 김OOO 목사가 강원도 OOO 조성을 위하여 기부한 강원도 OOO외 5필지 439,834㎡를 기부채납받았고(춘천시 가정65240-689, 1997.5.15.), 1997.6.19. OOO 김OOO 목사와 OOO 조성 기본협약’을 체결하였으며, 2000.12.19. OOO(이하 OOO”라 한다)와 시행협약을 체결(2001.12.22. OOO를 청구법인으로 개명하여 모든 권리의무를 승계하는 등 일부 내용 변경 및 추가)하였으며, 시행협약의 주요내용은 아래와 같다. (나) 강원도 춘천시장과 청구법인은 2003.9.5. OOO 위탁관리계약’을 체결(2005.2.14. 계약내용 일부 변경, 이하 “위탁관리계약”이라 한다)하였는바, 그 주요내용은 아래와 같다. (다) 강원도 춘천시 지방의회가 제정한 춘천시공설묘지조례(2002.11.1. 조례 제449호)를 보면 다음과 같은 내용이 규정되어 있다. (라) 강원도 춘천시장이 처분청의 질의에 대하여 회신한 공문(춘천시 복지과-15338, 2010.4.14.)에 의하면, 쟁점①묘지를 포함한 춘천시공설묘지 전체의 소유권이 강원도 춘천시에 있기 때문에 강원도 춘천시장과 청구법인이 2003.9.5. 체결한 위탁관리계약의 <별지> ‘춘천시공설묘원 위탁관리대장 재산목록’에 쟁점①묘지가 포함되어 있는 것이지 쟁점①묘지에 대하여 위탁을 한 것은 아니라는 내용, 위탁관리계약상 위탁계약의 범위는 쟁점①묘지를 제외한 전체공설묘원 시설이라는 내용, 쟁점①묘지의 사용 및 관리에 대한 자율권은 청구법인에 있으므로 강원도 춘천시가 위탁할 수 있는 대상이 되지 아니하며 수입(사용료 및 관리비) 및 지출 등 관리운영에 대하여 관여하고 있지 않다는 내용이 기재되어 있다. (마) 강원도 춘천시장의 공문(춘천시 복지2과-24052, 2012.8.2.)에 의하면, 춘천시공설묘지 전역은 토지를 기부받아 조성된 공설묘원이며 모든 토지 및 시설물은 강원도 춘천시가 소유하고 있다는 내용, 쟁점①묘지의 사용권과 관리는 시행협약에 따라 장사 등에 관한 법률에서 정한 범위에서 청구법인으로 하여금 운영하게 하고 있다는 내용이 기재되어 있다. (바)청구법인은 묘지사용자들로부터 쟁점①묘지사용료를 수령하여 이를 면세대상으로 보고 15년간 안분하여 면세신고하였으며,청구법인과 쟁점①묘지 사용자들이 체결한 회원가입계약서에는, 청구법인은 묘지사용자들과 회원가입신청(계약)이라는 명칭으로 회원가입계약을 체결하고, 입회비(단장묘 기준 OOO원, 관리비, 산역비, 석물설치비는 포함되지 아니한 금액)를 완납할 경우 청구법인은 회원들에게 회원증서를 교부하고 이에 따라 회원들은 묘지의 사용권을 취득하며, 단장묘의 사용기간은 최초사용일(매장일)로부터 15년, 사용기간 만료 시 15년 연장(3회 가능, 총 60년 사용가능)이 가능하되 묘지관리비는 15년분을 선납하여야 하는 내용이 기재되어 있다. (사) 처분청은 조세심판관합동회의에 출석하여 청구법인이 강원도 춘천시로부터 취득한 쟁점①묘지사용권은 사회기반시설에 대한 민간투자법상의 관리운영권과 유사하여 물권 또는 물권과 유사한 권리로 보아야 하므로 청구법인이 강원도 춘천시로부터 쟁점①묘지를 위탁받은 것으로 볼 수 없다는 의견을 제시하였으나, 쟁점①묘지사용권이 물권으로 등기되어 있거나 관련 법률에 물권이라고 명시된 바는 없는 것으로 나타난다. (아) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 청구법인이 묘지사용자들에게 제공하는 쟁점①묘지관련용역이 부가가치세 면제 대상인지 살펴본다.
1. 장사 등에 관한 법률제13조 제1항은 지방자치단체장이 공설묘지 등을 설치·조성 및 관리하도록 되어 있고, 같은 법 제14조 제4항은 지방자치단체장이 민법에 따라 설립된 재단법인에 한정하여 법인묘지의 설치·관리를 허가할 수 있도록 되어 있는 점에서 묘지의 설치·관리 형태는 지방자치단체의 장이 설치·조성 및 관리하는 공설묘지와 지방자치단체의 장으로부터 허가받은 재단법인이 설치·관리하는 법인묘지 등 사설묘지 및 기타 지방자치단체의 장으로부터 허가받지 아니한 그 이외의 사설묘지가 있다고 할 수 있다.
2. 청구법인은 강원도 춘천시장과 체결한 춘천시공설묘지 조성 기본 및 시행협약에 따라 청구법인 소유의 토지 위에 춘천시공설묘지를 조성하였고, 준공과 동시에 그 소유권이 강원도 춘천시에 귀속되었으며, 춘천시공설묘지조례 제3조에는 쟁점①묘지가 춘천시공설묘지에 포함되어 있으며, 강원도 춘천시의 공문(춘천시 복지2과-24052, 2012.8.2.)에도 춘천시공설묘지 전체가 공설묘지인 점이 나타나므로 쟁점①묘지는 적법하게 설치된 공설묘지로 봄이 타당하다.
3. 청구법인은 강원도 춘천시로부터 쟁점①묘지에 대한 사용과 관리에 대하여 자율권을 부여받았으나, 장사 등에 관한 법률에서 공설묘지는 지방자치단체의 장이 설치·조성 및 관리하도록 되어 있는 점에서 강원도 춘천시가 수행하여야 할 쟁점①묘지 설치 및 조성사업을 청구법인의 자금으로 대행한 것이고, 쟁점①묘지를 포함한 청구법인이 조성한 묘지 전체를 시행협약 및 춘천시공설묘지조례 등에 따라 기부채납하면서 청구법인이 쟁점①묘지 사용 및 관리에 대한 자율권을 부여받은 것은 강원도 춘천시가 수행하여야 할 공원묘지 사용 및 관리를 대행할 수 있는 권리를 부여받아 묘지사용자들에게 묘지관련용역을 제공하고 사용료 및 관리비를 징수하고 있다고 볼 수 있다.
4. 청구법인과 강원도 춘천시장이 2003년 체결한 춘천시공설묘지 위탁관리계약상 쟁점①묘지가 위탁관리대상 재산목록으로 열거되어 그 사용료, 관리비 징수 및 묘원시설 유지보수관리를 청구법인에게 위탁하는 것으로 되어 있고, 청구법인은 쟁점①묘지의 유지보수 및 관리비용을 강원도 춘천시로부터 지급받지 아니하는 것으로 명시되어 있으며, 위탁관리계약기간이 만료된 후 쟁점①묘지 부분에 대한 위탁관리계약이 별도로 체결되지는 아니하였으나 청구법인은 춘천시공설묘지조례 및 시행협약에서 정한 내용에 따라 계속적으로 위탁관리계약이 체결된 경우와 동일한 형태로 강원도 춘천시가 관리하여야 할 쟁점①묘지를 사용 및 관리하고 있는 점, 청구법인과 강원도 춘천시 사이에 위탁관리의 일반적 형태인 위탁수수료의 수수 등은 없으나 청구법인이 묘지를 설치 및 조성하여 강원도 춘천시에 기부채납하고 묘지 설치 및 조성비 회수의 정산과정에서 그 이후의 청구법인과 강원도 춘천시 사이의 묘지 등 관리에 대한 대금수수 절차는 생략되었다고 볼 수 있는 점, 정산대금의 원천이 되는 쟁점①묘지 사용·관리비는 장사 등에 관한 법률제23조에 의거 춘천시공설묘지조례에서 정하는 바에 따르고 있는 점, 강원도 춘천시장은 청구법인의 쟁점①묘지 관리와 사용은 시행협약과 강원도공설묘지조례에 따라 적법하다는 의견을 표시하고 있는 점, 강원도 춘천시장이 주식회사인 청구법인에게 공설묘지인 쟁점①묘지를 사용 및 관리하도록 하였다면 이는 지방자치단체가 공급하는 재화 또는 용역에 해당하여 면세로 보아야 하고 청구법인이 적법하게 다시 묘지사용자들에게 쟁점①묘지를 사용하게 하고 관리용역을 제공하였다면 이는 결국 지방자치단체가 묘지사용자들에게 제공할 묘지관련용역을 청구법인이 대행하여 제공하고 있다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구법인은 강원도 춘천시로부터 쟁점①묘지를 사용·관리할 수 있는 권한을 부여받아 강원도 춘천시를 대신하여 묘지사용자들에게 묘지관련용역을 제공하고 있다고 볼 수 있다.
5. 한편, 부가가치세법 시행령제29조는 부가가치세가 면제되는 의료보건용역의 범위에 관하여 제7호는 사설묘지를 설치한 자가 제공하는 묘지 관련 용역을, 제7호의2는 지방자치단체로부터 공설묘지 등의 관리를 위탁받은 자가 제공하는 묘지 관련 용역을 규정하고 있는 바, 이들 규정은 국민의 복리후생차원에서 장례절차에 필수적인 묘지 등 사용·관리비 부담을 덜어 주기 위하여 장사 등에 관한 법률에 의하여 적법하게 묘지 등을 설치 및 관리하는 자가 제공하는 묘지 등 관련 용역에 대하여는 부가가치세를 면제하고자 하는 취지인 것으로 보이고, 만약 쟁점①묘지에 대한 사용·관리용역을 부가가치세 과세대상으로 볼 경우, 동일한 춘천시 공설묘역내의 묘지관련용역에 대하여 과·면세 용역이 혼재하는 결과가 된다.
6. 따라서, 청구법인이 묘지사용자들에게 제공하는 쟁점①묘지관련용역은 부가가치세법 시행령제29조 제7호의2의 “지방자치단체로부터 공설묘지의 관리를 위탁받은 자가 제공하는 묘지관련 용역”에 해당하는 것으로 보아 부가가치세를 면제하는 것이 타당하다고 판단된다. (자) 쟁점①묘지관련용역을 부가가치세가 면제되는 의료보건용역으로 보아 청구주장이 인용되었으므로 쟁점②는 심리실익이 없어 심리를 생략한다.
(2) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인과 OOO가 2005년 3월 체결한 ‘공원묘역 통일교 분양분(사용권) 양도, 양수계약서’(이하 “쟁점②묘지사용권계약”이라 한다) 주요내용은 다음과 같다. (나) 처분청은 청구법인이 OOO에 대한 공사 미지급금 약 OOO원을 쟁점②묘지사용권으로 대물변제하였다고 보고, 2005. 7.8. 재단법인 OOO과 OOO간에 묘지사용약정을 하면서 산출하였던 묘지기준사용료를 시가로 보아 쟁점②묘지사용권 대가를 산출(1,227기 × OOO원 = OOO원)하였다. (다) 청구법인 직원 이OOO은 “본인은 2003년 1월부터 청구법인 관리부장으로 재직하고 있으며, 현재까지 쟁점①묘지의 관리업무를 담당하고 있는바, 춘천시공설묘지 중 청구법인에게 자율권이 부여된 쟁점①묘지는 현재까지 계속하여 청구법인이 관리하고 있으며, OOO의 임직원이 당해 묘역관리에 관여하거나 그러한 요청을 한 사실도 없음을 확인한다”는 내용의 사실확인서(2010.9.13.)를 작성하여 제출하였다. (라) OOO가 OOO에게 발급한 쟁점②묘지사용권 양도증서(2007년 5월)에 의하면, OOO의 소유인 쟁점②묘지사용권(약 1,100기)을 2007년 5월 OOO에 양도하였음을 확인한다는 내용이 나타난다. (마) 청구법인이 OOO에게 발급한 회원증서(2007.9.10.)에 의하면, OOO이 OOO(쟁점①묘지의 다른 이름임) 회원으로 가입하였기에 청구법인이 OOO에게 회원증서를 발급한다는 내용이 나타난다. (바) OOO세무서장이 시행한 채권압류통지서(2009.3.20.)에 의하면, 체납자 OOO이 청구법인에 대해 가지는 쟁점①묘지내 8블럭에 대한 묘역사용권(쟁점②묘지사용권) 일체 중 현재 및 장래 입금될 금액을 포함하여 체납액(향후 가산되는 중가산금 포함)에 이를 때까지의 금액에 대하여 압류한다는 내용이 나타난다. (사) 청구법인은 조세심판관합동회의에 출석하여 쟁점②묘지사용권의 양도는 금전채권의 양도에 해당한다는 법원의 판결이 있다고 진술하면서, 대법원(2014다204048, 2014.5.16. 심리불속행기각)·서울고등법원[2014.1.8. 선고 (춘천)2013나1094 판결]·춘천지방법원(2013.2.24. 선고 2012가합686 판결)의 판결서를 제시하였는바, 판결서에 의하면 OOO는 청구법인을 상대로 쟁점②묘지에 관하여 묘지사용자로부터 묘지사용료(석물비, 묘역관리비를 제외한 입회비)를 수령할 수 있는 지위에 있음을 확인하는 ‘묘지사용료채권확인’의 소를 제기하였고, 법원은 쟁점②묘지사용권계약의 목적물은 묘지를 사용하는 회원에 대하여 가지는 금전채권인 사용료(그 중 입회비)채권이고, 청구법인이 OOO에게 쟁점②묘지 사용료 채권을 양도한 것은 OOO의 청구법인에 대한 공사대금채권의 지급을 위한 담보 또는 변제의 방법으로 양도한 것으로 보인다고 판단한 내용이 나타난다. (아) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 부가가치세 과세대상인 재화의 공급에 해당하기 위해서는 재화를 공급받은 자가 궁극적으로 당해 재화를 사용·소비할 수 있고, 나아가 재화에 대한 처분의 권리를 갖는 소유권 이전을 전제로 하여야 하며, 이에 이르지는 못할지라도 단순한 수익자의 지위를 넘어 적어도 당해 재화에 대한 실질적인 처분·결정권한의 이전이 전제되어야 한다고 할 것(조심 2012전112, 2012.7.10. 같은 뜻임)인바, OOO는 청구법인으로부터 지급받지 못한 공사대금을 변제받기 위하여 쟁점②묘지사용권을 양수한 것이지 쟁점②묘지를 직접 사용하거나 관리하기 위한 것은 아니라고 보이는 점, 쟁점②묘지사용권계약상 쟁점②묘지사용권을 양수한 OOO가 묘지를 사용하고자 하는 자를 모집할 수는 있지만 묘지관리비는 청구법인이 수령하도록 약정되어 있는 등 OOO가 묘지사용자들에게 직접 묘지사용·관리용역을 제공할 수는 없고 묘지사용자가 나타날 경우 결국 청구법인이 직접 묘지사용자에게 묘지사용·관리용역을 제공하는 것으로 나타나는 점, OOO가 OOO에게 쟁점②묘지사용권을 다시 양도했지만 회원증서는 청구법인이 OOO에게 발급한 것으로 나타나는 점, OOO가 청구법인을 상대로 제기한 ‘묘지사용료채권확인’의 소에 대하여 법원은 쟁점②묘지사용권계약의 목적물은 묘지를 사용하는 회원에 대하여 가지는 금전채권인 사용료(그 중 입회비)채권이고 청구법인이 OOO에게 쟁점②묘지 사용료 채권을 양도한 것은 OOO의 청구법인에 대한 공사대금채권의 지급을 위한 담보 또는 변제의 방법으로 양도한 것이라고 보고 있는 점 등에 비추어 쟁점②묘지사용권의 양도는 묘지사용자로부터 묘지사용료를 수령할 수 있는 금전채권의 양도에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것이므로 처분청이 쟁점②묘지사용권 양도를 부가가치세 과세대상인 재화의 공급이라고 보아 부가가치세를 과세한 것은 잘못이라고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. [별첨1] 처분청의 과세표준 산출내역 (단위: 원) [별첨2] 처분청 과세내역 (단위: 원)