장부를 허위로 작성하여 법인세 과소신고되었으므로 부당과소신고가산세를 적용하는 것임

심판청구를 기각한다.

• 가. 감사원은 2011.2.7.～2011.2.25. 기간 중 ○○지방국세청에 대한 감사를 실시하면서 ○○지방국세청장이 2009.10.19.～2010.1.8. 기간 중 청구법인[당초 상호는 (주) OOO이었으나 2004.10.11. OOO(주)에 흡수·합병됨]에 대한 세무조사를 실시하면서 청구법인이 계약기간 1년 이상인 장기건설공사를 수행하면서 전표·보조원장 등을 허위로 작성하여 2000～2002사업연도 수입금액을 과다계상하고 과다계상한 수입금액을 환원하기 위하여 같은 방법으로 2003～2008사업연도에 같은 금액의 수입금액을 과소계상한 사실을 적출하였음에도법인세법(2006.12.30. 법률 제8141호로 개정되기 전의 것) 제76조 제1항 제2호 가목 및국세기본법제47조의3 제2항 제1호에 의한 부당과소신고가산세를 적용하여야 함에도 일반과소신고가산세를 적용하여 법인세를 부족 징수한 사실에 대한 시정을 요구하였다.
• 나. 처분청은 위 감사결과에 따라 2006사업연도, 2007사업연도, 2008사업연도 과소신고 수입금액에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하여 2011.8.2. 청구법인에게 법인세 2006사업연도 OOO,OOO,OOO원 2007사업연도 O,OOO,OOO,OOOO, 2008사업연도 OOO,OOO,OOOO을 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이 중 2007사업연도 및 2008사업연도 법인세 부과처분에 불복하여 2011.10.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 2002사업연도 이전의 공사수익에 대한 작업진행율을 실제보다 더 높게 계상하여 소득금액을 앞당겨 신고함에 따라 불가피하게 과소신고한 소득금액 중 2006사업연도 이전분은 당시법인세제74조 제1항 제2호 가목 및 법인세법 시행령제118조 제4항 제4호의 규정에 따라 부당과소신고가산세 적용대상에 해당된다 하더라도, 2007사업연도 및 2008사업연도의 경우국세기본법제47조의3 제2항 및 같은 법 시행령 제27조 제2항을 보면, 부당한 방법에 대하여 6가지로 열거하여 그 확대적용을 엄격하게 제한하고 있으며, 이와 관련하여 상세한 기준을 제시하고 있는 2007년 5월 국세청 발간 『가산세 집행실무』를 보더라도 청구법인이 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우로 보기 어렵다고 할 것이며, 처분청에서는 청구법인이 2007사업연도와 2008사업연도의 결산을 통하여 결과적으로 공사수익을 과소계상하는 전표를 작성하였고, 이를 바탕으로 보조원장과 재무제표상에 공사수익이 과소계상되었으므로 ‘이중장부의 작성 등 장부의 허위기장’에 해당한다고 주장하나 이 주장에 의하면 접대비 한도초과액 등 단순히 기업회계와 세무회계의 차이를 조정하는 세무조정사항 등에서 발생되는 경우를 제외한 모든 소득금액의 과소신고는 부당한 과소신고에 해당할 것이고, 청구법인은 당초 과다신고에 따라서 이후분에 대하여 실질적인 장부도 아닌 작업진행률 계산시트에 과소계상하게 된 것이어서 장부를 허위기장한 것에 해당하지도 아니하므로 부당과소신고가산세를 적용한 2007사업연도 및 2008사업연도 법인세 과세처분은 이를 취소하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 2000사업연도부터 2002사업연도 중 매출액을 늘려 수익이 실제보다 과다 발생한 것처럼 가장하기 위하여 전표·보조원장 등을 허위로 작성하고, 이를 바탕으로 재무제표를 공시하는 등의 분식회계를 통하여 수입금액 합계 OOO,OOO,OOO,OOO원을 과다계상하는 한편, 2003사업연도부터 2008사업연도까지는 같은 방법으로 과다계상한 금액을 과소계상하였던 바, 이는 단순한 손익의 귀속시기 평가방법의 차이 또는 단순한 계산착오가 아니라 소득금액을 과소신고하기 위하여 전표․보조원장 등을 작성한하는 등의 방법으로 익금을 고의로 누락한 것이므로, 2006사업연도 이전 익금산입한 금액은 구 법인세법 시행령제118조 제4항 제6호에 규정된 부당과소신고금액에 해당하고, 2007사업연도부터 2008사업연도까지 익금산입한 금액은 국세기본법시행령제27조 제2항 제1호에 규정된 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 해당하므로 부당과소신고 가산세를 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 장기건설공사를 수행하면서 2000사업연도~2002사업연도 작업진행률을 실제 보다 더 높게 계산함에 따라 과다수입금액 상당액을 2003사업연도~2008사업연도에 과소신고한 것과 관련하여 2007~2008사업연도에 대하여 국세기본법상 부당과소신고가산세를 부과한 것이 타당한지 여부
• 나. 관련법령 제47조 의3 【과소신고가산세】

① 납세자가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 같은 법 제17조의2제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항에도 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고가산세액"이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 신고한 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 부당과소신고가산세액과 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 조에서 "부당과소신고수입금액"이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.

2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액: 과소신고한 과세표준 상당액 중 부당과소신고과세표준을 뺀 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액 제47조 의2 【무신고가산세】

② 제1항에도 불구하고 부당한 방법(납세자가 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액 신고의무를 위반하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법을 말한다. 이하 이 절에서 같다)으로 무신고한 과세표준(부가가치세의 경우에는 부가가치세법 제17조 및 제26조제2항에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "과세표준"이라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

1. 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 무신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당무신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당무신고가산세액"이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 소득세 과세표준신고서 또는 법인세 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 부당무신고가산세액과 부당한 방법으로 무신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 조에서 "부당무신고수입금액"이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. (2) 국세기본법 시행령 제27조 【무신고가산세】

② 법 제47조의2제2항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기록

2. 거짓 증명 또는 거짓 문서(이하 이 조에서 "거짓증명등"이라 한다)의 작성

3. 거짓증명등의 수취(거짓임을 알고 수취한 경우만 해당한다)

5. 재산의 은닉이나 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

6. 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위 (3) 법인세법 시행령 제118조 【과소신고금액의 계산 등】

④ 법 제76조제1항제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 부당과소신고금액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.

4. 손익의 귀속사업연도를 법 또는 조세특례제한법과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로서 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외한다.

6. 기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인의 심판청구서, 처분청의 청구법인 수입금액 신고명세서, 법인세 경정결의서 등의 심리자료에 의하면, (가)청구법인은 작업진행률을 높게 또는 낮게 계산하는 방법으로 아래 <표1>과 같이 2000~2002사업연도 수입금액을 OOO,OOO,OOO,OOO원을 과다신고하였고, 2003~2008사업연도 수입금액을 동 금액만큼 과소신고하였으며, (나) 감사원의 감사지적에 따라서 처분청은 2011.8.2. 법인세법 및국세기본법상 부당과소신고가산세를 부과하여 법인세 2006사업연도분OOO을 경정·고지한 사실이 나타난다. <표1> 청구법인의 수입금액 신고내용 (단위: 원) 구분 사업연도 법인명 수입금액 실제금액(A) 신고금액(B) 차액(B-A) 과다신고 2000 OOO건설 2001 OOO건설 2002 OOO건설 수입금액 과다신고 합계 과소신고 2003 OOO건설 2004 OOO기업 2005 〃 2006 〃 2007 〃 2008 〃 수입금액 과소신고 합계

(2) 처분청이 제출한감사원 감사결과처분요구서(2011.6.), 감사결과사실통보 공문(재정경제감사국 제5과-566, 2011.3.30.) 등에 의하면, (가) 감사원은분식회계에 따른 부당과소신고가산세 부족 징수에 대한 시정을 요구하는 감사결과처분요구를 처분청에 하였는 바, 관련 내용을 보면 다음과 같다. (나)청구법인이 매출액을 늘려 수익이 실제보다 과다 발생한 것처럼 가장하기 위하여 2000사업연도 실제 수입금액은 OOO이 발생한 것처럼 전표·보조원장 등을 허위로 작성하고 이를 바탕으로 재무제표를 허위로 작성하여 공시하는 등의 분식회계를 통하여OOO만큼의 수입금액을 과다계상하는 등 2000사업연도부터 2002사업연도까지 전표·보조원장 등을 허위로 작성하고 이를 바탕으로 재무제표를 허위로 작성하여 공시하는 등의분식회계를 통하여 수입금액 계 OOO만큼을 과다계상하는 한편, 2003사업연도부터 2008사업연도까지는 과다계상한 수입금액을 환원하기 위하여 위와 같은 방법으로 같은 금액 상당의 수입금액을 과소계상한 사실이 있고, 국세기본법 제47조의3 제2항 의 규정에 따르면 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에상당하는 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하도록 되어 있으며, 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제1호 의 규정에 따르면 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장한 것에 기초하여 국세의 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반하는 것으로서 “이중장부의 작성 등 장부의 허위기장”은 ‘부당한 방법’에 해당하는 것으로 되어 있는바, 청구법인은 손익의 귀속시기 평가방법의 차이 또는 단순한 계산착오가 아니라 소득금액을 과소신고하기 위하여 전표·보조원장 등을 허위로 작성하고 이를 바탕으로 재무제표를 허위로 작성하여 공시하는 등의 부정한 방법을 사용하여 익금을 고의로 누락한 것이어서, 2007사업연도부터 2008사업연도까지 익금산입한 금액은 국세기본법 시행령 제27조 제2항 제1호 에 규정된 부당한 방법으로 과소신고한과세표준에 해당하므로 동 과소신고금액에 대하여 부당과소신고가산세를 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 했음에도 일반과소신고가산세를 징수하여 아래 <표2>와 같이 법인세를 부족징수한 것에 대한 시정을 요구한 것이다. <표2> 2007~2008사업연도 부당과소신고가산세 부족징수 명세 (단위: 원) 사업연도 일반과소신고가산세(A) 부당과소신고가산세(B) 부족징수액(B-A) 추징세액 2007 522,758,013 1,945,564,123 1,422,806,110 1,422,806,110 2008 263,138,749 776,760,469 513,621,720 513,621,720 합 계 785,896,762 2,722,324,592 1,936,427,830 1,936,427,830

(3) 이에 대하여 청구법인은 국세청에서 2007년 5월에 발간한 ‘가산세 집행실무 해설’의 관련 부분을 제출하였는바, 동 책자에는 법인세의 경우 국세기본법 시행령제27조 제2항 제1호가 규정한 ‘이중장부의 작성 등 장부의 허위기장’은 이중장부의 작성 등 장부를 허위로 작성하여 익금을 누락하거나 손금을 과다계상한 경우에 적용하되, 구체적인 사례로 이중장부를 작성(재무제표의 보조장부 중 일부를 이중 작성한 것 포함)하여 익금을 누락하거나 손금을 과다계상한 경우, 전산장부와 수기장부를 이중으로 작성·관리한 것에 기초하여 익금을 누락 하거나 손금을 과다계상한 경우, 기타 위와 유사한 행위 또는 방법을 통해 장부를 허위기장하고 이를 근거로 과세표준을 과소신고한 경우를 기재하고, 청구법인은 위 국세기본법령의 내용이 적용되는 2007사업연도나 2008사업연도의 경우 청구법인에게 부당과소신고가산세를 적용할 수 있는 내용이 없다는 주장이다.

(4) 살피건대, 청구법인은 2000사업연도～2002사업연도과다수입금액 상당액을 2003사업연도～2008사업연도에 과소신고한 것과 관련하여2007～2008사업연도에 대하여는국세기본법상 부당과소신고가산세를 부과할 수 없다는 주장이나, 청구법인은 2000～2002사업연도 수입금액을 과다계상하기 위하여 전표·보조원장 등을 허위로 작성하였고 총 공사수입금액이 고정되어 있는 상황에서 그에 따라서 2003～2008사업연도 수입금액에 대하여도 같은 방법으로 수입금액을 허위로 과소신고하게 된 점, 이러한 부정한 방법에 의한 수입금액을 그대로 재무제표에 기재하여 공시한 점, 과다·과소신고한 수입금액이 각 OOO에 이르는 고액인 점, 부당과소신고가산세가 적용되는 경우로 국세기본법 시행령제27조 제2항 제1호는 이중장부의 작성 등 장부의 허위기장을 규정하고 있고 장부를 허위로 작성하여 익금을 누락하거나 손금을 과다계상하는 경우는 이에 해당한다고 볼 수 있는 점, 청구법인이 제시한 증빙인 세무당국의 해설책자는 구체적 사례를 제시하고 있는 것으로 동 책자에 부당과소신고가산세가 적용되는 유형으로 정확히 명시되지 아니하였다고 하여 동 가산세가 적용되지 아니한다고 단정할 수 없는 점 등을 종합하면, 처분청이 부당과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.