[요지] 쟁점주식의 증여 및 양도가 증여세 완전포괄주의 도입 이후에 이루어진 것인바 이 건 증여세 과세처분이 조세법률주의 및 소급과세 금지의 원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 점, 청구인이 100% 지배주주인 쟁점법인이 특수관계자로부터 유가증권을 증여받고, 특수관계없는 타인으로부터 유가증권을 저가양수함으로써 증가한 주식의 가치가 모두 청구인에게 귀속되어 사실상 청구인이 증여받는 것과 동일한 효과가 있는 것으로 보이는 점, 이러한 거래를 통해 ㈜○○○○○ 등의 경영권이 청구인에게 이전되는 효과가 발생한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분 개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 첫째, 이 건은 법률상 근거규정이 없는 과세처분으로 조세법률주의에 위배된다. 부의 변칙적인 승계를 막고 실질과세의 원칙에 입각하여 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 실질적으로 부의 무상이전이 이루어진 경우에는 증여세를 과세하겠다는 증여세 포괄주의 과세규정은 조세법률주의의 테두리 내에서 이루어져야 하며, 쟁점법인에 대한 주식의 증여와 주식의 매매거래는 법률에서 정하고 있는 “출자·감자·합병·분할·전환사채 등의 주식전환 등 법인의 자본을 증가시키거나 감소시키는 거래, 사업양수도, 사업교환, 법인의 조직변경 등”의 사유에 해당하지 않는바, “과세요건 법정주의”라 함은 납세의무의 내용 및 한계를 법률로써 명확하게 규정하여야 하는 것을 의미하고, “과세요건 명확주의”라 함은 과세요건과 부과·징수절차를 규정한 법률 또는 그 위임에 따른 명령, 규칙은 그 내용이 일의적이고 명확하여야 하며 함부로 불확정개념이나 개괄조항을 사용하여서는 아니된다는 것을 의미하는데, 이 건 증여세 과세처분은 “과세요건 법정주의”와 “과세요건 명확주의”에 위반되고, “조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다”는 조세법률주의에 반하는 것이다
(2) 둘째, 흑자법인과 특정법인과의 세부담 차이로 조세부담 형평성에 위배된다. 상속세 및 증여세법제41조 및 같은 법 시행령 제31조의 6의 규정에 따르면, 결손법인인 경우에는 당해 결손금을 한도로 증여이익에 대하여 과세하도록 규정하고 있고,상속세 및 증여세법제41조의 규정에 의한 특정법인이 재산을 증여받기 전·후의 주식가액이 부수인 경우에는 그 주주가 이익을 얻은 바가 없으므로 증여세를 과세하지 못하나, 흑자법인의 경우에는 주식가액이 증가하게 되어 그 주주에게 증여세를 과세할 수 있으므로 흑자법인의 주주가 결손법인의 주주보다 더 많은 세금을 부담하게 되어 같은 법 제41조의 입법취지에 반하며, 특정법인인지의 여부에 따라 동일한 경제행위에 대한 과세여부가 달라지게 되어 조세평등의 원칙에 부합하지 아니한다.
(3) 셋째, 쟁점①·②주식의 증여의 경우 변경된 유권해석을 소급적용한 것으로 소급과세 금지원칙에 위배된다. 납세자들은 증여세 포괄주의 도입 이후에 특정법인이 아닌 영리법인에 대하여 재산을 증여한 경우에 그 주주에 대하여 증여세 포괄주의에 의한 증여세가 과세될 수 있는지 여부를 수차례 질의하였는데, 이에 대해 국세청은 처음에는 “특정법인에 해당되지 않는 법인으로서 특수관계자로부터 증여받은 재산에 대하여법인세법에 의한 법인세가 과세되는 경우에는 그 주주에게 증여세를 과세하지 아니하는 것”(서면4팀-885, 2004.6.17., 서면4팀-409, 2005.3.22., 서면4팀-539, 2005.4.11. 등 다수 같은 뜻)이라고 수차례에 걸쳐 일관된 유권해석을 하다가, 증여세 완전포괄주의 과세제도가 도입된 지 3년 이상 경과한 2007년에서야 “당해 법인의 주주에게 증여세를 과세할 수 있는지 여부는상속세 및 증여세법제2조 및 제42조 등에 해당하는 지를 사실판단하여 결정할 사안”이라고 유권해석을 변경하였다(서면4팀-2410, 2007.8.9., 재재산-1270, 2007.10.18.). 흑자영리법인의 주주에 대한 증여세 과세여부는 증여세 포괄주의 과세제도를 도입한 이후에 증여세 포괄주의 과세의 적용범위와 그 정도에 대한 처분청의 법률해석으로 납세자에게 의미있게 받아들여진 점, 유권해석이 변경되기 전까지 3년 이상 여러차례의 질의회신을 통하여 일관된 해석을 하였던 점, 인터넷 등을 통하여 누구나 국세청의 유권해석을 확인할 수 있었던 점, 흑자영리법인의 주주에게 증여세를 과세한 전례가 없는 점 등을 볼 때 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정되는 경우에 해당되므로 새로운 해석을 2004년～2005년으로 소급적용하여 과세하는 처분은 소급과세 금지원칙에 반하는 것이다.
(4) 넷째, 쟁점③주식의 양도는 특수관계 없는 자와의 거래 관행상 정당한 사유가 있는 경우로 이에 대하여 증여세를 과세한 처분은 부당하다. 처분청은 쟁점법인이 특수관계가 없는 김OOO과 송OOO으로부터 상속세 및 증여세법제63조에 의한 보충적 평가액인 OOO백만원보다 현저하게 저가인 OOO천원에 거래를 하였다는 사실만으로 같은 법 제42조의 규정을 적용하여 청구인에게 증여세를 과세하였는데, 시가라함은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 의미한다 할 것이다. 쟁점③주식의 양도는 청구인 및 쟁점법인과 특수관계에 해당하지 아니하는 제3자간에 이루어진 거래로 그 자체가 법에서 의미하고 있는 시가에 해당하는 것이라고 할 수 있으므로 시가가 불분명한 경우에 적용하도록 되어 있는 보충적 평가방법에 의한 평가액을 시가로 보아 주식의 저가양수도 거래라고 본 처분은 부당하다. 또한, 매매대상 주식의 발행법인인 주식회사 OOO는 의약품 도매업을 영위하는 법인으로 2007년 당시에 정부가 의료보건 재정의 건전화를 유도하기 위하여 저가 인센티브제도의 도입을 추진하고 있는 등 기업환경의 변화로 인하여 향후의 영업전망이 불투명해지고 주요 매출처인 특수관계 병원과 거래를 금지할 경우 기업의 존폐가 불확실할 것으로 예상되는 상황에서 주식회사 OOO가 소액주주인 김OOO과 송OOO으로부터 주식을 매입하게 된 것이며, 김OOO과 송OOO은 주식매매가액을 협상하여 1주당 OOO천원에 거래하기로 약정하였던 것이다. 이와 같이 쟁점③주식의 양도는 자유로운 의사를 가진 사람들 간의 합리적인 경제행위에 의한 거래로 거래의 관행상 정당한 사유가 있는 경우에 해당되므로 증여세 과세처분은상속세 및 증여세법제42조 제3항에 반하는 처분이라 할 것이다.
3. 심리 및 판단
(1) 처분청은 개정 상속세 및 증여세법의 입법취지는 종전 열거주의 과세방식에서 과세유형으로 규정한 거래이외에 새로운 거래 형태를 만들어 재산을 변칙적으로 무상 이전하는 경우에 증여세를 과세하도록 함으로써, 적정한 세부담이 없는 부의 세습을 효율적으로 차단하여 공평과세를 실현하기 위함이므로 이 건 과세는 개정 상속세 및 증여세법의 입법취지에 부합된다는 의견이다.
(2) 청구인은 비록 개정 상속세 및 증여세법이 증여세 포괄주의가 입법취지라 하더라도 조세법률주의의 테두리 내에서 이루어져야 함에도 불구하고, 처분청이 과세근거로 내세운상속세 및 증여세법제2조 제3항, 제41조 제1항, 제42조 제1항 제3호의 규정은 쟁점법인과 같이 흑자법인의 경우에도 적용할 수 있다는 규정이 없음에도 동 규정을 적용한 것은 부당하다고 주장한다.
(3) 개정 상속세 및 증여세법에 대한 당시 국회재정경제위원회 심사보고서 등에 의하면, 동 법률 개정시 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여 민법상 증여와 구별하여 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전하는 것 또는 타인의 기여에 의하여 재산의 가치가 증가하는 것을 증여세 과세대상이 되는 증여로 새롭게 규정한 제2조 제3항이 신설되었는바, 이는민법상의 증여 외에 세법상의 증여를 포괄적으로 정의하고 기존의 증여의제 열거규정을 예시규정으로 전환하는 등 완전포괄주의를 도입하기 위한 것으로서 동 제도의 도입이 헌법상 조세법률주의를 위배하는지 여부 등에 대한 의견대립이 있었으나 그 당시 우리나라가 직면한 사회적 갈등의 요인이 되는 빈부격차가 제조업 공동화와 실업증가 및 경제성장률 저하 등으로 더욱 증폭될 전망이고, 증폭될 갈등의 해결은 결과적으로 국가구성원 모두가 분담해야 하는 사회적 비용으로 전환되므로 이를 사전에 해결하기 위한 제도적 장치가 필요하다는 입법정책적 판단에 따라 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 사전에 예방하기 위한 방어벽으로서 도입한 것으로 나타난다. 또한, 상속세 및 증여세법제2조 제4항을 신설하여 제3자를 통한 간접적인 방법, 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 상속세 또는 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 하나의 행위 또는 거래로 보아서 증여에 해당되는지 여부를 판단할 수 있게 하였는데, 이는 증여세의 부담을 회피하고자 특수관계 없는 제3자를 통해 거래하거나 실질적으로 1건인 거래를 수회의 거래로 나누어 거래하는 경우에도 그 경제적 실질에 따라 증여세 과세대상 여부를 판단할 수 있도록 하기 위한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 증여세 과세처분이 조세법률주의 및 소급과세 금지의 원칙 등에 위배되며, 쟁점③주식의 양도가 특수관계 없는 자와의 거래 관행상 정당한 사유가 있는 경우라고 주장하나, 2003.12.30. 상속세 및 증여세법개정으로 변칙적이고 불법적인 부의 세습을 방지하고, 과세유형을 법률에 일일이 열거하지 아니하더라도 사실상 재산의 무상이전에 해당하는 경우에는 증여세를 과세할 수 있도록 완전포괄주의를 도입하면서, 증여세 과세대상이 되는 증여의 개념을 새롭게 마련하는 한편(상속세 및 증여세법제2조 제3항), 종전의 증여의제규정의 내용을 보완하여 증여재산가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하고, 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분 등에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 포괄규정을 마련(상속세 및 증여세법제32조 내지 제42조)한 사실이 나타나는 점, 쟁점주식의 증여 및 양도는 개정 상속세 및 증여세법의 시행일 이후에 이루어졌으므로 이 건 증여세 과세처분이 소급과세 금지의 원칙 등에 위배되거나, 상속세 및 증여세법제41조에서 특정법인에 대한 증여를 별도로 규정하고 있으므로 이와 반대의 경우인 흑자법인에 대한 증여는 과세대상이 될 수 없다는 등의 청구주장은 개정 상속세 및 증여세법의 입법취지에 비추어 수긍하기 어려운 점, 소득세법및법인세법에서도 열거주의가 아닌 포괄주의 형식의 규정이 이미 도입되어 있고, 이러한 문제점이 충분히 논의되어 상속세 및 증여세법이 개정된 것으로 볼 수 있는 점, 청구인이 100% 지배주주인 쟁점법인이 특수관계자로부터 유가증권을 증여받고, 특수관계없는 타인으로부터 유가증권을 저가양수함으로써 증가한 주식의 가치가 모두 청구인에게 귀속되어 사실상 청구인이 증여받는 것과 동일한 효과가 있는 것으로 보이는 점, 청구인의 부모는 당시 21세에 불과한 청구인에게 청구인의 어머니가 대표자로 있는 쟁점법인의 발행주식 전부를 증여한 후 순차적으로 쟁점①·②주식을 증여한바, 청구인에게 주식을 직접 증여하는 것에 어떠한 법적, 경제적 제약이 없음에도 굳이 청구인이 지배하고 있는 법인에게 주식을 증여한 것은 청구인이 쟁점법인을 통해 주식회사 OOO의 최대주주 및 주식회사 OOO의 주주가 됨으로써 주식회사 OOO의 경영권 등이 청구인의 어머니 등에서 청구인에게 이전되는 효과가 발생한 것으로 보이는 점, 비특수관계자인 김OOO과 송OOO으로부터 취득한 쟁점③주식의 경우 거래의 관행상 ‘정당한 사유’가 있었다고 주장하나, 비상장법인 발행주식의 경우 자유로운 유통이 어려워 그 거래는 동 주식 발행법인의 관련자들간에 이루어지는 것이 현실이고 소액주주가 주식 양도를 요구하는 경우 기존주주가 취득하거나 주식발행법인이 자기주식 형태로 취득하는 것이 일반적임에도 이 사건의 경우 주식회사 OOO의 대표자나 임원 또는 기존주주가 아니라 주식회사 OOO의 발행주식 20%를 간접적으로 소유하고 있던 당시 24세의 청구인이 김OOO 및 송OOO과 협상을 거쳐 쟁점③주식을 취득하였다는 주장을 수긍하기 어려운 점, 법인세와 증여세의 이중과세 문제는 납세의무자 및 거래 단계가 다르므로 이를 이중과세로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청의 이 건 증여세 과세에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. [ 별지 ] 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.
1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중국내에 있는 모든 재산
② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게소득세법에따른 소득세,법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가소득세법,법인세법또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.
③ 이 법에서 "증여"란그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를받고 이전하는 경우를 포함한다]하는 것 또는기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.
④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다. 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ①결손금이 있거나휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주또는 출자자의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 그 특정법인과 다음각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래 제42조(그 밖의 이익의 증여 등) ① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2,제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및제45조에 따른 증여 외에다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 3.출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할,제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하이 조에서 "주식전환등"이라 한다)등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고,주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ①법 제41조제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다)중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 증여일이 속하는 사업연도까지법인세법 시행령제18조 제1항제1호의 규정에 의한결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에의한 재산의 증여등의 금액을법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에상당하는 금액 제31조의9(그 밖의 이익의 증여 등) ① 법 제42조 제1항 각 호 외의부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.
1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산의 무상사용또는 용역의 무상제공등의 경우: 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체
2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 저가사용하거나 용역을 저가로 제공받은 경우: 시가와 대가와의 차액이 시가의100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액
3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정중 재산을 고가사용하게 하거나 용역을 고가제공한 경우: 대가와 시가와의 차액이 시가의100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액
4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 주식전환등의 경우: 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이1억원 이상인 경우의 당해 금액
5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우: 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.
③ 법 제42조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 이익을 얻은 자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.