당해 용역의 실재성과 그 용역의 업무관련성, 청구법인 부담의 타당성 및 청구비용 산출의 타당성을 확인하는 재조사가 필요해 보임
당해 용역의 실재성과 그 용역의 업무관련성, 청구법인 부담의 타당성 및 청구비용 산출의 타당성을 확인하는 재조사가 필요해 보임
OOO세무서장이 2011.7.29. 청구법인에게 한 법인세 2006사업연도분 OOO원, 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원, 2010사업연도분 OOO원의 부과처분 및 2006사업연도분 OOO원, 2007사업연도 분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원, 2010사업연도분 OOO원의 소득처분은 청구법인이 2006.5.부터 2010.5.까지 과세기간 중 미국 소재 OOO에 지급한 경영관리수수료 및 이자비용의 업무관련성․금액의 적정성 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하고, 이에 따른 적법한 소득처분을 하며, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
(1) 청구법인이 지출한 쟁점경영관리수수료는 아래와 같은 이유로 손금산입이 되어야 한다. (가) 청구법인은 광역 지역(Divisional)단위, 전 세계(Global)단위의 OOO 계열회사의 지원 없이는 독자적으로 사업을 영위하기 위한 충분한 자원을 갖고 있지 않기 때문에, 전 세계의 다양한 OOO 계열회사로부터 계열회사 간 서비스를 제공받았고, 이에 대한 대가로 쟁점경영관리수수료 ("LOB Charge"라고 통칭함)를 청구 받아 왔고, 특정지역을 담당하는 외국소재의 공동서비스제공센터(Shared Service Center, SSC)로부터 서비스를 제공받았고, 이에 대한 관련 비용을 배분받아 왔고, 때때로 다른 OOO 계열회사로부터 특정 프로젝트 등에 대하여도 서비스를 제공받았으며, 이에 대한 대가는 서비스를 제공한 계열회사로부터 청구법인에게 직접 청구되었다. OOO의 경우, 서비스수수료 청구라는 절차를 채택하고 있고, 그것은 여러 자회사들에게 혜택을 주는, 하나 이상의 자회사에서 발생한 비용으로 정의되는 것으로 서비스수수료의 배분 및 장부처리는 미국 OOO의 기업회계 그룹에 따라 1개월마다 수행되고, 비용은 원가만 청구되거나 또는 원가에 이윤을 가산한 방법으로 전 세계 OOO 계열회사들에게 청구되며, 마스터 서비스 계약(Master Service Agreement) 및 마스터 비용배분 계약(Master Cost Allocation Agreement)은 OOO 코퍼레이션 및 그 자회사들 사이의 글로벌 계약으로서 서비스수수료 청구 절차가 적용되는 그룹 내 수수료를 정하고 있다. (나) OOO 서비스수수료 청구절차 1) 청구대상 비용의 집계 청구법인을 포함한 OOO 자회사들의 모든 청구대상 비용은 코스트 센터 수준에서 우선 기록이 되며, 코스트 센터들이 모여서 내부 사업부문(“Internal LOB”)을 구성하는데, Internal LOB라는 것들은 내부관리보고 목적을 위해 필요한, 기능 단위의 코스트 센터들의 그룹이고, Internal LOB들은 대외적 사업부문(“External LOB”)을 구성하는데, External LOB라는 것들은 상위 기능적 수준의 그룹으로서 외부 회계보고 목적으로 활용되고, 각각의 내부 사업부문(Internal LOB)들은 다시 다음과 같이 배분수준으로 할당되는바, 최소지역(Local)단위, 소규모 지역단위(Regional), 광역 지역단위(Divisional), 전 세계 단위(Global), 공동서비스제공센터(Shared Services Center, "SSC") 등이다. 내부 사업부문(Internal LOB)에서 발생된 비용들은 글로벌 그룹 내 재무거래 시스템(“GIFTS”)의 거래유형(Transaction Type)별로 분류, 계산, 기록되고, GIFTS는 서비스수수료 청구내역을 기록하기 위하여 서비스수수료청구 총계정원장에 연결되고, 각각의 GIFTS 거래유형(Transaction Type)마다, OOO 계열회사들이 계열회사 간 서비스를 통하여 받은 혜택을 가장 잘 측정할 수 있는 배분기준이 할당되며, 가장 일반적으로 사용되는 배분기준으로는 매출액(발생된 영업비용을 각각의 자회사의 매출액 기준으로 배분)과 인원수(발생된 영업비용을 각각의 자회사의 인원수 기준으로 배분)가 있다. 2) 서비스 수수료(LOB Charge)의 계산 GIFTS 거래유형과 수준별(즉, 소규모 지역단위(regional), 광역 지역단위(divisional), 전 세계 단위(global))로 일단 비용이 집계되고 합산되면, 발생된 영업비용들은 배분기준에 따라서 같은 수준에 있는 각각의 자회사들에게 배분되는데, 서비스수수료 순액(수수료를 청구하게 되는 상황에는 물론, 수수료를 청구 받게 되는 경우에도 마찬가지이다)만이 회계장부에 기장이 되고, 실제로 청구서를 통하여 청구되고, 재무제표에 기록되며, 서비스수수료의 계산과 청구는 OOO의 자회사들 중의 하나인 OOO에 의해 수행되는 것으로 서비스수수료(LOB Charge)의 계산을 위해 사용되는 계산식은 다음과 같다. A x (B/C) = 계산된 서비스수수료(LOB Charge) * 서비스수수료(LOB charge)는 0%～15%의 그룹 내 이익가산율을 포함하여 청구되는 경우가 있으며, 이는 소규모 지역단위, 광역 지역단위, 전 세계 단위 등에 대한 OOO 그룹 내 이익률을 고려한 것이다. A = GIFTS 거래유형(Transaction Type)별로 구분된 총 비용 B = 특정 사업부문(LOB) 관련 자회사의 매출액 또는 인원수 C = 특정 사업부문(LOB) 관련 자회사들의 총 매출액 또는 총 인원수
3. 청구법인은 OOO 계열회사들과 사전에 약정을 체결하였으며, 그 약정에 따라 용역을 제공받았음이 분명하다.
• 라이선스 판매지원 사업부문(LOB)(라이센싱 매출에 대한 전략수립 등. 아래 서비스들을 포함): 신규 라이선스 계약에 대한 고객기반의 확대를 위한 전략의 고려 및 수행, 광역 지역단위 내 세계적인 고객회사들에 대한 라이선스 판매의 조정, 광역 지역단위 내 국가별로 가격결정 모델에 대한 조력, 광역 지역단위 내 고객들을 위한 OOO의 사이트 지원, 각 국가별 라이선스 매출에 따른 손익이 예산 및 사업계획 등과 일치하도록 지원, 타 회사들과의 제휴 및 대리점들을 통한 판매의 지원.
• 제휴 사업부문(LOB): 주요 하드웨어 및 소프트웨어 공급업체들과의 OOO의 사업제휴프로그램에 대한 전략적 접근 등 서비스 제공(제휴 파트너업체들에 대한 마케팅 및 OOO 제품의 지속적 소개)
• 지원 사업부문(LOB): 필요시 고객에 대한 기술지원에 대하여 협조하는 서비스 제공을 포함하여, 전략과 방향을 제공하는 것이 주된 서비스
• 컨설팅 사업부문(LOB): 컨설팅 LOB에 대한 전략과 방향을 제공하며, 아래 서비스 등을 포함: 광역 지역단위 내 세계적인 고객들 및 프로젝트들에 대하여 컨설팅 서비스 및 자원을 조정, 컨설팅 서비스 가격결정 모델에 대한 기본 지침을 제공, 필요 시 고객들에 대한 기술적 서비스를 조정(예를 들면, 비즈니스 컨설팅, 어플리케이션의 시행, 정형화된 어플리케이션의 개발 등), 광역 지역단위 내 국가별로 증가하는 컨설팅 매출에 대한 전략의 수립 및 시행, 컨설팅 사업부문(LOB)의 손익이 예산 및 사업계획 등과 일치하도록 지원.
• 교육 사업부문(LOB): 교육 LOB에 대한 전략과 방향을 제공하며, 아래 서비스 등을 포함: 광역․지역단위 내 세계적인 고객들에 대하여 교육 서비스 및 제품 제공을 조정, 교육 서비스 가격결정 모델에 대한 기본 지침을 제공, OOO의 교육교재의 개발 및 마케팅에 대한 지원, 광역․지역단위 내 국가들에 대한 교육 서비스 상품 및 적용에 대한 검토, 광역․지역단위 내 국가별로 증가하는 교육 매출에 대한 전략의 고려 및 시행, 교육 사업부문(LOB)의 손익이 예산 및 사업계획 등과 일치하도록 지원.
• 마케팅 사업부문(LOB): 마케팅 LOB에 대한 전략과 방향을 제공하며, 아래 서비스 등을 포함: 주요한 시장조사기관들과의 업무연락, 광역․지역단위 내 각 국가들에 대한 시장조사결과 및 비즈니스 정보의 제공, 광역․지역단위 내 국가별로 총판 및 대리점들에 대한 일관되고 통합된 마케팅 활동 관련 계획수립, 조정, 일정계획, 자료제공, 광역 지역단위 내 국가별로 마케팅 활동을 위한 조정 및 마케팅 자료의 제공, 국가별 계열회사들이 마케팅 활동의 개시하는데 필요한 모든 자료들을 가지고 있는지를 확인하는 데에 대한 조력(신제품 및 마케팅활동의 목표에 대한 설명을 국가별 계열회사들에게 하기 위한 기술적 서비스의 제공 포함), 전 세계 차원의 마케팅 전략의 조정, 지원 및 통합, 광역․지역단위 내 각 국가별로 OOO 및 그 제품에 대한 인지도를 높이기 위한 마케팅 전략의 고려 및 시행.
• 일반관리 사업부문(LOB): 재무, 법률 및 영업, 인사관리, 전산(IT) 기능 제공하여, 보다 구체적인 서비스는 다음과 같다. ․ 재무 서비스: 광역 지역단위 내 각 국가별 경영지표 보고 및 분석에 대한 조정, 각 국가별 예산작성에 대한 지원 및 예산에 대한 재무적 분석, 각 국가별 향후 성과 예측에 대한 지원 및 향후 성과 예측에 대한 재무적 분석, 국가 단위의 경영지표 보고 및 회계에 대한 개선방안 관련 전략의 제공, 재무 소프트웨어 및 모델과 경영지표에 대한 국가별 재무팀 종업원에 대한 교육의 제공, 전 세계적 보고 및 회계정책에 부합하여 처리되고 있는지에 대한 모니터링, 각 국가에 대한 세무업무 제공, OOO의 구매전략의 개발 및 전세계 OOO에 대한 공급처들과의 관계 유지. ․ 인사관리 서비스: 광역 지역단위 내 인사관리 정책의 개발, 각 국가별 종업원 관련 이슈들에 대한 처리, 전 세계 계열사들 간의 임직원 전출입을 통한, 효율적이고도 효과적인 인적자원의 배치, 각 국가별로 핵심 임직원의 개발을 위한 교육 프로그램의 개발 및 해당 프로그램의 개시에 대한 지원, 매년 임직원에 대한 설문조사의 수행 및 관리, 임직원 보상계획에 대한 조력. ․ 법률 및 사업실무 서비스: OOO 표준업무절차와 관련된 정책이 지켜지고 있는지 모니터링, 표준절차에 위배되는 경우에 대한 승인여부의 검토 및 승인, 비표준화된 계약의 검토 및 승인, 광역․지역단위 내 전 세계적 고객과의 계약에 대한 법률적 영향의 결정에 대한 조력, 국가별 계열회사에 대한 법률 지
• 글로벌 마케팅 서비스: OOO 그룹이 속해 있는 산업은 치열한 경쟁 하에 있으므로 제품과 서비스에 대한 혁신, 마케팅 및 판매에 대한 압박이 매우 큰 상황으로 OOO 코퍼레이션은 시장 내에서 지위를 유지하기 위해서 상당한 노력을 기울일 필요가 있어 OOO 본사차원에서의 마케팅 활동을 통해 회사 정체성, 브랜드 등에 대한 연구가 필요하다(이로 인해 기업 정체성, 브랜드, 전세계에 대한 메시지 등이 전 세계 단위로 일관되게 제공됨). 전 세계 OOO 계열회사들에서 이와 같은 마케팅 수단들에 대한 접근이 가능하며, 각 국가에서 판매를 선도하기 위한 결정적인 요소로 고려되고 있다.
• 글로벌 지원 서비스: 글로벌 지원 서비스의 목표는 고객들의 문제를 해결하고, 고객들이 스스로 문제를 해결할 수 있는 정보를 제공하며, 미래에 문제를 사전에 차단할 수 있는 정보를 얻을 수 있게 하는 것으로 24시간 운영되는 국제적 서비스 네트워크를 통해 제품 포트폴리오, 가격설정, 시스템 및 프로세스 정의에 대한 지원을 수행하고 있다.
• 글로벌 네트워크 서비스: 네트워크의 상호연결, 데이터센터의 운영, 기술적 질문사항에 대한 국제적 지원센터, 기타 정보기술 서비스 등이 포함되고, 이러한 서비스들은, 일반적으로 전 세계에 소재한 데이터 센터들을 통하여 제공되고 있다.
• 글로벌 컨설팅 서비스: 글로벌 컨설팅 서비스는 다양한 컨설팅 자원의 일관되고 효과적인 사용이 이루어지도록 하는 프로그램과 교육활동을 연구, 개발하는 역할을 하고, 이와 같은 서비스는 전 세계 OOO 계열회사들에게 많은 혜택을 제공하고 있다.
• 글로벌 교육 서비스: 글로벌 교육 커리큘럼을 기획하고, 미디어 기반 연수자료 등 교육자료를 개발하며, 전 세계의 OOO 교육센터들이 동일한 교육 커리큘럼과 절차를 유지하도록 한다. 위와 같이 서비스수수료(LOB Charges)가 마스터서비스계약에 근거하여 지급되었으며 청구법인의 업무와 관련되었다는 사실은 분명한 것이고, 만약, 마스터서비스계약이 실제 서비스의 제공과 무관한 형식적인 것이었다면, 10여년에 걸쳐 100개가 넘는 계열회사들이 매번 서명을 하면서, 7차례 이상 이를 개정할 이유자체가 없었을 것이며, 청구법인이 OOO 계열회사들(공동서비스제공센터 포함)로부터 서비스를 제공받았다는 사실자체도 이론의 여지가 없
(2) 쟁 점경영관리수수료 가 손금불산입 된다고 하더라도, 청구법인이 배분받는 서비스수수료(LOB Charge-in)에서 청구법인에서 자체 발생한 영업비용으로서 청구법인이 배분받는 서비스수수료(LOB Charge-in)에서 차감되는 금액(LOB Charge-out)을 차감한 순액만이 청구법인의 손익계산서에 기재되므로, 그 순액만이 손금불산입 되어야 하고, 만약 청구법인이 실제로 제공받은 서비스가 없다는 이 유로 청구법인이 배분받는 서비스수수료를 총액기준(LOB Charge-in) 으로 손금불산입 한다면, 같은 이유로 청구법인이 OOO. 계열회사에게 배분하는 금액(LOB Charge-out)은 익금불산입 되어야 한다. 실제 청구법인의 손익계산서에 비용으로 처리된 금액은 청구법인이 배분받는 서비스수수료(LOB Charge-in)에서 청구법인에서 발생시킨 서비스수수료(LOB Charge-out)를 차감한 순액이며, 실제로 청구서에 기재된 금액도 순액임에도, 처분청은 청구법인이 배분받은 금액은 전액 손금불산입하고 청구법인에서 발생시킨 서비스수수료 는 익금으로 처리한 것은 불합리하며 부당한 것으로, OOO.의 LOB Charge 시스템에서 100원의 배분받을 금액과 20원의 배분할 금액이 계산되어, 실제로 80원만큼 청구법인에게 청구가 되어 80원을 청구법인이 OOO에게 지급하고 80원을 손익계산서에 비용으로 회계처리한 바, 서비스수수료가 손금불산입되어야 한다고 하더라도 그 금액은 80원이 되어야 하며, 100원이 되어서는 아니 된
(4) 계열회사 간 이자비용 청구법인은 해외 OOO. 계열회사들과의 거래에서 발생한 채권의 회수가 지연되는 경우에는 관련 이자수익을 인식하고, 채무의 지급이 지연되는 경우에는 이자비용을 인식하였다. 마스터서비스계약 제17.1조에 따르면, 계열회사 간 서비스를 제공받은 회사는 관련 서비스수수료(LOB Charges)가 해당 회계상 분기(OOO.은 매년 8월, 11월, 2월, 5월이 분기 종료월)의 말일로부터 90일 이내에 지급되지 아니하면 이자비용을 지급해야 하고, 그와 같은 이자비용은 지급되지 않은 원금에 가산되어야 한다. 유사한 조항이 재라이선스료(Sub-license fee, 일종의 로열티)와 관련하여 디스트리뷰션계약의 제5.9.A조 에 포함되어 있으므로 계약상 청구법인이 계열회사 간 이자비용을 지급하거나 이자수익을 수취할 근거가 존재하고, 이자비용의 계산 및 지연 지급된 서비스수수료와 로열티에 대한 샘플 내역들이 조세심판원에 제출되었으므로, 지연 지급된 계열회사 채무가 확인되지 않는다는 처분청의 주장은 타당하지 않다. 해당 이자비용이 만약 손금불산입 되어야 한다고 하더라도, 그에 대한 소득처분에 있어서 법인세법 대신에 국제거래에 적용되는국조법이 적용되어야할 것으로 이자비용 및 이자수익을 수수하여야 할 계약상의 권리의무가 명확히 존재하고 있고, 그와 같은 이자의 수수가 국제거래들과 관련이 있기 때문에 만약 손금불산입 되더라도 해당 계열회사 간 이자비용은 기타소득이 아니라 배당소득으로 처분되어 원천세 금액이 결정되었어야 한다.
(1) 청구 법인은 객관적인 자료에 의하여 쟁점경영관리수수료가 적 정하게 손금 계상되었음을 입증하지 못하였다. (가) 조사청이 손금에 대한 입증책임이 있는 청구법인에게 세무조사 시 장기간에 걸쳐 계속하여 구체적이고 객관적인 자료를 요청하였음에도 청구법인은 관련 근거 자료를 미제출하여 쟁점경영관리수수료의 업 무관련성, 금액의 적정성 여부 등을 확인할 수 없으므로 손금 불 산입되어야 한다.
1. 자료제출요구 및 조사 진행내용 조사청은 2010.7.19. 이 건 조사 착수 후 2010.10.29 조사기간이 종료 되기 까지 쟁점경영관리수수료 에 대하여 금액의 적정성․업무관련성의 사실관계를 규명할 수 있는 관련 증빙을 수차례 자료제출을 요구(서면제출요구 총 24회)하였으나, 청구법인은 본사에서 전산원장 제출여부를 검토하는데 시일이 소요 된다는 사유로 세무조사에 기본적으로 필요한 전산원장 조차도 조사 착수일 이후 10일이 경과하고 나서야 제출하였으며, 구체적 근거자료를 미제출하여 1차례 조사가 중지(2010.7.29.～2010. 8.9.)가 되었음에도 조사 착수일 이후 한 달이 지난 2010.8.26. 까지도 구체적인 용역제공 내역․금액산출근거 등의 구 체적 사실관계를 확인할 수 없는 서류(Master Service Agreement, 본사경비 배분 산식, 경비배부 메커니즘) 외에는 제공받은 용역의 금액 적정성, 업무관련성 여부를 확인할 수 있는 구체적인 용역대가 관련 근거서류를 제출하지 않았다. 또한, 조사청은 2010.8.26. 기한 내 자료미제출 시 쟁점경영관리수수료 전액이 손금부 인 될 수 있음을 공문으로 발송하고 조속한 자료제출요구를 위해 2 010.8.2
대표이사 면담 요청 및 APEC 소속 세무조사 총괄책임자 연락처를 문의하였으나 청구법인은 정당한 사유없이 이를 거부하였다. 2010.8.27. 청구법인 파이낸스팀 상무는 문답서에서 2010.9.17.까지 제출 요구한 자료 중 고액자료 순으로 관련 자료의 50～70%를 제출하고 2 010.9.30.까지 전체 자료에 대해 소명하겠다고 미국본사로부터 연락을 받았다고 진술하였음에도 해당기한까지 제출한 자료는 없었다. 조사청은 2차 조사중지 재개일인 2010.10.4. 이후에도 추가 제출자료가 없어 2010.10.4. 대표이사 면담 및 공문을 통해 자료제출지연 상황과 자료 미제출 시 국외특수관계자 용역대가가 전액 손금부인될 수 있음을 상세히 설명하고, 2010.10.7. 에이팩텍스팀 세 무총괄책임자와 조사반 컨퍼런스 콜 진행하였고, 청구법인의 APEC Tax팀 세무총괄책임자는 조사종결 직전인 2010.10.15.까지 관련 자료를 제출하겠다고 답변(2차 조사기간 중지이후 조 사 종결일은 2010.10.18. 이었음)하였으며, 2010.10.11. 청구법인은 조사청이 자료제출 요구한 샘플 60건 자료 를 제출하여 2010.10.29.까지 조사기간을 연 장하여 제출한 자료를 검토한바, 국내 업무와 관련된 부서․직원명단․직원별 업무분장에 대한 내용이 누락되어 있는 등 기 제출한 증빙자료와 거의 유사하거나 일반적인 내용의 자료만을 제출하여 쟁점경영관리수수료 금액의 적정성․업무관 련성․용역의 실제 제공여부 등 사실관계 규명 불가하다. 따라서 위와 같이 세무조사 시 계속적으로 구체적이고 객관적인 자료를 요청 하였음에도 관련 근거 자료를 미제출하여 쟁점경영자문수수료의 업무관련성 ․금액의 적정성 여부 등을 확인 할 수 없으므로 쟁점경영관리수수료는 전액 손금불산입되어야 한다. (나) 계열회사 간 서비스의 제공 및 수수료의 수수는 일반적인 상관행이므로 손금산입하여야 한다는 청구법인의 주장은 타당하지 아니한 것으로, 법인세법 기본통칙(4-0…2 법인의 거증책임)은 법인세의 납 세의무가 있는 법인은 모든 거래에 대하여 거래증빙과 지급규정, 사규 등의 객관적인 자료에 의하여 이를 당해 법인에게 귀속시키는 것이 정 당함을 입증하여야 한다고 규정하고 있는바, 청구법인과 같은 다국적기업의 경우 경영자문수수료를 지 급하는 것은 일반적인 상관행이라고 주장하고 있으나 금액의 적정성, 업무관련성을 입증할 수 있는 객관적인 증빙 없이 일반적인 상관행이라 하여 쟁점경영관리수수료 를 손금으로 인정할 수 없다. (다) 청구법인은 계열회사들과 사전에 약정(Master Service Agreement)을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공받았다는 청구법인의 주장은 다음과 같은 이유로 타당하지 아니하다. 1) Master Service Agreement 에 의해서 쟁점경영관리수수료 의 업 무관련성․금액의 적정성 여부를 확인할 수 없으므로 손금불산입되어야 한다.
① 청구법인은 계열회사들과 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공받았음이 분명하다고 주장하면서 구체적인 서비스의 내용을 열거하고 있으나, 청구법인이 주장하는 구체적인 서비스의 내용은 아래 <표3>과 같이 Master Service Agreement 의 내용과 상이하다. <표3> Master Service Agreement와 청구법인 주장내용 구분 Master Service Agreemen t 추가 항변서 상 청구법인 주장 판매 지원
• - 신규 라이센스 계약에 대한 고객기반의 확대를 위한 전략의 고려 및 수행
• 지역 내 세계적인 고객회사들에 대한 라이센스 판매의 조정
• 지역 내 국가별로 가격결정 모델에 대한 조력
• 지역 내 고객들을 위한 OOO.의 사이트 지원
• 각 국가별 라이센스 매출에 따른 손익의 계산 및 사업계획 등과 일치하도록 지원
• 타 회사들과의 제휴 및 대리점들을 통한 판매의 지원 제휴
• - 주요 하드웨어 및 소프트웨어 공급업체들과의 OOO.의 사업제휴 프로그램에 대한 전략적 접근 등 서비스 제공(제휴 파트너업체들에 대한 마케팅 및 OOO. 제품의 지속적 소개) 지원 제7조【제품지원서비스】서비스 제공자는 이에 서비스 수취자에게 서브라이센시를 위한 제품지원 서비스를 제공하기로 하며, 업데이트 제공이 포함되지 아니한다.
• 필요시 고객에 대한 기술지원에 대하여 협조하는 서비스 제공을 포함하여 전략과 방향을 제공하는 것이 주된 서비스 컨설팅 제12조【컨설팅서비스】서비스 제공자는 이에 서비스 수취자에게 컨설팅 서비스를 제공하기로 한다. 컨설팅 서비스에는 수익창출 및 비수익 창출 서비스가 포함된다. 서비스 제공자는 이에 서비스 수취자에게 수익창출 및 비수익창출 서비스가 포함된다.
• 지 역 내 세계적인 고객들 및 프로젝터들에 대하여 컨설팅 서비스 및 자원을 조정
• 컨설팅 서비스 가격결정 모델에 대한 기본 지침을 제공
• 필요시 고객들에 대한 기술적인 서비스를 조정
• 지역 내 국가별로 증가하는 컨설팅 매출에 대한 전략의 수립 및 시행
• 컨설팅 LOB의 손익이 예산 및 사업계획 등과 일치하도록 지원 교육 제11조【교육】고객 및 직원을 위한 교육 서비스를 제공하기로 한다. 교육서비스에는 수취자의 부지 또는 고객의 부지에서 강의할 강사 및 서비스 제공자의 부지에서 열리는 교육 세션에의 참석이 포함된다.
• 지역 내 세계적인 고객들에 대하여 교육서비스 및 제품제공을 조정
• 교육 서비스 가격결정 모델에 대한 기본지침을 제공
• OOO.의 교육교재의 개발 및 마케팅에 대한 지원
• 지역 내 국가들에 대한 교육 서비스 상품 및 적용에 대한 검토
• 지역 내 국가별로 증가하는 교육 매출에 대한 전략의 고려 및 시행
• 교육 LOB의 손익이 예산 및 사업계획 등과 일치하도록 지원 마케팅 제5조【마케팅 서비스】서비스 제공자는 이에 서비스 수취자에게 현지 사업계획 및 마케팅 전략 개발 지원 및 신제품 또는 신규 서비스의 개발, 도입 및 출시지원 마케팅 서비스의 전부 또는 일부를 제공하기로 한다.
• 주요한 시장조사기관들과의 업무연락
• 지역 내 각 국가들에 대한 시장조사결과 및 비즈니스 정보제공
• 지역 내 국가별로 총판 및 대리점들에 대한 일관되고 통합된 마케팅 활동 관련 계획수립, 조정, 일정계획, 자료제공
• 국가별 계역회사들이 마케팅 활동을 위한 조정 및 마케팅 자료의 제공
• 국가별 계열회사들이 마케팅 활동의 개시하는데 필요한 모든 자료들을 가지고 있는지를 확인하는 데에 대한 조력 (신제품 및 마케팅 활동의 목표에 대한 설명을 국가별 계열회사들에게 하기 위한 기술적 서비스의 제공포함) 일반 관리 제6조【일반 서비스】서비스 제공자는 이에 서비스 수취자에게 일반서비스를 제공하기로 한다. 일반 서비스는 본 기본계약에 달리 명시되지 않은 서비스를 포함한다. 제14조【공동 서비스 센터 서비스】 서비스 제공자는 이에 서비스 수취자에게 공동서비스센터 서비스를 제공하기로 한다. 공동서비스란 OOO. 그룹의 공유서비스센터가 이행하는 재무 및 관리 서비스를 의미한다. 제15조【자금관리 서비스】서비스 제공자는 이에 서비스 수취자에게 재무서비스를 제공하기로 한다. 재무서비스에는 다음 중 일부 또는 전부가 포함된다 a. 현금 및 현금등가물의 관리 b. 벤처 자금의 관리 c. 직원주식매수제도 및 직원주식 매수선택권제도의 관리 d. 외화매출채권 헷지 e. 외화 환전 및 환산 f. 서비스 수령인의 예산수립절차 지원 g. 기타 재무관련 경영 및 관리 서비스 [재무서비스] 지역 내 각 구가별 경영지표 보고 및 분석에 대한 조정
• 각 국가별 예산작성에 대한 지원 및 예산에 대한 재무적 분석
• 각 국가별 향후 성과 예측에 대한 지원 및 향후 성과예측에 대한 재무적 분석
• 국가 단위의 경영지표 보고 및 회계에 대한 개선방안관련 전략의 제공
• 재무 소프트웨어 및 모델과 경영지표에 대한 재무팀 종업원에 대한 교육의 제공
• 전 세계적 보고 및 회계정책에 부합하여 처리되고 있는지에 대한 모니터링
• 각 국가에 대한 세무업무 제공
• O OO. 의 구매전략의 개발 및 전 세계 OOO.에 대한 공급처와 의 관계 유지 [인사관리 서비스]
• 지역내 인사관리 정책의 개발
• 각 국가별 종업원 관련 이슈들에 대한 처리
• 전세계 계열사들간의 임직원 전출입을 통한 효율적이고도 효과적인 인적자원의 배치
• 각 국가별로 핵심 임직원의 개발을 위한 교육 프로그램의 개발 및 해당 프로그램의 개시에 대한 지원
• 매년 임직원에 대한 설문조사의 수행 및 관리
• 임직원 보상계획에 대한 조력 [법률 및 영업서비스]
• O OO. 의 표준 비즈니스 프랙티스 정책이 지켜지고 있는지 모니터링
• 표준 프랙티스 절차에 위배되는 경우에 대한 승인여부의 검토 및 승인
• 비표준화된 계약의 검토 및 승인
• 지역 내 전 세계적 고객과의 계약에 대한 법률적 영향의 결정에 대한 조력
• 국가별 계열회사에 대한 법률 지원 [전산 서비스]
• 각 국가별 OOO.의 정보기술 구조에 대한 개선 및 도입에 대한 전략의 제공
• 정보시스템 및 기술에 대한 업그레이드 조력
• 지역 내 각 국가들에 대한 기술적 지원의 제공 Master Service Agreement 의 내용은 대부분 제공자가 수신자에게 서비스를 제공한다는 등의 일반적인 서비스 내용에 대해 규정되어 있을 뿐 구 체적으로 제공되는 서비스의 내용에 대해서는 규정되어 있지 않을 뿐 아니라 금액의 적정성여부 역시 확인할 수 없다.
② 청구법인은 본사와 라이센스, 유지보수, 교육에 대해 사용료 계약을 체결OOO하고 2005～2009년 기간 동안 매년 OOO억원의 사용료를 본사에게 지급하고 있는바, 사용료지급에 따라 재라이센스 국내 판매와 관련한 판매전략․마케팅․교육지원․유지보수지원 등은 통상적으로 제공받을 수 있는 용역으로 보이고, Master Service Agreement에서 해외계열사가 제공하기로 약정 되어 있는 용역이 별도의 수수료를 지급하여야 할 성격인지, 아니면 사용료 계약에 의해 지급되는 사용료에 포함되어야 할 성격인지 청구법인이 제출한 증빙자료만으로는 판단하기 어려우므로 쟁점경영관리수수료를 손금으로 인정할 수 없는 것이다.
③ Master Service Agreement는 제3조【스튜어드쉽 서비스】에서『서비스 제공자는 이에 서비스 수취자에게 스튜어드쉽 서비스를 제공하기로 한다. 스튜어드 쉽 서비스는 관리감독 능력에 대한 행정 서비스로 정의 된다』라고 규정하고 있는 것으로 보아 주주관리 활동까지 포함되어 있는 것으로 판단되는 바, Master Service Agreement에 따라 청구법인이 제공받은 서비스는 청구법인의 수익창출을 위한 것인지 본사가 계열사 전체의 경영관리를 위해 수행한 용역 혹은 주주비용인지 구분이 불가능하므로 쟁점경영관리수수료를 손금으로 인정할 수 없다.
2. 청구법인은 과세전적부심사 청구 당시에도 조사기간 대상의 부서별 조직도가 아닌 2010.7.20.의 조직도를 제출하고, 과세전적부심 추가의견서에서『컨설팅 부서의 김OOO 팀장은 싱가포르에 소재한 OOO와 업무논의를 하고 있으며, 라이센스 부서의 권OOO 실장은 홍콩에 소재한 OOO과 업무논의를 하고 있고, 글로벌 전산부서의 홍OOO 팀장은 대만에 소재한 OOO와 업무논의를 하고 있으며, 마케팅 부서의 고OOO 전무는 싱가포르에 소재한 OOO와 업무 논의를 하고 있음』라고 주장하나 이를 뒷받침할만한 근거서류를 제시하지 못하였다. 따라서, 부서별 조직도에 의해 쟁점경영자문수수료의 업무관련성 및 금액의 적정성여부를 확인할 수 없으므로 쟁점경영관리수수료는 손금불산입되어야 한다.
3. 청구법인의 과세전적부심 청구당시 제출 자료인 ‘호주 소재 세무담당부서가 청구법인에게 지시한 E-Mail’을 보면, 2010.12.20. OOO이 청구법인 재무팀 직원 이OOO에게 보낸 E-Mail로 재라이센스수수료 송금증 4개 샘플 사본․수취인의 인적사항(상호, 예금주, 계좌번호)․재무팀 직원 인적사항(수취인의 계좌상황을 확인하기 위한 것)의 자료를 요청한 내용으로 경영자문수수료의 근거 자료로는 부적당하며, 해외 계열회사의 인사담당자와 E-Mail 역시 2011.1.27. APEC의 직원 OOO가 청구법인 직원 배OOO 등에게 보낸 E-Mail로 조사대상 기간 E-Mail 해당되지 않고, 조사기간 동안 제출한 근거서류가 아니므로 조사대상기간 발생한 쟁점경영관리수수료의 근거 자료로는 부적당하다. 위와 같이 조사기간 불복청구시 추가 제출한 근거서류의 내용만으로 청구법인이 서비스 용역을 제공받은 사실이 구체적으로 확인되지 않고 있고, 해외계열사가 청구법인에 인사 관련 서 비스용역을 제공하였다기보다는 오히려 해외계열사가 청구법인에 대한 관리 및 통제를 위해 여러 단계를 걸치게 함으로써 청구법인의 시간과 발생비용을 증가시킨 것으로 판단되는바, 쟁점 경영관리수수료의 업무관 련성 및 금액의 적정성 여부를 확인할 수 없으므로 이는 손금불산입되어야 한다. (라) 청구법인은 해외계열사에 지급하는 서비스 라이센스 수수료의 지급과 관련된 은행 업무는 인도에 소재하는 OOO.의 공동서비스센터에서 수 행하고 있으며 인도에 있는 공동서비스센터는 청구법인 뿐만 아니라 다른 OOO. 계열회사들의 유사 업무를 일괄하여 처리함으로써 업무의 효율성을 높이고 있고 청구법인은 관련 업무를 위한 인력 및 자원을 절감하여 타 업무에 집중하는 효익을 얻게 된다고 주장하나, 세무조사 당시 청구법인의 다음과 같은 조사대응 과정을 살펴보면, 쟁점경영관리수수료 관련 장부기재․증빙서류 보관․지급명령․금액산출 등의 업무가 해외계열사에서 이루어짐으로 인해서 오히려 업무절차가 복잡하고 비효율적이 되었을 뿐 아니라, 추가수익이 발생하였거나 비 용이 절감된 사실을 입증하지 못하고 있으므로 청구법인이 계열회 사들 로부터 제 공받은 용역으로 인하여 추가적인 수익의 발생 또는 비용의 절감이 기 대 되었다는 청구법인의 주장은 타당하지 못하므로 이는 손금불산입 되어야 한다. (마) 청구법인은 OOO이라는 세계적 브랜드의 월등한 제품을 판매하는 세계 최대의 기업용 소프트웨어 업체 중 하나(이러한 사실은 청구법인 또한 추가의견서에서도 인정하고 있는 사실임)로 청구법인이 해외계열사에 매월 라이센스 사용 대가로 매출액의 39%를 사용료로 지급하고 있는 사실에서 알 수 있듯이 청구법인은 비교가능회사와는 달리 상당한 가치가 있는 무형자산을 보유하고 있는 것으로 판단되는 바, 청구법인이 산출한 비교가능회사와 기능 및 재화가 상당히 상이하므로 청구법인이 비교대상업체보다 영업이익률이 월등히 높아 경영자문수수료 지급으로 인해 추가 수익이 발생하였다는 주장은 타당하지 않다. (
② 청구법인이 해외 자매회사에게 지급한 경영관리수수료 및 이자비용은 손금불산입하고 청구법인이 배분받은 수수료는 익금산입한 처분의 당부
③ 청구법인이 해외 자매회사에게 지급한 경영관리수수료 및 이자비용에 대하여 ‘기타소득’으로 보아 한 소득처분의 당부
(1) 이 건 관련 법령규정은 별지와 같다.
(2) 심리자료를 보면, 청구법인 및 조사청이 제시한 청구법인의 재무제표 상 지급수 수료 등 주요항목의 계상 및 용역대가 지급율은 아래 <표6> 및 <표7> 과 같고, 청구법인이 OOO. 자회사(지분 100%) 중 미국 소재 O OOO OOOOO(OOOOOO OOO OOOO) 등에 연도별 지급하거나 수령한 경영자문수수료 및 이자비용의 내역은 아래 <표8> 및 <표9>와 같다. OOOOOOOOOO OOOOO OOOO O OOOOO O OOOOO OOOO (OO: OOO)
(3) 처분청은 조사청이 아래 <표10>과 같이 세무조사를 진행하 였고, 청구법인이 용역대가에 대한 구체적인 근거자료를 제출하지 못한다 하여 쟁점경영관리수수료 및 쟁점이자를 손금불산입하면서 이를 기타소득으로 소득처분하고, 경영자문수수료 수령액 순액표기에 따른 금액은 익금산입하면서 기타소득 처리한 근거로 법인세 과세표준 및 세액경정결의서, 소득금액변동통지서, 확인서, 조직도, 문답서(2010.8.27. 2010.10.5. 2010.10.8. 2010.10.11. 경리상무 채OOO, 2010.10.11. IT팀장 홍OOO, 2010.10.29. 사원 김OOO,), 자표제출요구서(24회, 2010.7.3. 2010.7.13. 2010.7.26. 2010.7.27. 2010.7.28. 2010.8.9. 20108.10. 2010.8.17. 2010.8.20. 2010.8.23. 2010.8.25. 2010.8.26. 2010.10.5. 2010.10.7. 2010.10.11. 2010.10.12. 2010.10.14. 2010.10.18. 2010.10.19. 2010.10.20. 2010.10.21. 2010.10.22.) 등을 제출하였다. <표10> 조사청의 세무조사 진행결과 일시 조사 진행상황 2010.7.13. 법인세신고서, 계열사에 대한 지급수수료 등 기초자료 요청 2010.7.19. 세무조사 개시 2010.7.21. 청구법인 주요사업부분(LOB, Line of Business)담당자 질문조사, 사업부문에 대한 일반설명 2010.7.26. 손익계산서 주요 계정별 전산화일 등 자료 요청 2010.7.29. 1차 세무조사 중지 2010.8.9. 세무조사 재개, 지급수수료관련 구체적 서비스 내역 등 자료 요청 2010.8.13. 지급수수료 14개 샘플에 대한 계산근거자료 등 요청 2010.8.17. 국외특수관계거래관련 invoice 등 자료 요청 2010.8.18. 지급수수료 샘플 일부에 대한 계산근거자료 요청 2010.8.24. 60개 지급수수료 샘플(기존 14개 포함)에 대한 자료요청 서식 제시 2010.8.28. 2차 세무조사 중지 2010.9.2. 60개 지급수수료 샘플에 대한 자료요청서식을 수정하여 제시 2010.10.4. 세무조사 개시 2010.10.6. 조사범위를 2006~2010사업연도까지로 정식 변경 통보 2010.10.7. 국외특수관계자로부터 제공받은 용역 등 자료 요청 2010.10.11. 60개 지급수수료 샘플에 대한 계산근거자료 요청 2010.10.11. 조사청과 인터뷰: 글로벌전산부서, 건설팅부서, 인사부서, 라이센스부서 등의 임직원과 해외계열사로부터 제공받는 용역에 대해 인터뷰, 관련업무를 협의하는 해외담당자가 누구인지 등) 2010.10.14. 지급수수료 관련 업무를 수행하는 해외계열사 직원 출석요구 2010.10.14. 세무조사기간 연장(10.19.~10.29.) 2010.10.25.~27. OOO. 호주의 세무담당이사가 방한하여 지급수수료 관련 설명 2010.12.28. 세무조사결과통지서 발송 (가) 조사청 조사 시 2010.10. 청구법인 대표이사OOO는 아래와 같이 확인하였다.
OOOOOO OOO OOOO에 붙임이자비용을 지급하고 원천징수한 사실이 없습니다.
2. FY07 ～ F10 기간 동안(2008.1.~3.제외) 발생한 LOB Charge 및 재라이센스 수수료는 90일 이내에 지급되었습니다.
3. FY06에 발생한 LOB Charge 및 재라이센스 수수료는 FY06 국외특수관계자 용역대가 Information 및 Statement of Sublicence Fees 서류가 확인되고 있지 아니하여 90일 이내 지급여부가 현재로서는 확인이 어렵습니다.
4. 붙임 서류의 LOB Charge 및 재라이센스 수수료 잔액의 발생시기 및 발생사유에 대하여는 조사종결일(2010.10.29.)까지 소명한 LOB Charge 및 재라이센스 수수료 90일 이내 미지급사유 외에 추가 확인이 되고 있지 아니합니다.
5. 또한 이자비용의 발생사유의 근거서류로는 붙임 증빙 외에는 이자비용사유를 설명할 추가 증빙유무가 현재 확인되고 있지 아니합니다. 붙임: 1. FY07 ～ F10 이자비용지급내역
2. 이자비용 발생사유 증빙서류. (나) 지급수수료 관련하여 청구법인 상무 채OOO은 아래와 같이 진술(2010.10.8.)하였다.
(4) 조사청은 청구법인이 제출한 샘플 60건을 부서별로 분류하면, 대리점관리 1, 컨설팅 1, 교육 1, 일반관리 16, IT 7, 라이센스영업 15, 마케팅 5, 유지보수 4건 등으로 이들의 내용은 아래 <표11>과 같다고 하였다. <표11> 청구법인 샘플 60건 소명내용 항 목 소명내용 관련부서 글로벌과 에이팩으로만 분류 관련부서에서 수행하는 전체적인 업무의 구체적 내용 및 담당하고 있는 관련국가
• 기 제출한 Master Service Agreement나 메커니즘의 내용이거나 일반적인 내용을 소명
• 담당하고 있는 관련국가에 대하여는 미소명 관련부서에서 한국을 위해 수행한 업무의 구체적 내용 상 동 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용 60건 모두 관련 용역이 제공되지 않을 경우 청구법인에 추가적인 리소스, 아웃소싱 비용이 발생할 것임 사용료와 별도로 LOB Charge를 지급하는 사유 60건 모두 사용료는 Distribution Agreement에 의해 지급, LOB Charge는 Master Service Agreement에 의해 지급 관련부서 총 직원 수 미소명 한국업무와 관련 직원명당 미소명 한국업무와 관련 직원별 업무분장(담당국가, 업무내용) 미소명 배부기준 에이팩이나 글로벌조직에 속해 있는 국가의 매출액, 인원수, 실제 발생비용 배부기준 분모에 포함된 관련국가 에이팩이나 글로벌조직에 속해 있는 국가 배부대상 원가 명세 60건 모두 급여, 간접비, 여비, 설비 (5) 청구법인은 계열회사로부터 제공받은 용역으로 인하여 추가적 인 수익의 발생 또는 비용이 절감되었고, 아래 <표12>와 같이 청구법인이 계열사들에게 용역대가를 지급한 이후에 인식한 영업이익율이 청구법인과 비교 가능한 회사들과 영업이익율 사분위 범위 값보다 월등히 높고, 이는 OOO.의 월등한 무형자산만으로 이루어지는 것이 아니라, 세계 각국의 OOO. 계열사들로부터 제공되는 월등한 용역거래의 역할도 상당부분 기여되고 있는 것이며, 소프트웨어 유지보수활동, 컨설팅사업 관련 용역제공, 교육프로그램의 개발 등이 대표적이라고 주장하였다. OOOOOOOOOOO OO OOOO OOOOOO OOOOO OO (OO: O)
(6) 조세심판원은 2012.3.19. 청구법인에게 청구법인이 미국 자매회사인 OOO에 매년 지급한 지급수수료에 대하여 유형별, 연도별, 일자별 내역 및 그 용역수행자 등의 자료를 2 012.3.26.까지 제출하도록 요청하였고, 이에 청구법인은 2012.4.16. 아래와 같은 항변서와 함께 객관적인 자료․증빙을 제출하였으 므로, 쟁점경영관리수수료 등은 전액 손금산입되어야 한다고 주장하였다. (가) 쟁점경영관리수수료 관련
1. 해외 계열회사 임직원 51명, 청구법인 임직원 17명, 합계 68명에 대해 인터뷰를 실시하고, 서비스 제공․수취에 대한 입증자료 및 실제 계열회사들에서 서비스 제공과 관련하여 발생한 비용들에 대한 증빙 등을 수천 페이지에 달하는 분량으로 수집하여 총 8권의 책자로 첨부하여 제출하였다. 2) 서비스수수료가 실제 계산되는 과정을 “거래유형(Transaction Type) 내부 사업부문(Internal LOB) 코스트센터(Cost Center) 코스트센터에 속해있는 세계 각국의 OOO. 계열회사들 리스트 특정 OOO. 계열회사에서 실제 발생한 비용들의 구성”의 순서로 따라가면서 항변서 본문에 4개, 항변서 첨부서류 14개로 상세하게 설명하고, 제출된 자료로 판단할 때, 서비스의 제공이 확인되지 아니하고 입증서류가 없어서 손금불산입 한다는 처분청의 주장은 더 이상 유효하지 않으므로, 전액 손금산입 되어야 하고, 유사한 사업을 영위하는 다국적기업들의 국내 자회사들과 비교해도 같은 수준의 영업이익률을 실현하고 있으며, 순수 국내 비교대상회사들과 비교해 봐도 마찬가지라고 주장하고, 특히, 청구법인은 68명에 달하는 전 세계 OOO. 계열회사들의 임직원들에 대한 인터뷰를 수행하여 용역의 제공여부를 확인하고, 수천 페이지에 달하는 경영관리수수료 계산절차와 용역제공 입증자료를 수집하여 이를 조세심판원에 제출하는데 엄청난 시간이 소요되었다는 점을 고려할 때에, 처분청에서 세무조사기간 동안 이와 같은 방대한 자료를 수집하여 제출하도록 한 것은 무리한 요구사항이었다고 주장하고, 다수의 조세심판원 심판례 (조심 2001중1168, 2012.2.28.외 다수)에서 세무조사 이후에 제출된 납세자 주장 입증자료를 인정하고 있다는 점을 제시하였다. (나) 동일한 계약(마스터서비스계약), 동일한 계산방법에 의하여 계산된 서비스수수료(청구법인이 제공받은 서비스 관련)은 전액 손금불산입 하고 서비스수수료(청구법인이 제공한 서비스 관련)는 전액 익금산입 하는 것은 비합리적으로, 실제 invoice에 의하여 청구법인이 지급하는 금액은 순액이고, 제공받는 서비스 관련 총액을 청구 받고 제공한 서비스 관련 총액을 청구하는 것이 아니라, 순액만을 청구 받아 청구법인의 손익계산서에 비용으로 처리한 금액도 순액이며, 손금불산입을 하더라도 이 금액만이 손금불산입 되어야 한다고 주장하였다. (다) 손금불산입 하더라도국조법을 적용하여 배당소득으로 소득처분하여야 할 것으로 제출한 자료들을 볼 때, 용역을 제공받았는지 여부를 확인할 수 없어서, 용역을 제공받지 아니하였으므로 손비로 볼 수 없다는 처분청의 주장은 더 이상 적용될 수 없다. 따라서, 법인세법에 따라 손금불산입이 되어야 하고 그에 따라 기타소득으로 소득처분한 것이 타당하다는 처분청의 주장은 부당하고, 용역제공 사실은 분명하므로, 국조법이 적용되어야 하고 배당소득으로 소득처분이 되어야 하고, 설령 재조사결정이 이루어진다고 하더라도 이 부분에 대해서는 우선적으로 청구법인 주장이 받아들여져야 한다고 주장하였다.
(7) 처분청은 청구법인의 항변서에 대한 첨부자료(8권)를 아래 <표13>과 같이 검토하여 제출하였다. <표13> 처분청의 청구법인 항변 첨부자료 검토내역 순번 첨부서류명 검토내용 1 과세전적부심사결정서
• 2 Offshore Outsourcing Business Models 일반적인 참고자료에 불과함 3 마스터서비스계약 및 개정판 심판청구서 제출 시 기제출한 자료(일반적인 내용의 용역계약) 4 주요사업부문(LOB)별 조직도 및 세부 조직도 청구법인이 용역을 제공받았음을 입증하는 직접적인 근거가 되지 못하며, 세무조사 당시 수차례 제출요구에도 제출하지 못한 자료임. 5 호주 소재 세무담당부서가 청구법인에게 업무를 지시한 e-mail사본 대부분 세무조사 실시 이후의 자료들이며, 이메일 내용도 청구법인이 용역을 제공받았음을 입증하는 근거로는 부족함(관리․통제 목적). 6 해외 계열회사의 인사담당자와의 e-mail 업무협의 사본 세무조사 실시 이후 자료임 7 서비스수수료에 대한 집계․배분․청구 절차에 대한 구체적 예시 14개 서비스수수료 산출과정에 불과하여 청구법인이 용역을 제공받았음을 입증하는 근거가 될 수 없음 8 임직원 인터뷰자료 세무조사 종료 후 실시된 인터뷰 자료로 청구법인 주장을 뒷받침하는 근거로 적정하지 않음 9 이전가격분석보고서 법인세법에 의거 서비스수수료를 전액 부인하였으므로 검토실익 없음 10 유사 판례 OOOOOOOOOO(OOOOOOOOOO)OOO OOOOOOOOOOOOOOOO OO OOO OO OOOOOOOOOOOOO OO OOO OO OOOOOOOOO OOO OOOO OO OOO OO OOO OO OOO OO(OOOOOOOOO O) 사실관계 상이함 (용역의 실재성 및 업무관련성이 구체적으로 확인됨을 전제로 하는 판례이고 쟁점금액은 연간 OOO억원 미만으로 소액임) 11 청구법인의 비용 상세내역 청구법인의 연도별 LOB Charge 항목별 단순 집계표로 상세내역이라고 볼 수 없고, 제시한 자료로는 계열회사들이 청구법인에게 용역 제공시 직접 지출한 비용이 포함되었는지 여부 확인할 수 없음 12 OOO. 인도에서 발생하는 직접원가수수료내역 제시한 직접원가수수료에 대한 샘플자료로는 계열회사들이 직접 지출한 비용이 손금부인한 경영관리수수료에 포함되었는지 여부 확인되지 않을 뿐만 아니라, 직접원가수수 여부는 건별로 개별 증빙에 의거 판단할 사항임 13 OOO. 오스트레일리아에서 발생하는 직접원가수수료 위 내용과 같음 14 Mr.OOO 팀 관련 소개자료 OOO. 임직원조회 화면에 불과함 15 G28 거래유형에 대한 서비스수수료 계산 시스템 사례 경비배부 메커니즘에 불과함 16 예규 및 심판례 ․심사법인2010-65,2011.1.21 ․조심2008서182,2009.3.17 사실관계 상이함 (용역의 실재성 및 업무관련성이 있음을 전제로 하는 심판례임) 17 지급수수료 소명양식 처분청이 소명 요구한 양식임 18 인터뷰 대상자 목록 세무조사 종료후 실시된 인터뷰 자료로 청구법인 주장을 뒷받침하는 근거로 적정하지 않음 19 OOO. 계열회사에서 발생한 비용들에 대한 지출증빙 해외 계열회사에서 발생한 비용(인건비 등)을 집계한 자료(증빙)로 경영관리수수료에 대한 청구법인이 해외계열사로부터 용역을 제공받았는지 여부를 확인할 수 있는 근거가 되지 못함. 20 비교대상업체들 재무자료 법인세법에 의거 서비스수수료 전액 손금부인하였으므로 검토실익 없음 21 미지급비용 잔액 및 이자비용에 대한 입증자료 이자비용 지급 약정(90일 경과 후부터 이자계상) 및 일부 이자비용 계산내역으로 손금부인한 이자비용의 적정 여부를 확인할 수 없음 (미지급비용 잔액에 대한 상세 근거서류 제출하지 못함)
(8) 청구법인의 2012.4.16. 항변서에 대한 조사청의 추가의견은 아래와 같다. (가) 청구법인은 마스터서비스계약에 따른 용역의 제공이 실제로 이루어지지 않았음을 처분청이 입증하지 못하였으므로 당초 처분이 부당하다고 주장하나, 법인은 장부와 관계있는 중요한 증명서류 및 모든 거래에 대하여 거래증빙을 비치․보존하여야 하나, 세무조사 당시 청구법인이 비용으로 계상한 경영관리수수료 등에 대한 증빙이나 용역을 실질적으로 제공받았는지 등 비용의 적정여부를 확인할 수 있는 객관적이고 명백한 증빙자료를 제출하지 못하여 손금부인한 것이므로 당초 처분은 정당한 것이다. (나) 청구법인은 국외관계회사에 지급한 재라이센스수수료와 LOB Charge․직접원가수수료는 성격이 명백히 다르므로 “재라이센스수수료를 지급하고 있으므로 LOB Charge 지급 필요성 여부를 확인하기 어렵다」는 처분청의 판단은 부당하다 주장하나, 청구법인은 재라이센스수수료를 매출액에 비례하여 지급하고 있는 바,(라이센스 판매 및 유지보수 매출액의 39%, 교육매출액의 3.7%) 이는 직접원가에 해당하는 것으로 보는 것이 타당하며, 판매전락․마케팅․교육지원․유지보수지원 등은 재라이센스 수수료 지급에 따라 통상적으로 제공받을 수 있는 용역으로 보는 것이 타당하며, LOB Charge라는 명목으로 지급하는 경영관리수수료와 관련하여 추가적인 용역을 제공받은 사실을 입증할 객관적이고 명백한 입증자료를 제출하지 못하므로 청구법인의 주장은 타당하지 않다. (다) 청구법인은 항변서와 함께 객관적인인 자료․증빙을 제출하였으므로 쟁점경영관리수수료 등은 전액 손금산입되어야 하고, 용역거래가 발생하여 손익계산서에 거래비용을 반영하였다고 주장하고 있으나, 동 용역거래는 개별손익거래로서 동 거래가 언제 어떻게 발생되었는지 구체적인 증빙에 의하여 명백히 확인되어야 하고 거래대금은 원가가산법에 의해 청구하였다고 주장하고 있으나 거래대금 청구 근거가 되는 원가의 산출근거도 구체적인 증빙에 의거 확인되어야 함에도 청구법인은 이를 입증하는 구체적인 증빙서류를 제시하지 못하고 있으며, 단순하게 '마크업'으로 거래대금을 청구하였다고 주장하고 있을 뿐만 아니라 손익계산서에 반영여부가 불분명한 극히 일부분의 서류를 제시하면서 전체 거래가 정당하다고 주장하고 있어 청구법인의 입장을 뒷받침할만한 개별 증거서류가 없어 받아들일 수 없으며, 청구법인은 현재까지 사업연도별 전체 쟁점경영관리수수료에 대한 항목별 내역 및 배분근거도 구체적으로 제시하지 못하고 있고, 추가 제출한 자료는 조직도, 인터뷰 내용, 비용산출 및 배분근거 등으로 용역의 실질적 제공 유무 및 비용의 적정 여부를 확인할 수 없고, 연간 OOO억원이나 되는 쟁점경영관리수수료 등 지급수수료의 적정 여부를 판단할 입증자료로 볼 수 없는바, 쟁점경영관리수수료를 손금부인한 이 건 처분은 정당하다. (9) 쟁점ⓛ과 쟁점③에 대하여 본다. (가)국조법제11조(국제거래에 대한 자료제출의무) 제1항에서 국외특수관계자와 국제거래를 행하는 납세의무자는 기획재정부령이 정하는 국제거래명세서를소득세법제70조 내지 제74조의 규정 또는법인세법제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한 내에 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 하고, 제4항은 제2항의 규정에 의하여 자료제출을 요구받은 자가 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 자료를 기한 내에 제출하지 아니하고, 불복신청 시 등에 자료를 제출하는 경우 과세당국 및 관련기관은 당해 자료를 과세자료로 이용하지 아니할 수 있다고 규정되어 있다. (나) 법인세 과세근거가 되는 과세표준의 입증책임은 과세관청에 있는 것이고, 과세표준은 수입으로부터 필요경비를 공제한 것이므로 수입 및 필요경비의 입증책임은 과세관청에 있다 할 것이나, 필요경비는 납세의무자에게 유리한 것이고 그 필요경비를 발생시키는 사실관계의 대부분은 납세의무자가 지배하는 영역 안에 있는 것이어서 그 입증이 손쉽다는 것을 감안해 보면 납세의무자가 이를 입증을 하여야 할 것이다(대법원 1988.5.24. 선고, 86누121 판결 참 고). (다) 청구법인은 국외특수관계자가 청구법인을 위해 직접비용을 지출하였다고 주장하고, 청구법인이 조사청 조사 시 및 과세전적부심사 시에는 제출하지 않았지만 이 건 심판청구 심리 시 국외특수관계자가 청구법인을 위해 비용을 지출하였다며 총 8권의 수천 쪽에 이르는 방대한 분량의 증빙을 새로이 제출하였고, 이에는 68명(국내 17명, 국외 51명)의 인터뷰 자료 등이 포함되어 있으므로 아무런 경영관리용역제공이 없었다고 단정하기 어려워 보이는 점에서 세무조사 이후에 정비한 자료들이 있는 경우 입증은 청구법인이 하여야 하는 점(대법원 1987.12.22. 선고, 87누811 판결 참조), 마스터 서비스 계약(Master Service Agreement) 및 마스터 비용배분 계약(Master Cost Allocation Agreement)은 OOO. 코퍼레이션 및 그 자회사들 간의 글로벌 계약으로서 서비스수수료 청구절차가 적용되는 그룹 내 수수료를 정하고 있어 이에 따라 아무런 수수료 거래가 없었다고 단정하기 어려운 점, 청구법인이 계열사들에게 용역대가를 지급한 이후에 인식한 영업이익률이 청구법인과 비교가능한 회사들과 영업이익률 사분위 범위 값보다 월등히 높게 나타나고 있어 이는 OOO.의 월등한 무형자산만으로 이루어지는 것이 아니라, 세계 각국의 OOO. 계열사들로부터 제공되는 용역거래의 역할도 상당부분 기여되고 있을 것으로 보이는 점, 인도 소재 국외특수관계자로부터 일부 경리관련 서비스가 청구법인에게 제공되었을 것으로 보이고, 다국적기업인 청구법인의 경우 다른 외국법인과 유사하게 다른 외국기업 수준의 경영관리수수료가 발생되었을 것으로 보이는 점 등을 감안할 때 이 건 심판심리 중에 청구법인이 조세심판원과 조사청에 제출한 자료(증빙) 및 이와 관련된 추가적인 관련증빙을 제출받아 당해 용역의 실재성과 그 용역의 업무 관련성, 청구법인 부담의 타당성 및 비용에 대한 산출의 타당성을 재확인하는 재조사가 필요하다고 보이고 쟁점이자비용의 경우도 이와 마찬가지로 보인다. 따라서 쟁점③에 대하여는 쟁점ⓛ에 대한 조사청의 재조사 결과 청구주장에 그 이유가 있는 경우로서국조법제4조에 따른 정상가격에 해당하는 경우는 같은 법 제9조의 규정에 따른 소득처분이 이루어져야 할 것이고, 청구주장에 이유가 없는 경우에는법인세법제67조의 규정에 따라 소득처분을 하여야 할 것으로 판단된다(조심 2008서2103, 2010.1.28. 같은 뜻).
(10) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 심리자료를 보면, 청구법인은 2006.5.부터 2010.5.까지의 과세기간 중 미국 소재 OOO에 매년 경영관리수수료(LOB Charge)와 이자비용으로 계산된 쟁점경영관리수수료와 쟁점이자비용에서 청구법인이 자매회사로부터 받을 수수료나 이자수익으로 계산된 금원 상당을 차감하여 순액으로 법인세 신고를 하였고, 처분청은 총액기준으로 하여 청구법인이 해외자매회사로부터 수령할 경영자문료상당액을 익금과 손금에 가산하면서 쟁점경영관리수수료과 쟁점이자비용 상당액을 손금불산입한 것으로 나타난다. (나) 법인세법제14조(각 사업연도의 소득) 제1항을 보면, 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 하고, 기업회계기준서 제21호(재무제표의 작성과 표시Ⅰ)를 보면, 수익과 비용은 각각 총액으로 보고하는 것을 원칙으로 하고, 다만 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 요구하거나 허용하는 경우에는 수익과 비용 을 상계하여 표시할 수 있고, 동일 또는 유사한 거래나 회계사건에 서 발생한 차익, 차손 등은 총액으로 표시하지만 중요하지 않은 경 우에는 관련 차익과 차손 등을 상계하여 표시할 수 있다고 규정하고 있다. (다) 살피건대, 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어 법인세법 및 기업회계기준은 원칙적으로 총액주의 원칙을 따르고 있는 점, 이 건 경영관리용역 등에 대하여 청구법인이 청구법인과 국외특수관계자 사이에 의도적으로 설정된 상계처리약정이 존재한다는 것과 그 약정에 따른 거래들이 전체적으로 정상가격원칙에 부합된다는 것을 입증하여야 함에도 청구법인은 상계하기로 사전에 계약을 체결하지 아니하고, 그 거래내용과 사실을 증명하는 것이 부족해 보이므로 상계거래를 인정할 수 없다고 보이는 점, 청구법인은 국외특수관계자들 사이의 경영자문용역거래에 대한 지급액과 수취액을 총액으로 인식하면서 다만 그 차액만을 손익계산서에 계상하고 있으며, 그 수취액을 익금에 계상하지 아니한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 법인세법 제14조 (각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다. 제19조 (손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제27조 (업무와 관련없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령이 정하는 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령이 정하는 금액
2. 제1호외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령이 정하는 것 제67조【소득 처분】제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고 하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에 게 상여(상여)ㆍ배당ㆍ기타사외 유출(기타사외유출)ㆍ사내유보(사내유보) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제116조 (지출증빙서류의 수취 및 보관) ① 법인은 각 사업연도에 그 사업과 관련된 모든 거래에 관한 증빙서류를 작성 또는 수취하여 제60조의 규정에 의한 신고기한이 경과한 날부터 5년간 이를 보관하여야 한다. 제130조 (본점 등의 경비배분) ① 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득금액을 결정함에 있어서 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 관련지점 등의 경비 중 공통경비로서 그 국내사업장의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 것은 국내사업장에 배분하여 손금에 산입한다.
② 제1항의 규정에 의하여 국내사업장에 배분되는 경비의 범위ㆍ배분방식, 업종별 경비배분방법, 경비배분 시 외화의 원화환산방법, 경비배분계산서 등 첨부서류의 제출 기타 필요한 사항은 재정경제부령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제19조 (손비의 범위) 법 제19조 제1항의 규정에 의한 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
20. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제106조【소득처분】① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
② 과세당국은 대통령령이 정하는 바에 따라 제4조·제5조 및 제6조의2의 규정을 적용하기 위하여 필요한 거래가격산정방법 등의 관련자료를 제출하도록 납세의무자에게 요구할 수 있다.
③ 제2항의 규정에 의하여 자료제출을 요구받은 자는 자료제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 당해 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 정당한 사유로 제출기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 1차에 한하여 60일까지 연장할 수 있다.
④ 제2항의 규정에 의하여 자료제출을 요구받은 자가 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 자료를 기한 내에 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국 및 관련기관은 당해 자료를 과세자료로 이용하지 아니할 수 있다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제6조의2 (용역거래의 경우 정상가격) ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것
② 제1항에 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 동일한 용역을 다른 국외특수관계자가 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 국외특수관계자를 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. (단서 생략) 제16조(반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등) ① 제15조의 2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확 인되지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 처분하거나 조정한
2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에 대한 출자의 증가로 할 것
3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것 제19조 (과세당국이 요구하는 자료의 범위와 제출방법) ① 법 제11조제2항의 규정에 의하여 과세당국이 납세의무자에게 요청할 수 있는 자료의 범위는 납세의무자 또는 그의 국외특수관계자의 다음 각호의 1에 해당하는 자료로 한다.
1. 자산의 양도·매입등에 관한 각종 관련계약서
4. 특수관계가 있는 자와 특수관계가 없는 자를 구별한 품목별거래명세표
5. 용역의 제공이나 기타 거래의 경우에는 제1호 내지 제4호에 준하는 서류
8. 특수관계가 있는 자간의 가격결정에 관한 내부지침
9. 당해 거래와 관련된 회계처리기준 및 방법
10. 당해 거래와 관련된 자의 사업활동내용
11. 특수관계가 있는 자와의 상호출자현황
12. 법인세 및 소득세 신고시 누락된 서식 또는 항목
13. 기타 적정가격 산출을 위하여 필요한 자료
② 제1항의 규정에 해당하는 자료는 한글로 작성하여 제출하여야 한다. 다만, 과세당국이 허용하는 경우에는 영문으로 작성된 자료를 제출할 수 있다.
(5) 국제조제조정에 관한 법률 시행규칙 제6조의2 (자료제출) ① 영 제19조제1항제13호에서 "기획재정부령이 정하는 자료"란 다음 각 호의 것을 말한다.
2. 거주자와 국외특수관계자들간의 관계도(關係圖) 3.용역거래 당사자의 내부 조직도(組織圖) 및 조직별 설명자료
4. 용역의 제공을 위하여 발생한 비용의 지출항목별 내역서(영 제6조의2 제3항 후단에 따라 용역에 대한 대가를 산정하는 경우에 한한다)
② 영 제19조 제1항 제14호에서 "기획재정부령이 정하는 자료"란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 다음 각 목의 사항이 포함된 원가분담약정서
2. 제1호 각 목의 사항이 포함된 원가분담수정약정서(영 제14조의5에 따라 중도에 참여하거나 탈퇴하는 경우에 한한다)
3. 제공되는 자산의 평가와 관련하여 적용하는 회계원칙 및 평가내 역
4. 참여자 및 수혜자가 얻을 기대편익의 평가내역
5. 실제로 실현된 기대편익(이하 이 조에서 "실제편익"이라 한다)의 측정내역
6. 기대편익과 실제편익의 차이에 따른 정산내역
(6) OECD 이전가격 과세지침 1.60 의도적 상계란 특수관계기업이 의도적으로 특수관계거래 조건을 맞추는 상계거래를 말한다. 의도적 상계는 한 특수관계기업이 그룹내의 다른 특수관계기업에게 그 기업으로부터 받는 편익과 어느 정도 균형이 맞추어지는 편익을 제공하는 경우에 나타난다. 이 기업들은 각각 받은 편익이 그 편익에 대한 대가로 지불되는 금액과 상계하여 거들에서의 순이익 또는 순손실만이 세무상 고려되어야 한다고 주장할 수 있다. 예를 들어, 어떤 기업을 다른 기업으로부터 노하우 제공을 받으면서 그 대가로 특허권사용을 허여하여 동 거래는 쌍방 간에 어떤 이익이나 손실도 가져오지 않는다고 주장할 수 있다. 그런 거래는 정상거래들 사이에서도 가끔 볼 수 있으며 상계된 것으로 주장되는 각각의 편익을 계량화하기 위해 정상거래원칙에 따라 평가되어야 한다.
(7) 기업회계기준서 제21호(재무제표의 작성과 표시Ⅰ) 수익과 비용의 총액표시
78. 수익과 비용은 각각 총액으로 보고하는 것을 원칙으로 한다. 다만, 이 기준서 외의 다른 기업회계기준에서 요구하거나 허용하는 경우에는 수익과 비용을 상계하여 표시할 수 있다.
79. 동일 또는 유사한 거래나 회계사건에서 발생한 차익, 차손 등은 총액으로 표시하지만 중요하지 않은 경우에는 관련 차익과 차손 등을 상계하여 표시할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.