포합주식의 가액 평가시 주주 전체를 기준으로 판단하여야 하는 것임

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 OOO의 주식을 2007.9.3. 119,000주 및 2007.10.10. 336,000주(합계 455,000주)를 취득하여 2008.6.11. 동 법인을 흡수합병하고 피합병법인에 대한 청산소득을 계산하면서 합병대가에 해당하는 포합주식의 취득가액을 시가로 계산하여 2008사업연도 법인세 OOO을 신고․납부하였다가 2010.12.3. 포합주식의 취득가액을 법인세법 시행령제122조 제1항 제2호의 규정에 의하여 2007.10.10. 거래분 336,000주에 대하여는 액면가액으로 산정할 수 있었음에도 시가로 산정하여 법인세를 과다하게 납부하였다고 보아 기신고․납부한 2008사업연도 법인세 O,OOO,OOO,OOOO을 환급해 달라며 경정청구를 하였다.
• 나. 처분청은 청구법인의 포합주식이 위 규정을 충족하지 못한 것으로 보아 2011.5.26. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.5.30. 이의신청을 거쳐 2011.8.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 1차(2007.9.3.), 2차(2007.10.10.)로 나누어 포합주식을 취득하여 각각의 거래에 대해 별도로 특례요건을 적용하는 것이며, 1차 주식취득분은 특례요건을 미충족하여 제외하고, 2차 주식거래 취득분은 특례요건인 법인세법 시행령제122조 제1항 제2호 각목의 규정을 충족하므로 청산소득 계산시 포함되는 포합주식을 시가가 아닌 액면가액을 적용하여 청산소득을 재산정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 법인세법 시행령제122조 제1항 제2호 단서규정에 포합주식 취득가액 특례규정을 둔 것은 특수관계 없는 법인 간에 합병시 합병법인은 먼저 피합병법인의 주식을 취득하여 경영권을 획득한 후 합병이 이루어지는 현실에서 피합병법인의 주주 등이 합병 전 주식 등의 양도대가로 합병법인이 새로이 발행하는 주식을 취득(주식교환)하는 경우 합병시점에서 피합병법인의 주주 등이 합병대가로 합병법인의 주식 등을 교부받은 것과 비교하여 그 경제적 실질의 차이가 없으므로 합병에 의한 청산소득금액 산정방식과 동일하게 합병교부주식 등의 가액을 액면가액으로 하여 계산할 수 있도록 함으로써 과세평평상 차별이 없도록 하는 취지로 위 규정 각목의 충족여부는 포합주식을 양도한 주주 전체를 기준으로 특례요건을 충족하는지 여부를 판단하는 것인 바 청구법인은 이를 미충족한 것이므로 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청산소득금액을 계산함에 있어 합병대가에 포함되는 포합주식의 가액 평가시 법인세법 시행령제122조 제1항 제2호 나목의 요건 충족 여부를 개별 거래별로 판단하여야 하는지, 아니면 전체거래를 기준으로 판단하여야 하는지 여부
• 나. 관련 법률 (1) 법인세법 제80조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산) ① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 "합병에 의한 청산소득" 이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식 등을 포함하며, 이하 이 조에서 "포합주식등"이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식 등에 대하여 합병법인의 주식 등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식 등의 취득가액에서 교부한 주식 등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.

③ 제79조 제3항·제4항 및 제6항의 규정은 합병에 의한 청산소득금액의 계산에 관하여 이를 준용한다. (2) 법인세법 시행령 제122조 (합병에 의한 청산소득금액의 계산) ① 법 제80조 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 다음 각호의 금액을 합한 금액으로 한다.

1. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액

2. 법 제80조 제2항의 규정에 의하여 가산하는 금액. 다만, 다음 각목의 요건을 충족하는 경우에는 나목의 규정에 의하여 피합병법인의 주주가 취득한 합병법인 주식가액(주식의 취득가액이 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액을 기준으로 계산한 가액을 말한다)에 포합주식 양도금액중 합병법인 주식 취득에 사용되지 아니한 금액을 더한 금액으로 한다.

• 가. 합병법인이 법 제80조 제2항의 규정에 의한 포합주식 등(이하 이 조에서 "포합주식 등"이라 한다)을 피합병법인의 주주등으로부터 취득할 당시 합병법인과 피합병법인이 특수관계자가 아닐 것
• 나. 피합병법인의 주주가 포합주식 등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식 등의 양도금액의 100분의 95 이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말한다)을 취득할 것
• 다. 법 제44조 제1항 제1호 및 제2호의 요건

3. 합병법인이 납부하는 다음 각목의 1에 해당하는 금액의 합계액

• 가. 피합병법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세(감면세액을 포함한다)에 부과되는 국세 나.지방세법에 의하여 가목의 법인세에 부과되는 주민세
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제시한 주식매매계약서 등 심리자료를 보면, 청구법인은 아래 <표1>, <표2>, <표3>과 같이 피합병법인의 주주OOO로부터 피합병법인의 주식을 2007.9.3. 119,000주, OOO, 2007.10.10. 336,000주, OOO 등 합계 OOO을 지급하여 취득한 후 2008.6.11. 피합병법인을 흡수합병한 것으로 나타난다. 그 후 청구법인은 <표4>과 같이 합병대가에 가산하는 포합주식의 취득가액을 OOO으로 하고, 이에 법인세 등 OOO을 가산하고 자기자본 총액 OOO을 차감하여 청산소득금액을 OOO으로 계산하여 법인세 OOO을 2008.9.10. 신고납부한 후 법인세법 시행령제122조 제1항 제2호의 규정에 의하여 2차분 336,000주에 대하여는 액면가액으로 산정할 수 있었음에도 시가로 산정하여 법인세를 과다 납부하였으므로 기신고․납부한 법인세 O,OOO,OOO,OOOO을 환급해 달라며 경정청구한 것으로 나타난다.

(2) 처분청은 법인세법 시행령제122조 제1항 제2호 각목의 충족여부는 청구법인이 주장하는 1차 거래와 2차 거래를 구분하여 적용하는 것이 아니라 포합주식을 양도한 주주 전체를 기준으로 특례요건을 충족하는지 여부를 판단하는 것인 바, 위 규정 나목을 계산하면 OOO에 불과하여 나목의 요건을 충족하지 못하였으므로 청구법인이 합병대가에 해당하는 포합주식을 액면가로 평가하여 법인세를 경정해달라는 경정청구를 거부한 처분은 정당하다는 의견이다.

(3) 살피건대,법인세법제80조 제2항의 규정에서 “포합주식”의 의미가 “합병대가의 총 합계액을 계산함에 있어 합병법인이 합병등기일 전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식 등”을 의미한다고 규정되어 있는 점에서 주주 전체를 기준으로 해석(조심 2009서1743, 2010.10.7. 같은 뜻)하는 것이 합리적이라고 보이고, 청구법인이 법인세법 시행령제122조 제1항 제2호 나목의 요건 [피합병법인의 주주 등이 포합주식 등을 합병법인에게 양도한 후 7일 이내에 포합주식 등의 양도금액의 100분의 95이상에 상당하는 합병법인주식(합병법인이 새로이 발행한 주식을 말함)을 취득할 것]의 충족 여부를 보면, 그 비율이 OOOOOOOOOO(OO OOOO O OO OOOOO)O에 불과하여 요건을 충족하지 못하는 것으로 나타난다. 따라서 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.