인도법인이 납부한 지분비율 초과금액은 청구법인이 부담한 초기 투자 위험 및 우월적 지위에 대한 일종의 보상액으로서 청구법인의 투자비를 대납하는 방식으로 청구법인에게 경제적 이익이 귀속된 것으로 보임
인도법인이 납부한 지분비율 초과금액은 청구법인이 부담한 초기 투자 위험 및 우월적 지위에 대한 일종의 보상액으로서 청구법인의 투자비를 대납하는 방식으로 청구법인에게 경제적 이익이 귀속된 것으로 보임
OOO세무서장이 2010.10.8. 청구법인에게 한 2005사업연도 법인세 OOO원, 2006사업연도 법인세 OOO원, 2007사업연도 법인세 OOO원, 2008사업연도 법인세 OOO원(이의신청결과 OOO,OOO,OOO원은 직권감액경정되었음), 2009사업연도 법인세 OOO원(이의신청결과 OOO원은 직권감액경정되었음)의 부과처분은 2005사업연도 OOO원, 2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 O,OOO,OOO,OOOO(O,OOO,OOO,OOOOOOOO,OOO,OOO원)을 익금에 산입하지 아니하는 것으로 하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.
① 청구법인이 2000년 1월 투자 개시한 미얀마 소재 가스전 A-1광구에 대한 탐사가 성공한 후, 미얀마 정부와 2004년 2월 추가로미얀마 가스전 A-3광구(이하 ”A-3광구“라 한다)에 대한 탐사계약을 체결하고 단독으로 운영(지분율 100%)하다가, 2005.10.3. 투자비 절감 등을 사유로 A-3광구의 공동개발 투자유치를 위해 3개 법인(인도석유공사, 인도가스공사, 한국가스공사)과 공동운영계약(Joint Operating Agreement, 이하 “공동운영계약”이라 한다)을 맺으면서 청구법인을 포함한 4개법인의 참여지분(Participating interest)비율을 청구법인 60%, 인도석유공사 20%, 인도가스공사 10%(이하 인도석유공사를 포함하여 “인도법인”이라 한다), 한국가스공사 10%로 약정하였는데, 같은 날(2005.10.3.) 신규 참여자인 3개 법인과 개별적으로 지분할당계약(Assignment Agreement, 이하 “지분할당계약”)을 체결하면서, 인도법인과는 탐사1․2기에 대하여 인도법인의 참여지분비율(30%)에 비례하는 금액의 180%를 납부하는 것으로 계약하였는바, 인도법인은 그 참여지분(30%)을 초과하여 추가로 납부하여야 할 투자비 상당액(참여지분비율 30%의 80%에 해당하는 24%로서 금액으로는 OOO원이고, 이하 “쟁점초과금액”이라 한다)을 청구법인이 그 참여지분(60%)에 따라 납부하여야 할 투자비를 대납하는 방법(결국, 청구법인은 참여지분비율 60% 중 36%에 해당하는 투자비만 직접 납부하게 됨)으로 납부하였으며, 한국가스공사와는 그 참여지분비율(10%)에 해당하는 투자비만을 납부하는 것으로 계약을 체결하였다. 이에 대하여 조사청은 쟁점초과금액이 청구법인의 자산매각협의회․이사회협의, 인도법인과의 협상을 통하여 산정한 청구법인이 당초 A-3광구의 단독 운영권자로서 부담했던 초기 위험 및 우월적인 지위에 대한 보상액(Premium)이라 하여 청구법인이 경제적 이익을 얻었다고 보아 쟁점초과금액을 2006사업연도에 익금산입하였다.
② 청구법인은 상기 A-3광구에 대한 공동운영계약 및 지분할당계약과 관련하여 인도법인에게는 쟁점초과금액에 상당하는 대가를 추가 납부하도록 하면서도, 동등한 공동운영자인 한국가스공사에 대하여는 “한국가스공사가 국영기업이고 잠재적 거대 구매자”라는 이유로 그 참여지분비율에 해당하는 투자비만을 납부하도록 하였는데, 이에 대하여 조사청은 청구법인이 업무와 관련하여 한국가스공사에게 이익(한국가스공사의 참여지분비율 10%의 80%에 해당하는 8%로서 OOO원임, 이하 “쟁점접대비”라 한다)을 제공한 것으로 보아 동 금액을 접대비로 보아 한도초과액을 2006사업연도에 손금불산입하였다.
③ 청구법인은 2000.12.27. (주)OOO로부터 분할신설되면서 승계받은 중국 소재 OOO유한공사(이하 “OOO시멘트”라 한다) 및 OOO유한공사(이하 “OOO”라 한다)에 대한 채권(이하 “쟁점채권”이라 한다)은 (주)OOO가 설정한 대손충당금을 차감한 장부가액으로 쟁점채권의 가액을 승계받았으나, 이후 쟁점채권의 권리가액에 대하여 채무자인 OOO시멘트․OOO제지와 당초 (주)OOO의 권리가액(채권가액)을 기준으로 재조정하면서 “채권일부 면제, 상환기일 연장 및 이자율 조정 등”을 내용으로 하는 합의에 따라, 당초 청구법인이 승계받은 장부가액을 초과하는 채권가액(이하 “재조정된 쟁점채권가액”이라 하고, 재조정된 쟁점채권가액에서 당초 청구법인의 장부가액을 뺀 가액을 “부외채권가액”이라 한다)에 대하여 약정이자를 지급받기로 약정하였고, 이에 따라 청구법인은 2002～2006사업연도에는 재조정된 쟁점채권가액 전액을 기준(원금)으로 하여 합의서에 따른 약정이자를 수익으로 계상하였으나 2007～2009사업연도에는 당초 장부가액을 기준(원금)으로 계산한 이자수익을 계상하였다. 이에 대하여 조사청은 재조정된 쟁점채권가액 전액을 기준으로 약정이자를 계산하고 그 귀속시기도 합의서상 지급시기로 보아 청구법인이 쟁점채권과 관련하여 계상한 이자소득금액과의 차액인 OOO원을 2007～2009사업연도에 익금산입하였다.
④ 청구법인의 100% 자회사인 중국소재 OOO중국유한공사(이하 “OOO차이나”라 한다)는 중국법인의 주식을 보유하면서 중국법인들에게 법률 재무 경영 등에 대한 컨설팅 서비스를 제공하는 외국법인인데, 조사청은 OOO차이나의 2004～2006사업연도의 법인세 부담비율이 15% 미만이라고 하여 “국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다)” 제17조(조세피난방지세제)에 따른 “특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세”를 적용하여 2004～2006사업연도의 이익잉여금 OOO원(이하 “쟁점유보소득금액”이라 하며, 2004사업연도 OOO원, 2005사업연도 OOO원, 2006사업연도 OOO원임)을 배당가능 유보소득금액으로 하여 쟁점유보소득금액과 쟁점유보소득금액에 대한 간접외국납부세액 OOO원을 2005～2007사업연도에 익금산입하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) A-3광구 개발사업은 2004년 2월 청구법인과 미얀마 정부가 A-3 광구에 대한 생산물분배 계약(Production Sharing Contract, 이하 “쟁점생산물분배계약”이라 한다)을 체결한 뒤 단독으로 탐사작업을 수행하다가 천연가스의 부존 가능성을 확인하였는데, 미얀마 정부가 인도법인인 인도석유공사 및 인도가스공사와의 공동개발을 요청함에 따라, 청구법인은 사업의 원활한 추진 및 실패에 대한 리스크의 부담을 줄이기 위하여 인도법인과의 공동사업을 추진하는 한편, 이후 한국가스공사와의 공동사업도 추진하게 되었고, 2005년 7월경 청구법인과 인도법인, 그리고 한국가스공사가 컨소시엄을 구성하여 A-3 광구를 개발하는 방안이 마련되어, 이사회의 승인을 거친 뒤 2005년 10월경 청구법인은 인도법인 및 한국가스공사와 구체적인 지분 등 참여비율을 정한 지분할당계약(Assign Agreement)을 각 체결한 다음, 이로써 사업 참여가 확정된 컨소시엄 구성사업자들 모두에 대하여 공통적으로 적용되는 사항과 관련하여 공동운영계약(Joint Operating Agreement)를 체결하였는데, 인도법인의 경우, A-3 광구개발로 통한 수익의 30%를 분배받기로 하면서 다만 컨소시엄이 구성되기 이전에 지출된 청구법인의 탐사비용을 1차 탐사기간에 대한 비용의 경우 미화 600만 달러를 초과하지 않는 범위 내에서 컨소시엄 참여지분(30%)에 비례하는 금액의 180%를, 2차 탐사기간에 대한 비용의 경우 미화 1,200만 달러를 초과하지 않는 범위 내에서 위 지분의 180%를 지급하기로 하였고, 다만 이와 같은 쟁점초과금액은 컨소시엄 구성 이후 청구법인이 지출하여야 하는 비용을 인도법인이 대신 부담하는 방식으로 지급할 것을 정하였다. 이에 대하여 처분청은 인도법인이 컨소시엄 구성 이후 청구법인을 대신하여 쟁점초과금액을 지출한다는 면에만 주목하면서 이에 쟁점초과금액이 청구법인의 무상수증익에 해당한다는 전제에서 처분을 하였으나, 이는 다음과 같은 이유에서 타당하지 않다. (가) 쟁점초과금액은 컨소시엄 구성 이전의 사업비에 대한 것으로서 컨소시엄과는 별개의 것이고, 따라서 컨소시엄 구성 이후의 수익분배비율을 기준으로 각 사업자의 수익분배비율과 투자비율에 차이가 있다고 말할 수 없다. 먼저 쟁점초과금액은 A-3 광구개발사업이 청구법인의 독자사업에서 컨소시엄형태로 전환된 이후에 컨소시엄을 구성하는 한 사업자가 다른 사업자를 위하여 자신의 수익분배비율을 초과하여 지급하는 돈이 아니라, 컨소시엄이 구성되기 이전에 이미 “당해 사업”과 관련하여 지출된 돈을 컨소시엄에 참여하는 자가 컨소시엄에서의 수익분배비율과는 별개로 투자한 투자비이고, 따라서 쟁점초과금액은 컨소시엄이 구성된 이후의 수익분배비율과는 별개로 판단하여야 한다. 자원개발사업은 실제 수익이 발생하기까지 10년 이상의 투자가 필요하고, 사업의 성패도 장담하기가 어렵기 때문에 탐사권을 획득한 사업자가 먼저 독자 사업으로 시작하면 서 그 수익성 등을 검토하다가 수익성이 어느 정도 담보될 경우 향후 투자 유치를 위하여 컨소시엄을 구성하는 방식 등으로 사업을 전환하게 되는데, 컨소시엄으로 전환되기 이전에 발생한 비용은 컨소시엄 자체와는 별개로서 다만 컨소시엄에 승계되는 것이다. 따라서, 컨소시엄 구성 이전의 비용의 일부를 컨소시엄에 참여하고자 하는 신규 사업자가 부담하는 것은, 당해 신규 사업자의 “컨소시엄 사업자로서 투자하는 것과는 별개의 투자비”이고, “컨소시엄과는 별개로 이루어진 투자비”를 “컨소시엄에 따른 수익분배비율”과 함께 고려할 수 없다. 특히, 인도법인의 사업참여는 탐사 1·2기 비용 최종적으로 확정되기 이전에 이루어졌고, 또한 협상과정에서 쟁점초과금액은 각 탐사기간 별로 최고 한도액을 설정해 두는 방식으로 정하여졌는데, 때문에 인도법인으로서는 컨소시엄에서의 수익분배비율과 같은 비율로 쟁점초과금액을 정할 수도 없었다. 기존 비용에 대하여 별개로 투자를 하면서 컨소시엄에 참여하고자 하는 사업자는 컨소시엄에서 보다 많은 지분을 요구할 수도 있고, 반대로 사업 실패의 리스크를 우려하여 기존 비용을 고려하지 않고 투자를 최소화하고자 하는 사업자는 컨소시엄에서 적은 지분을 요구할 수밖에 없는 것으로 A-3 광구개발사업에 대한 컨소시엄이 구성된 이후에 발생하는 비용에 대하여는, 청구법인과 인도법인, 그리고 한국가스공사가 각자의 수익분배비율에 상응하는 투자만 하고 있다. (나) 쟁점초과금액은 청구법인에게 귀속되는 이익이 아닌 것으로, 쟁점초과금액은 A-3 광구개발사업에 대한 인도법인의 스스로의 투자비인 이상 청구법인에게 이익으로 귀속되는 돈이 아니다. 탐사 1·2기는 A-3 광구개발사업의 일부로서 컨소시엄이 구성되기 이전에 이미 청구법인이 시작한 사업인바, 컨소시엄이 그 사업을 승계하였다면 쟁점초과금액 역시 컨소시엄에 승계되는 조합재산과 유사한 성질을 가지는 것이고, 인도법인이 A-3 광구개발사업 자체에 투자를 한 것이지 청구법인에게 투자를 한 것이 아닌 이상, 청구법인의 이익으로 귀속된다고 할 수는 없다. 특히 쟁점초과금액은 청구법인이 인도법인으로부터 현실로 수취한 금원도 아니고, 컨소시엄 구성 이후 청구법인이 실제로 지출하는 비용이 쟁점초과금액만큼 줄어들었을 뿐인데, 이와 같이 수익분배비율과 실제투자비율에 차이가 발생하였다고 하여 그 차이만큼 무상수증익이 발생한다고 볼 수는 없으며, 공동사업자 사이에서 수익분배비율과 실제투자비율은 당사자 사이의 계약에 따라 얼마든지 달라질 수 있으며, 각자의 정당한 이해관계를 고려한 결과인 이상 어느 일방에 대한 무상수증익을 관념하는 것이 어려울 뿐만 아니라, 비특수관계자 사이의 거래에서 그 계약에 따른 권리의무를 세법상으로 부인하고 관념상의 소득 내지 이익을 구성할 수 있는 법리도 없다. 조세심판원은 “당해 공동사업자의 투자비율과 수익분배비율은 서로 다를 수 있고, 당해 공동사업자의 수익분배비율이 투자비율보다 높아서 당해 공동사업자가 투자금보다 높은 수익금을 배분받았더라도 수익금과 투자금의 차액을 다른 공동사업자로부터 증여받은 것으로 볼 수 없다”고 결정(국심2003서2, 2003.5.2)한 바 있고, 이러한 결정 취지는 이 사건에서도 그대로 적용될 수 있는 것이다. (다) 처분청은 계약상의 용어, 계약의 순서를 잘못 이해하여 쟁점초과금액의 의미를 오해하였다. 처분청은 할당계약과 운영계약상 “undivided interest"라는 용어가 사용되고 있는데 이는 투자비율과 수익분배비율이 동일한 지분을 의미하는 것이라고 하면서 쟁점초과금액이 청구법인에 대한 이익의 분여하고 주장하지만, “undivided interest"는 그 자체로 ”참여지분“을 의미하는 법률용어일 뿐이고, 공동사업자의 참여지분은 공동사업자로서의 지위가 창설되는 컨소시엄이 구성된 이후에 발생하는 비용 등에 대한 것이므로, 컨소시엄 구성 이전의 발생비용에 대한 일부 사업자의 추가 투자비는 위 참여지분과는 별개의 것이며, “undivided interest"가 컨소시엄 구성을 전후한 전체 지출 비용“과 ”컨소시엄 구성 이후의 수익분배비율“이 비례하여야 한다는 것은 아무런 법률상 근거가 없는 것이다. 나아가 처분청은 계약의 순서 또한 잘못 이해하고 있는데, 공동운영계약은 컨소시엄을 구성하는 모든 사업자에게 공통된 사항을 규정하는 것이므로, 청구법인의 독자 사업에 공동사업자로서 참여하고자 하는 자들이 청구법인과의 개별적인 계약(할당계약)을 체결함으로써 각 공동사업자가 확정된 이후에야 비로소 가능한 계약인바, 공동운영계약에서는 컨소시엄에 대한 수익분배비율 및 각 사업자의 추후 지분 양도 및 이전 등에 대한 효과, 컨소시엄 구성 이후의 채무와 경비의 지출 절차 등을 규정하고 있을 뿐이기 때문에 공동운영계약에서는 쟁점초과금액과 같이 컨소시엄에 참여하고자 하는 사업자가 기존 사업자와 맺은 특약 사항들까지 다시 정해 놓을 이유가 없다. 따라서, 특약사항은 각 공동사업자들별로 달라질 수가 있는데, 이러한 특약사항까지 모든 공동사업자들이 서명하는 공동운영계약에 명시한다면 오히려 신뢰관계 형성에 문제가 될 소지도 있는바, 따라서 컨소시엄에 참여하는 사업자와의 공동운영계약에 쟁점초과금액에 대한 정함이 없다는 이유로, 인도법인이 청구법인에게 이익을 분여하고 있다고 보는 것은 맞지 않다. (라) 이 사건 처분은 이익 분여의 범위와 관련하여서도 논리적 모순이 있다. 특수관계도 없는 사업자들 사이에서, 대가관계에 대한 고려없이 일방적으로 어떠한 이익을 분여한다는 관계는 생각하기가 어려운바, 인도법인은 A-3 광구개발사업의 사업성과 장래 수익성에 대한 나름의 검토를 거쳐 이 사업에 공동사업자로서 참여하기를 원하였고, 청구법인과 협상을 통하여 장래 30%의 수익분배비율을 약정하면서 컨소시엄 구성 이전의 비용에 대하여도 추가로 투자하기로 하였던 것이기 때문에 쟁점초과금액이 “청구법인이 자신의 이익으로 수령하는 대가성 없는 무상수증익”이라는 것은 거래의 실질과 전혀 맞지 않다. 만일, 한편 특히 탐사1,2기와 관련하여 청구법인이 지출한 비용은 A-3 광구개발사업의 진행 과정에서 필연적으로 발생한 비용으로서 결국 현재의 그 컨소시엄을 구성하는 각 사업자, 즉 청구법인, 인도법인, 한국가스공사 모두를 위하여 지출된 돈이기도 한 바, 그렇다면 그 비용의 일부를 보전해주는 쟁점초과금액 또한 컨소시엄 자체를 위한 것이라고 할 것이며, 그럼에도 불구하고 쟁점초과금액 전액이 청구법인에게만 이익이 되는 돈이라고 하는 것은 논리적으로도 타당하지 않다. 따라서, 쟁점초과금액과 관련하여 그 상대방의 무상수증익이 문제된다고 한다면 청구법인에게 전액 귀속된다고 할 것이 아니라 쟁점초과금액에서 청구법인의 컨소시엄 구성 이후의 수익분배비율인 60%를 초과하는 나머지 40%에 한정될 것이다.
(2) 처분청은 인도법인이 쟁점초과금액을 부담하고 있는 이상 한국가스공사도 이를 부담하여야 한다는 전제에서 쟁점초과금액을 기준으로 그 1/3에 해당하는 금액은 한국가스공사에 대한 접대비라고 보고 있으나 아래와 같은 이유로 이는 전혀 타당하지 않다. (가) 한국가스공사가 기존 사업비의 일부를 컨소시엄과 별개로 투자하여야만 할 의무는 없다. 인도법인이 A-3 광구개발사업의 기존 사업비 일부를 별개로 투자하였다고 하여 또 다른 컨소시엄 당사자인 한국가스공사 또한 마찬가지로 그 사업비의 일부를 투자하여야 한다고 보아야 할 근거가 없는바, 청구법인이 한국가스공사의 투자비를 면제해 주는 관계도 있을 수 없고, 컨소시엄에 참여하는 사업자는 자신이 공동사업자로서의 지위를 가지기 이전에 당해 사업과 관련하여 발생한 비용을 부담하여야만할 법적의무가 없을 뿐만 아니라, 부담한다고 하더라도 얼마나 어떻게 부담할 것인지는 전적으로 거래 당사자들의 합의에 따라 정해지는 것이다. (나) 한국가스공사와 청구법인 사이에는 아무런 특수관계가 없는바, 한국가스공사가 기존 사업비의 일부를 투자할 의무도 없는데, 그러한 투자를 받지 못한 것을 두고 “접대비”를 의제하는 것은 부당하다. 먼저, 처분청의 과세논리가 일관되지도 않는데, 앞에서 본 바와 같이 인도법인은 투자비율이 수익분배비율과 비례하지 않는다는 이유로 쟁점초과금액이 청구법인에 대한 무상수증익이라고 하였는데, 한국가스공사의 경우는 투자비율과 수익분배비율은 처음부터 일치하고 있으므로 한국가스공사와 관련한 처분은 인도법인의 쟁점초과금액에 대한 처분과 논리적 일관성도 없으며, A-1광구에서도 인도법인 및 한국가스공사와 컨소시엄을 이루어 그 개발사업이 진행 중인데, 그 사업에서도 인도법인의 기존 사업 관련 투자가 있었고 한국가스공사로부터는 아무런 투자가 없었는데, 이와 관련하여 청구법인에 대한 2006년 세무조사 당시에는 청구법인과 가스공사 사이에 “이익제공의 임의포기에 따른 접대비 시부인” 문제가 전혀 문제된 바가 없었다. 또한, 처분청의 과세논리는 접대비의 산정기준도 모호한데, 처분청은 한국가스공사로부터 당연히 쟁점초과금액과 같은 투자 또는 기존 사업비에 대한 보상을 받았어야 한다는 것임에도 그렇다면 원래 받았어야 할 돈이 얼마인가에 대하여는 아무런 주장과 입증을 하지 않고 쟁점초과금액과의 상대적 비교만을 하여 접대비 시부인 금액을 산정하였는바, 이는 예컨대 동일한 재화라도 거래 상대방에 따라 거래가격이 달라질 수 있는데, 처분청의 위와 같은 과세논리에 따른다면 모든 거래 상대방에 대하여 항상 동일한 가격으로 거래가격이 형성되지 않는 한, 최고가 거래가격을 기준으로 언제나 접대비 시부인 문제가 발생하게 될 것이다.
(3) (주)OOO는 중국 소재 100% 자회사였던 OOO시멘트, 역시 중국 소재 100% 자회사였던 OOO제지에 대하여 설비공급 등에 따른 매출채권을 가지고 있었는데, 그 채권의 회수할 가능성이 매우 희박하였고 이에 (주)OOO는 각 회사에 대한 미회수채권과 관련하여 대손충당금을 적립하고 있었는데, 청구법인은 2000.12.27. (주)OOO에서 인적분할되면서 (주)OOO의 쟁점채권을 그 권리가액에서 승계 당시까지의 대손충당금을 차감한 장부가액을 기준으로 승계하였으나, OOO시멘트와 OOO제지는 당초의 약정이자에 대한 지급채무를 다시 연체하였고, 이에 청구법인은 채권금융기관의 허가 또는 승인을 거쳐 각 미회수채권을 다시 조정하는 절차를 거치게 되었다. 즉, 쟁점채권의 재조정은 먼저 당해 미회수채권의 당초 권리가액을 “미회수이자의 원본 산입 및 원금 일부 면제”의 방법을 통하여 조정하고, 그 조정된 권리가액에서 (주)OOO의 대손충당금을 차감하여 장부가액을 새로이 조정하는 순서로 이루어졌다. (가) 이에 대하여 처분청은 장부가액이 아니라 재조정된 쟁점채권가액을 기준으로 각 약정지급일에 속하는 약정이자를 익금산입하여야 한다고 주장하지만 이는 아래와 같은 이유로 타당하지 않다. 첫째, 쟁점채권은 이미 원리금의 회수가 어려운 부실채권임에도 불구하고, 그 권리가액을 기준으로 약정이자를 계산하는 것은 타당하지 않은 것으로, 당시 구 법인세법 시행령제85조 제2항에 의하면 분할청구법인이 분할 전 법인의 대손충당금에 대한 세무조정사항을 승계하는 것이 불가능하였고 이 때문에 대손충당금을 차감한 장부가액으로 이를 승계할 수밖에 없었는데, 이자는 장부가액이 아닌 재조정된 쟁점채권가액을 기준으로 할 경우 균형이 맞지 않다. 둘째, 법인세법 시행령제72조 제1항 제3호는 분할에 의하여 취득한 자산의 경우 승계가액을 “취득가액”으로 하도록 정하고 있는 것과 맞지 않고 이와 같다면 미회수채권에 대한 약정이자 역시 청구법인이 쟁점채권을 취득한 가액인 “장부가액”에 따라 계산하여야 할 것이다. 셋째, 논리적으로도 “이자”는 그 실현가능성을 떠나서 논할 수 없는데, 법인세법상 이자소득의 발생 여부는 그 소득 발생의 원천인 원금채권의 회수가능성 여부를 떠나서 논할 수가 없고(국심 2007서3483, 2009.1.29, 금감원 2005-89 등 참조), 금융감독원 또한 예컨대 대여금 관련 미수수익과 관련하여, “회수가능가액을 초과하지 않는 범위 내에서 수익으로 인식하는 것이 타당하다”고 한 바 있으며(금감원 2005-89), 국세청 또한 “장부가액을 초과하는 권리가액 부분은 영업외수익으로 처리하여야 하고, 이를 실제 상환받는 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입하여야 한다(국세청 법규과-1162, 2007.3.13.)”고 한 예규 등에서 알 수 있다. 특히, 위 국세청의 질의회신문은 이 사안에 대한 과세기준자문 의견인바, 여기서 “장부가액을 초과하는 권리가액을 영업외수익으로 처리”하여야 한다는 것은 결국, 실현가능성이 없는 미회수채권의 경우 권리가액이 아닌 장부가액이 그 이자계산의 기준이 되어야 한다는 자명한 논리를 확인한 것이라고 보아야 한다. 넷째, 처분청은 “채권의 행사에 법률상 아무런 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도의 익금에 산입하여야 한다”는 대법원 판결을 제시하고 있으나(대법 2004두3328, 2005.5.13), 이 판결은 일단 정상적으로 취득한 채권이 추후 채무자의 폐업 등으로 인하여 회수가 곤란하게 되었을 때에 대한 것으로서, 쟁점 미회수채권과 같이 청구법인이 “취득할 당시부터” 회수 곤란으로 분류되는 채권과 관련한 판결이 아니다. (나) 처분청은 쟁점채권에 대한 이자의 귀속을 약정된 지급일이 속하는 사업연도라고 주장하고 있으나, 이는 타당하지 않다. 회수가능성이 없는 채권에 대한 이자를 그 약정된 지급일이 속하는 사업연도에 의제하여 귀속시키는 것은, 가공의 이익을 계상하는 것과 마찬가지이고, 회수가능성이 없어 대손충당금도 승계하지 못하여 장부가액으로 관리되고 있는 채권이라고 한다면 그 장부가액을 초과하는 부분은 부외채권으로서 처리함이 옳으므로 따라서, 실제로 회수되는 바에 따라 그 회수된 날이 속하는 사업연도의 익금으로 처리하는 것이 상당한 바, 상기 조세심판원 및 금감원, 국세청의 과세기준자문 모두 같은 의견이다. 한편, OOO시멘트와 OOO제지가 약정이자를 일부 지급한 사실이 있다고 하더라도, 장부가액을 초과하는 원금 자체가 부외채권으로 관리되고 있는데 원금의 종물인 이자의 속성만 달라진다고 볼 근거가 없다. (다) 청구법인이 장부가액에 따른 이자를 실제 회수한 날이 속하는 사업연도의 익금으로 귀속시킨 것은 국세청의 과세기준자문에 따른 것이어서 이에 대한 청구법인의 정당한 신뢰는 보호받아야 하며, 또한 청구법인의 그와 같은 세무처리는 “정당한 이유”가 있는 것이어서 가산세 부과처분도 위법하다. 2006년 청구법인에 대한 세무조사 당시 조사청은 쟁점채권 가운데 OOO시멘트 미회수채권의 이자수익 계산과 관련하여 국세청에 과세기준자문을 신청하였고, 이에 국세청은 위와 같이 회신하였던 것으로 그렇다면, 적어도 위 과세기준자문 이후의 사업연도와 관련하여, 청구법인이 쟁점채권의 장부가액 초과 원금 및 이자에 대하여 그 회수가능성을 부정하고 현금주의를 적용한 것은 과세관청의 공적인 견해표명에 따른 것이고, 그럼에도 불구하고 처분청이 이를 부인하는 것은 신의성실의 원칙에 반하는 것이라 하지 않을 수 없다. 또한, 과세관청의 질의회신 또는 공적인 견해 표명에 따른 세무처리에 대하여는 납세의무자의 잘못을 탓할 수는 없는 것(대법원 1995. 11. 14. 선고 95누10181 판결)으로 가산세는 납세의무자의 행정상의 조력 의무 불이행에 대한 행정상의 제재인데, 특히 위 국세청의 과세기준자문은 청구법인에 대한 세무조사 과정에서 쟁점 미회수채권의 세무처리에 대한 것이고, 이와 같다면 청구법인이 이를 신뢰한 것에 어떠한 잘못이 있다고 할 수 없으며 청구법인에게 가산세를 부과하지 아니할 “정당한 이유”가 충분히 인정된다고 할 것이다.
(4) 처분청은 OOO차이나가 조세피난을 위한 특정외국법인으로 간주하고 있으나, 이는 국조법상 조세피난처세제(국조법 제17조)의 적용 범위와 취지를 오해한 것으로 다음과 같은 이유에서 OOO차이나는 국조법상의 조세피난처세제가 적용되는 특정외국법인이 될 수 없다. (가) 조세피난처세제는 우연히 실효세율이 떨어졌다는 이유만으로 적용될 수 있는 규정이 아니고, 조세피난처세제는 납세의무자가 조세피난처를 이용하여 국외에 소득을 유보시켜 놓고 있는 경우 그 유보된 소득을 배당가능소득으로 의제하여 과세하기 위한 규정인바, 이 규정이 적용되기 위하여는 그 취지상 ① 그 소재지 국가가 실효세율 15% 이하일 것, ② 당해 회사가 명목상의 회사에 불과할 것, ③ 조세회피의 목적으로 기업의 소득을 옮겼을 것이라는 요건이 모두 충족되어야 한다. 따라서, 이에 본 건을 위 기준에 비추어 보면, 먼저 중국은 법인세율이 33%에 이르고 있고 이 때문에 조세피난처로 알려진 다른 국가들과는 다르며, 15% 미만의 실효세율을 기대하는 것이 쉽지 않으며, OOO차이나는 중국에 진출한 (주)OOO의 계열회사들을 통일적으로 관리하기 위하여 1995년경 설립된 회사로서 그 실체가 명백할 뿐만 아니라, 지주회사로서의 본래의 영업을 수행하고 있을 뿐 국내 거주자의 소득을 해외로 은닉하는 행위를 한 사실이 없다. 오히려 OOO차이나는 2001사업연도까지 결손법인이었고, 2007사업연도부터는 실효세율이 15%를 초과하고 있고, 2004～2006사업연도의 경우 일시적으로 실효세율이 15%에 미치지 못한 것은 사실이나, 이는 OOO차이나의 의도적인 활동 등에 의한 것이 아니라 당시, 중국 세법에 따라 OOO차이나의 배당소득과 주식양도차익이 과세소득에서 차감된 결과가 2004～2006사업연도와 관련하여 일시적으로 크게 두드러졌을 뿐이다. 배당의 실시 여부 및 배당의 규모는 주주인 OOO차이나가 단독으로 임의결정할 수 없는 부분인 바, 중국 세법의 규정 및 자회사의 우연한 사업실적에 따른 실효세율의 등락을 이유로 특정 사업연도에 한하여 조세피난처세제를 적용하는 것은 규정의 취지를 잘못 이해한 것이다. (나) OOO차이나에 대하여는 국조법 제18조 제1항 단서 및 같은 항 제1호에 따라 조세피난처세제가 예외적으로 적용될 수도 없다. 먼저, 처분청은 OOO차이나를 국조법 제18조 제3항에 따라 한국표준산업분류표의 기타 금융업(65999)으로 분류한 다음, 이에 OOO차이나가 같은 항 제1호 및 동 시행령 제35조에 따라 위 국조법 제17조가 적용되는 특정외국법인에 해당한다고 보고 있으나, 2007.12.28. 통계청 고시 제2007-53호로 개정되기 이전의 한국표준산업분류표에 따르면 기타 금융업(65699)은 금융지주회사에 적용될 수 있는 것으로서 OOO차이나와 같은 일반지주회사의 경우 적용될 수 있는 산업분류가 아닌바, 금융지주회사는 금융기관을 지배하는 것을 주된 사업으로 하는, 금융지주회사법 제2조 소정의 특별한 지주회사인 반면, OOO차이나는 위 한국표준산업분류표상 “전문, 과학 및 기술 서비스업”에 속하는 지주회사로서(74230), OOO차이나를 금융지주회사로 분류한 것은 타당하지 않다. 한편, OOO차이나와 같은 지주회사는 그 업종 자체가 국조법 제18조 제1항 소정 사업서비스업에 포함될 수 있으나, 국조법 시행령 제35조 제2항은 국조법 제18조 제1항 제1호에서 열거하는 업종에서 발생한 수입금액의 합계가 총 수입금액의 50%를 초과할 것을 규정하고 있는바, 위 제1호와 관련된 OOO차이나의 수입은 지주회사로서의 “사업서비스업 수입”과 “자회사에 대한 자금지원 등과 관련 이자수입 ”밖에 없고, 은행예금에 대한 이자수입과 보유 주식의 처분 등에 따른 수익은 제1호에 해당하는 수입이 아니다. 따라서, 지주회사는 “다른 기업의 주식을 소유하면서 경영에는 참가하지 않고 영향력만 행사”하는 회사로서 “투자”를 “업”으로 하는 금융업과는 구별됨에도 불구하고, “재무수익-은행리식”과 “보유 주식의 처분 등에 따른 수익“을 ”지주회사로서의 사업서비스업“ 수입에 포함시키거나, OOO차이나가 별개로 ”금융업“을 영위하여 얻은 수입으로 볼 수는 없다. (다) 2004～2006사업연도의 이익잉여금을 국조법 제17조 제1항에 따른 배당가능 유보소득으로 본다고 하더라도, 그 이익잉여금 중 OOO차이나가 중국 세법에 따라 적립하여야 하는 법정적립금은 공제되어야 한다. 첫째, 법정적립금은 자본결손의 전보에 대한 충당 외에는 사용을 할 수가 없는 법정의 적립금이고, 따라서 배당가능유보소득이 될 수가 없는데, 조세피난처세제는 실제 배당된 금원이 아니라 배당이 가능한 금원을 전제로 세법상 관념적으로 “배당을 간주”시키는 것이고, 따라서 “세법상 배당이 가능한 범위를 초과”할 수가 없다. 둘째, OOO차이나는 회계상의 실수를 뒤늦게 인지하고 2004～2006사업연도의 법정적립금을 2009사업연도에 일괄하여 적립하였는데, 국세청은 최근 질의 회신에서 2010사업연도에서의 손금산입을 부인하는 견해를 밝힌 바 있다(국제세원-380, 2011.8.2). 이와 같다면 결국 배당될 수 없는 법정적립금이 배당된 것으로, 결국 향후 청구법인의 과세소득과 관련하여서도 단 한 번도 손금으로 반영되지 못하는 불합리한 결과가 발생하고 말 것이다.
(1) 2005.10.3. 청구법인과 신규투자참여 3개 기업간 맺은 공동운영계약(Joint Operating Agreement) 3.2에 참여지분(Participating Interest)은 OOO인터내셔널 60%, 인도석유공사 20%, 인도가스공사 10%, 한국가스공사 10%로 확정되어 있는 것이고, 동 계약 3.3(A)는 모든 권리, 이익 등은 각자의 참여지분에 따라 소유되며 동 계약 3.3(B)는 모든 채무․비용은 각자의 참여지분에 따라 부담한다고 약정 되어 있는 바, 권리·이익과 채무·비용은 각자의 참여지분에 따른다고 명시되어 있으며, 동 계약 3.3(C)는 각 당사자는 회계절차에 따라서 지불 기일이 되면 본 계약에 따라서 발생하는 현금 선지급과 이자를 포함하는 공동비용의 참여지분을 납부토록 되어 있다. 따라서, ‘Undivided Interest'를 통상의 공동소유, 공유지분으로 해석하건, 불가분의 권리의무로 해석하건 당사자간 계약서에권리와 의무 모두 각자 참여지분인 60%, 20%, 10%에 따르도록명문화 되어있으므로, 수익분배비율과 투자비율은 다를 수 있다는 청구법인의 주장은 청구법인 자신과 3개 신규지분 참여기업간 공동으로 맺은 공동운영계약 (Joint Operating Agreement) 3.3(A.B.C)과 정면으로 모순되는 오류를 범하는 것이다. (가) 지분할당계약은 청구법인과 3개 신규투자 참여기업이 공동으로 맺은 계약이 아니고, 신규참여기업간 지분참여 조건을 비밀로 하기 위하여 청구법인과 인도석유공사, 청구법인과 인도가스공사, 청구법인과 한국가스공사간 개별적으로 2005.10.3. 맺은 계약으로서 이는 지분참여 대가인 Premium(보상액, 매각가액)에 대한 신규참여사의 부담액 약정이 목적이지 4개 참여회사의 참여(약정)지분비를 규정하는 것이 아니고, 4개회사의 참여지분비는 공동운영계약에 확정되어 있다. 이는 청구법인의 자산매각협의회 회의록(2005.08.19 해외관리2팀)에서 공통적 논의사항으로 매각가액이 적정한지에 대한 토론 및 보고 내용 중 윤OOO전무가 “한국가스공사의 지분참여 조건(Premiun 없음)이 인도측 대비 매우 유리한 이유는?” 에 대하여 임채문 전무가 “각 파트너간의 지분참여 조건은 비밀이 유지되며, 한국가스 공사는 잠재적 거대 구매자이므로 이를 고려한 것임”으로 기록되어 있는 것을 보더라도 Assignment Agreement의 체결 목적이 매각가액(신규지분참여 조건) 결정임을 알 수 있으며, 지분할당계약 이전 청구법인은 내부협의를 거쳐 신규지분 참여대가(Premium, 보상액)를 산정하여 놓고서 공동운영계약상 맺은 각자의 참여지분 이외에 한국가스공사를 제외한 인도법인에게만 상기 산정금액에 해당하는 보상액(프리미엄= 특정기간인 탐사1.2기의 인도기업 참여지분의 0.8배)을 추가로 부담하라는 것이며 그 추가 부담액만큼 청구법인 자신의 투자비를 절감하게 된다는 것이 본 계약의 목적임을제9차 이사회 의사록(2005.8.24.)의 공동개발투자유치 배경에서 알 수 있는데, 청구법인의제9차 이사회의사록(2005.8.24.)에서도 ‘미얀마 A-3광구 공동개발 투자유치 배경’이 청구법인의 투자비 절감 및 유력한 가스구매자 조기 확보 및 기투자비 및 프리미엄 보상은 향후 당사 분 투자비 대납방식이라고 명시되어 있다. (나) 상기와 같이 인도법인으로부터 받은 지분참여대가는 청구법인에게 귀속되는 경제적 이익으로서 법인의 익금대상으로 봄이 타당하다.
1. 청구법인이 참여지분 이하로 투자비 부담한다는 규정이 없으며, 현금이 아닌 투자비 대납방식으로 신규지분 참여대가를 받은 사유를 보면, 공동운영계약과 지분할당계약 어디를 봐도 청구법인 자신의 참여지분 이하로 투자비를 부담한다는 규정은 없고, 청구법인은 자신의 참여지분에 해당하는 투자비가 모두 납부된 것은 사실이나 실제로 자신의 자금으로 모두 납부된 것이 아니라 그 중 OOO는 인도 2개 기업으로 부터 신규 지분참여 대가(보상액)로 받아 충당(비용대납)한 익금산입 대상이다.
2. 청구법인이 지분할당계약 당시 신규참여 인도법인으로부터 보상액(투자지분비의 0.8배)을 즉시 현금으로 받지 아니하고 추후 청구법인이 납부해야 할 투자비를 대납받는 형태를 취한 사유는 광구탐사 시 석유공사로부터 받은 대출관련 규정인석유개발사업자금 대출 및 관리규정상 ‘대출받은 사업의 참여지분 양도시 지분양도대금 입금액의 일정 비율만큼 대출환입’하여야 하나, ‘지분양수자의 향후 탐사사업비 추가부담조건으로 양도한 경우에는 대출금은 환입하지 아니한다’는 규정에 의해 즉시 현금으로 받지 아니하고 당 법인의 향후 투자비를 대납하는 형태를 취한 것으로 봄이 타당하다. (다) 청구법인은 제3자간 공동사업시 수익분배비율과 출자비율을 달리 정할 수 있고 그 약정에 따른 쟁점초과금액의 부담은 수증익이 아니라고 주장하나, 4개사의 광구탐사비의 참여지분을 약정한 공동운영계약상 수익분배(권리)와 투자비(의무)는 참여지분비(Participating Interest)에 따른다고 명시되어 있는바, 수익분배 비율과 투자비율을 달리 정할 수 있다는 청구법인의 주장은 당사자 간 계약내용과 부합되지 않는 것으로서 청구법인 자신이 맺은 계약을 정면으로 부정하는 결과를 초래하고 있다.
1. 2004년 5월 이후 전체 공정 중 특정기간(탐사1․2기: 2004.5.～2004.10.)에 한해 초과부담금을 납부한 것은 청구법인이 초기 단독운영권자로서 부담했던 위험 및 우월적인 지위에 대한 보상가액은 내부의결을 거쳐 산정하였고, 그 보상가액이 인도법인 탐사1·2기 개발비의 1.8배(순수보상액은 0.8배)에 해당되어 탐사1∙2기에만 인도법인 자신의 투자지분비를 초과부담하고 다른 단계에서는 자신의 참여지분비에 해당하는 투자지분비만 납부한 것으로서, 탐사1·2기 투자지분비의 1.8배 부담(순수보상액은 0.8배)은 신규 투자법인이 부담해야할 투자비와 무관하게 청구법인이 수취한 것으로 이는 지분참여조건으로서 초기 운영권자인 청구법인의 초기 위험 및 우월적인 지위에 대한 보상액으로서 신규지분 참여자로부터 수취한 것으로 봄이 타당한데, 이는 청구법인의 제9차 이사회(2005.8.24.)회의록에서도 확인되는 사항으로, 청구법인 이사회에서 1.8배가 당사가 받아야 할 보상가액으로서 적정한가에 대한 토론에서도 확인되는 사항이다. 따라서 당사자간 협약한 참여지분비의 1.8배에 해당하는 상기 보상가액은 2006사업연도 중 현금 완납되어 청구법인의 비용을 대납해준 것으로서 이미 실현된 수익인바, 청구법인에게 귀속되는 경제적 이익으로서 청구법인의 익금 대상으로 봄이 타당하다.
2. 또한, 청구법인이 제시한 예규(법인세과-1205, 2009.10.30.)는 다른 법인들이 해외자원개발사업에 추가로 참여하면서 실질적인 위험과 효익을 약정된 투자지분에 따라 분담하고, 공동운영에 따라 발생되는 자산과 부채에 대하여 투자지분에 상당하는 권리와 의무를 갖는 경우 지분의 양도를 자산의 양도로 보지 않는다는 것이나, 본 사안은 청구법인이 공동운영계약상 약정 참여지분인 60%에 미달하는 36%의 위험(투자비)을 부담하면서 참여지분비에 상당한 효익(자산 및 분배 60% 소유)을 누리게 되어 투자지분에 상당하는 권리와 의무를 가져야 한다는 질의회신의 전제조건과 부합되지 아니하여 본 예규는 청구법인의 사실관계와 일치하지 아니하며, 본 사안은 지분의 양도 해당여부가 아니라 신규참여자가 납부한 쟁점초과금액의 성격이 자본납입거래인지, 초기 단독운영권자로서 청구법인 가지는 우월적인 지위에 대한 보상액으로서 현금수령(비용대납 수취)한 것인 바 순자산 증가에 해당하여 법인세법상 익금산입 대상인가를 가르는 데 있다. (라) 청구법인은 ‘법인이 유상증자를 하면서 시가에 비하여 고가로 발행한 주식을 기존 주주에게는 배정하지 아니하고 기존주주와 특수관계 없는 제3자에게 배정하는 경우 발행가액과 정상가액의 차액에 대해 당해 주식의 인수법인에게 법인세법 시행령제35조 제2호의 규정에 의한 기부금 규정을 적용하지 아니한다’는 취지의 질의 회신(서면2팀-15, 2007.1.4.)에 근거하여 쟁점초과금액은 익금대상이 아니라고 주장하고 있다. 그러나, 주식 고가발행에 따른 수익(주식발행초과금)은 주식발행법인의 순자산을 증가시키나 자본(출자)납입으로서 익금제외토록 되어 있는 것이고(법인세법 제15조), 불균등 증자시 주식고가발행의 경우 기존주주가 특수관계자일 경우에 증여의제 대상이 되는 것(상증법 제39조 제1항2호)으로 청구법인이 공동개발 신규참여자로부터 수취한 쟁점초과금액은 주식발행이나 출자의 납입인 자본거래와는 무관한 것으로서 법인세법상 익금제외대상이 아니며, 이는 초기 단독운영권자로서 가졌던 위험 보상 및 우월적인 지위에 대한 보상액으로서 지분참여자로부터 현금수령(비용대납방식으로 수취)하여 청구법인이 경제적 이익을 얻은 것인바, 순자산 증가에 해당하여 법인세법상 익금산입대상으로 봄이 타당하며, 신규 지분참여자가 자기 출자비분외 추가 부담한 금액은 자본(출자)납입도 아니고 지분참여 대가로서 청구법인의 비용을 대납해준 것으로 청구법인의 익금으로 귀속되어 증여의제 해당 여부를 논할 이유가 없다.
(2) 청구법인은 A-3 광구 공동개발 4개법인간 참여(투자)지분을 약정하고 최초 광구탐사권자인 청구법인의 초기 부담한 위험 및 우월적인 지위에 대한 보상(Premium)인 신규지분 참여대가를 자산매각협의회 및 이사회에서 산정하고 3개 법인간에 상호 지분참여대가를 모르도록 개별계약을 체결하고 산정된 보상액에 해당하는 금액을 인도법인에 한정하여 자신의 약정(참여)투자비 외로 추가로 부담토록 하는 지분할당계약을 맺었으나, 한국가스공사는 지분할당계약 전 청구법인의 자산매각협의회 및 이사회에서 한국가스공사가 공기업이고 잠재적 거대 구매자이므로 인도측 대비 매우 유리한 조건으로 약정(참여)지분외 추가 보상액(Premium) 없이 지분참여토록 결정하였는바, 이는 특수관계자 이외의 자에게 이익을 제공한 것인바 접대비로 봄이 타당하다. 이는 청구법인의자산매각협의회 회의록(2005.8.19 해외관리2팀)에서 공통적 논의사항으로 매각가액이 적정한지에 대한 토론 및 보고 내용 중 윤병은 전무가 “한국가스공사의 지분참여 조건(Premiun 없음)이 인도측 대비 매우 유리한 이유는?” 에 대해 임채문전무가 “각 파트너간의 지분참여 조건은 비밀이 유지되며, 한국가스 공사는 잠재적 거대 구매자이므로 이를 고려한 것임”이라는 내용에서 알 수 있다. 또한, 청구법인의 「제9차 이사회의사록(2005.8.24.)지분참여 보상액에 대한 평가 적정여부를 논의하며서, 임채문전무가 “한국가스공사측에서는 국영기업임을 내세워 Premiun없이 참여의지를 밝혔고 향후 당사의 입장에서 볼 때 유망한 Buyer이기 때문에 참여를 결정함”이라고 한데서도 알 수 있다. 따라서, 상기와 같이 한국가스공사에 대하여 프리미엄을 받지않고 참여시킨 것은 명백한 업무와 관련된 이익제공으로서 접대비에 해당한다.
(3) 쟁점채권에 대한 청구주장에 대하여 본다. (가) 쟁점채권의 이자는 장부가액을 기준으로 계산하여야 한다는 청구주장에 대하여 보면, 법인세법상 어떠한 채권이 발생하였을 경우 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단함에 있어 그 채권의 행사에 법률상 아무런 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도에 익금으로 산입되는 것이고 그 후 채무자의 무자력 등으로 채권의 회수가능성이 없게 되더라도 이는 회수불능으로 확정된 때 대손금으로 처리할수 있는 사유가 될 뿐이지 이로 인하여 그 채권으로 인한 소득의 귀속시기에 영향을 미치는 것은 아니므로(대법2004두3328, 2005.5.13.) 청구법인이 채무자인 OOO시멘트, OOO제지와 장부가액을 초과한 재조정된 채권가액을 기준으로 이자를 받기로 이자율과 이자지급시기가 약정되어 있다면, 특별한 사정이 없는 한 약정된 이자 지급시기에 약정된 이자를 익금에 산입하는 것이 타당하다 할 것이다.
1. 2006년 세무조사 당시 과세기준자문 회신(법규과-1162) 내용은 미회수채권 원금의 익금산입 귀속시기에 관한 회신내용임에도 청구법인은 이를 ‘초과원금에 대한 회수가능성을 부정하여 현금주의를 적용한 공식적 견해’라고 자의적 해석을 하고 있으며, 오히려 부외채권의 이자소득계상 대상 원금에 대한 과세기준 자문회신 법규과-3786(2006.9.13.)는 분할신설법인은 분할법인의 대손계상 전 대여금 전액에 대하여 약정에 의한 수입이자를 계산하여 익금에 산입하는 것이라고 회신하여 이자소득 계산 대상 채권에 범위에 대하여 명확히 회신한 바 있음에도 청구법인에 불리한 과세기준회신은 수용하지 않으면서, 이자대상 채권이 아닌 부외채권원금의 익금산입 귀속시기에 대한 과세기준 자문내용만을 자의적 해석을 통해 주장하는 것은 전혀 설득력이 없다.
2. 청구법인은 부외채권가액의 익금귀속시기가 현금주의라는 것(법규과-1162)을 근거로 부외채권가액에 대한 이자 또한 현금주의를 귀속시기로 하여야 한다고 주장하지만, 부외채권이 채권조정 합의서를 통해 새로운 채권이 생성된 것이 아니라 기존에 존재하는 부외채권의 확인에 불가하므로 채권조정 합의를 통해 확정된 부외채권의 익금 귀속시기는 실제 채권회수일이 적정한 것이나, 부외채권에 대한 약정이자는 기간 경과에 따라 새로운 권리가 생성된다는 점에서 채권 원금과 그 성격이 전혀 다르므로 부외채권가액의 귀속시기를 근거로 이자소득의 귀속시기를 현금주의에 따라야 한다는 주장은 이유가 없다.
3. 이자소득의 발생여부는 그 소득 발생의 원천인 원금채권의 회수가능성 여부를 떠나서 논할 수 없다는 청구주장 심판례(국심2007서3483, 2009.1.29.)는 채권의 회수가 불가능함이 객관적으로 명백하게 된 경우에 한하여 이자소득 자체의 실현은 없다고 본다는 취지로서, 채무자가 현재도 영업 중이며, 채무자 순자산가액이 OOO원인 재무상태를 볼 때 쟁점채권의 회수가 불가능함이 객관적으로 명백하다고 볼 근거는 전혀 없으며, 청구법인 또한 2002년 12월 채권일부 면제 합의서 작성시 승계채권 전체금액인 미화 OOO불 중 OOO불만은 감액한 사실을 통해 보더라도 감액 후 잔여 채권인 부외채권은 회수가능성이 있음을 청구법인 스스로 자인한 것으로서, 부외채권인 회수가능성이 없음으로 회수가능성이 없는 채권은 대상으로 한 이자소득 계상은 부당하다는 청구주장은 이유가 없다.
4. 또한, 국세심판 사례(국심2007서3483, 2009.1.29)는 분할신설법인이 대손상각 후 채권 장부가액만을 인수한 경우, 분할법인의 당초 대여 당시의 약정을 그대로 적용한 이자소득 과세처분에 대한 심판청구에서 채무자에 대한 법원의 채무유예명령 기간에 대한 미수이자 과세처분만을 부당하다고 판시하여, 이자를 청구할 수 없는 상태인 채무유예명령 기간 이외 기간에 대한 당초 분할법인의 약정에 따른 미수이자 즉 채권전체금액에 대한 약정이자를 익금산입 과세처분은 정당하다고 결정하였다. (나) 미회수채권의 장부가액 초과 원금에 대한 약정이자의 귀속시기는 현금주의에 따라 익금산입하여야 한다는 주장에 대하여 본다. 1)법인세법제40조의 권리의무확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있을 경우에 과세소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는데 그 의의가 있는 것으로, 채권․채무자간의 약정에 의한 이자수익은 그 이자를 받기로 한 때를 수익의 귀속시기로 규정하고 있는 한 이자소득의 계상여부 및 귀속시기를 개별 법인이 선택할 수는 없는 것이다.
2. 청구법인은 부외채권가액의 익금귀속시기가 현금주의라는 것을 근거로 부외채권가액에 대한 이자 또한 현금주의를 귀속시기로 하여야 한다고 주장하지만, 부외채권가액은 채권조정 합의서를 통해 새로운 채권이 생성된 것이 아니라 기존에 존재하는 부외채권의 확인에 불가하므로 채권조정 합의를 통해 확정된 부외채권의 익금 귀속시기는 실제 채권회수일이 적정한 것이나, 부외채권가액에 대한 약정이자는 기간경과에 따라 새로운 권리가 생성된다는 점에서 채권원금과 그 성격이 전혀 다르므로 부외채권가액의 귀속시기를 근거로 이자소득의 귀속시기를 현금주의에 따라야 한다는 주장은 이유가 없다.
3. 법인세법상 어떠한 채권이 발생하였을 경우 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단함에 있어 그 채권의 행사에 법률상 아무런 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도에 익금으로 산입되는 것이고 그 후 채무자의 무자력 등으로 채권의 회수가능성이 없게 되더라도 이는 회수불능으로 확정된 때 대손금으로 처리할수 있는 사유가 될 뿐이지 이로 인하여 그 채권으로 인한 소득의 귀속시기에 영향을 미치는 것은 아니며(대법2004두3328, 2005.5.13), 채무자인 OOO시멘트는 2009년말 현재 영업중이며 순자산이 약 OOO원인 법인으로, 영업성과가 개선되지 않고 있다고 하더라도 이자수익과 채권원금을 회수하지 못할 명백한 사유가 있다고 볼 여지는 전혀 없으므로 이자수익을 받기로 약정한 날 익금에 산입한 처분은 정당하다. (다) 국세청 질의회신문(법규과-1162, 2007.3.13)을 신뢰하여 세무처리를 하였으므로 청구법인에게는 가산세를 부과당하지 아니할 정당한 사유가 존재한다는 주장에 대하여 보면, 2006년 세무조사 당시 과세기준자문 회신(법규과-1162) 내용은 미회수채권 원금의 익금산입 귀속시기에 관한 회신내용임에도 청구법인은 이를 ‘초과원금에 대한 회수가능성을 부정하여 현금주의를 적용한 공식적 견해’라고 해석을 하고, 이를 근거로 하여 신의성실의 원칙을 주장하지만 이는 전적으로 청구법인의 자의적 해석에 근거한 것으로서 설득력이 없다. 또한, 2006년 세무조사 당시까지 청구법인은 본 쟁점의 처분내용과 동일하게 채무자인 OOO시멘트와 OOO제지의 장부가액을 초과한 채권(권리가액)을 기준으로 약정된 이자수익을 수익으로 계상하고 있었으므로, 장부가액 초과원금(권리가액)의 이자수익 계상여부는 2006년 법규과-1162 자문신청시에 쟁점사항에 해당하지도 않았다.
(4) 국조법에 따른 부담세율기준은 단순히 법정세율이 낮은 국가를 의미하는 것이 아니며, 법률 및 시행령에서 규정한 계산방식에 따라 산정된 실질적인 조세부담률을 뜻하는 것인바, OOO차이나의 경우 2003～2006사업연도가 15%이하에 해당함에도 청구법인은 OOO차이나가 실체가 있는 회사로 중국 세법의 세무조정에 따른 익금불산입 조정으로 일시적으로 15%미만으로 떨어졌으므로 조세피난처세제에 해당되지 않는다고 주장하는 청구주장에 대하여 본다. (가) 국조법 제18조(적용범위)에 따르면 실질적으로 사업을 하는 경우에는 제17조를 적용하지 않는다고 하였으나, 단서에서 사업을 영위하더라도 특정 요건에 해당하는 경우에는 무조건 과세토록 규정하고 있으므로 OOO차이나가 경영컨설팅 서비스를 제공하였다고 하여 조세피난처세제에서 단순히 제외되는 것은 아니다. 또한, 청구법인이 인용한 심판례를 살펴보면, 홍콩정부에서 경기진작책의 일부로 1997년도 기납부한 법인세를 2년 뒤인 1999년에 환급함에 따라 부담세율이 후발적인 사유로 낮아진 것이나, 본 건의 경우 중국세법에 따라 익금불산입 세무조정이 해당연도에 모두 이루어진 것으로 후발적인 사유가 아니므로 유사심판례로 볼 수 없다. 따라서, 국조법 제17조에서 규정하는 특정외국법인의 유보소득의 배당간주는 법률 및 시행령에서 적용요건 및 범위를 구체적으로 규정하고 있으며, OOO차이나는 규정상 요건 및 범위에 모두 부합됨을 알 수 있으므로 국조법에서는 조세피난처세제의 적용요건 및 범위에 해당하는지에 대하여 객관적인 기준만을 규정하고 있을 뿐, 조세회피 의도나 목적 여부, 개별적 사유 등 주관적인 판단기준을 규정하고 있지는 않은바, 청구법인은 법리를 오해하고 있는 것으로 판단된다. (나) 우선 청구주장에 대한 의견에 앞서 사실관계를 명확히 하여야 하는데, 당초 처분은 중국법령에 따른 의무적립금을 재무제표에 반영하지 않았다고 하여 이를 공제할 수 없다는 의미가 아니라 OOO차이나가 2009사업연도 결산시 누적 이익잉여금을 일시에 처분하여 법정적립금에 적립하였으므로 국조법 제19조 제1항에 따라 청구법인의 2010사업연도 세무조정시 손금산입(△유보)하여야 한다는 취지였고, 조사청의 세무조사 당시에도 청구법인으로 하여금 2010사업연도 결산시 손금산입할 것을 당부한 바 있으므로 이 건 쟁점은 “청구법인의 간주배당금액을 익금산입함에 있어 법정적립금의 손금산입 귀속시기”로 볼 수 있다. (다) 국조법 시행령 제31조 제1항 제3호에 따르면, 배당가능유보 소득을 산출함에 있어 “당해 사업연도에 거주지국 법령으로 정하는 의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액”이라고 명백히 규정되어 있는바 실제 잉여금을 적립하여야 함을 알 수 있다. 그러나, OOO차이나는 이익잉여금이 발생된 2004～2006사업연도에 이윤분배표(利潤分配表 ; 이익잉여금처분계산서)를 작성한 사실이 없다가 2009사업연도에 이르러서야 이윤분배표를 작성하여 이익잉여금 중 CNY OOO을 적립하였는데, OOO차이나가 얼마의 금액을 적립할지 알 수 없는 상황에서 적립액을 추정하여 계산할 수는 없는 것이며, 실제 적립한 때가 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 손금산입(△유보)하여야 하고, 이는 우리나라와 유사하게 중국인민공화국외자기업법시행세칙(이하 ‘중국관련법’) 제58조 규정에서도 적립비율이 범위 규정(이윤의 10%～자본의 50%)으로 되어 있으므로 실제 적립액은 이사회의 결정에 따라 달라질 수 있기 때문이다. 처분청에서는 청구법인의 간주배당금액으로서 OOO원, OOO원, OOO원을 합한 총 OOO원을 계산하여 익금산입(유보) 처분하면서, 청구법인으로 하여금 2010사업연도 결산시 OOO차이나가 실제 적립한 금액을 손금산입(△유보)할 것을 당부하였다. (라) 중국의 관련법에 의하면 외상투자기업의 재무회계제도에 따라 회계보표(會計報表: 재무제표)를 작성하고, 반드시 회계감사를 받아야 하며, 이러한 관련 보고서를 중국 재정세무기관 및 공상행정관리기관에 제출 및 감독받도록 규정되어 있음. 또한, 외자기업이 이를 위반시 중국 행정기관이 벌금 및 영업정지 등 제재를 가할 수 규정을 두고 있다. 그러나, OOO차이나는 쟁점사업연도에 대하여 회계보표의 일부인 이윤분배표(利潤分配表: 이익잉여금처분계산서)를 작성하지 않았으며, 외부감사인의 감사보고서에서도 잉여금의 미처분 및 이윤분배표의 미작성 사실에 대하여 의견을 표명한 사실이 없고, 또한 중국 재정세무기관 및 공상행정관리기관으로부터 벌금 등 제재를 받았다는 사실이 확인되지 않고 있으며, 이익잉여금의 처분에 관한 이사회 회의록 등 2004～2006사업연도의 잉여금 처분에 관련된 어떠한 서류도 제출한 사실이 없어 2004～2006사업연도에는 OOO차이나가 잉여금 일부를 실제 법정적립금으로서 적립한 사실이 없음을 알 수 있는데, 마찬가지로 2004～2006사업연도 당시 우리나라 기업회계기준(기업회계기준서 제21호) 제76조 및 제77조에 따르면, 이익잉여금의 처분사항을 명확히 보고하기 위하여 이익잉여금처분계산서를 작성하고, 그 내용을 세분하여 기재하도록 규정하고 있다. (마) 또한, 국세청 법인46012-3398(1998.11.9.), 법인22601-2478(1990.12.27.), 법인46012-2570(1993.8.28.), 적부2001-1002(2001.9.18.) 등 다수의 예규 및 불복사례에서도 이익잉여금 처분계산서를 작성하지 않거나 명확히 구분하여 기재하지 않는 경우에는 법정적립금의 적법한 적립으로 볼 수 없다고 일관되게 판단하고 있다. 따라서, OOO차이나가 법정적립금을 실제 적립한 때는 2009사업연도 결산시점임이 명백히 확인됨에도 불구하고 실제 발생하지도 않은 사실에 대하여 금액을 추정하여 2004～2006사업연도의 배당소득을 계산할 수는 없으므로 국조법 제19조 제1항에 따라 OOO차이나의 당해 사업연도 종료일 이후 60일이 속하는 청구법인의 2010사업연도의 손금에 산입하여야 하는 것이다.
① 청구법인이 당초 단독으로 운영하던 미얀마 가스전 A-3광구의 개발사업과 관련하여 인도법인 등과 공동으로 운영하는 약정을 하면서 신규참여한 인도법인만 참여지분비율(30%)를 초과하여 추가로 납부한 쟁점초과금액이 청구법인이 초기 단독 운영권자로서 가졌던 위험 보상 및 우월적인 지위에 대한 보상액으로 청구법인이 쟁점초과금액 상당의 경제적 이익을 얻었다 하여 쟁점초과금액 상당액을 익금산입한 처분의 당부
② 상기 미얀마 A-3광구 공동개발의 투자유치와 관련하여 공동운영자로 신규참여한 한국가스공사에 대하여는 인도법인과 달리 “국영기업이고 잠재적 거대 구매자”라는 이유로 참여지분비율(10%)에 해당하는 투자비만을 납부하도록 한 것이 청구법인이 한국가스공사에 이익(참여지분비율 10%의 0.8배인 8%, 약 12억원)을 제공하였다고 보아 이를 접대비로 계산하여 그 한도초과액을 손금불산입한 처분의 당부
③ 청구법인이 분할법인인 ㈜OOO로부터 2000.12.27. 승계받은 OOO시멘트 및 OOO제지에 대한 채권가액과 관련하여 이후 채무자(OOO시멘트, OOO제지)와의 합의과정에서 당초 ㈜OOO의 채권액을 기준으로 재조정하면서 재조정된 채권액이 분할시 승계받은 채권잔액(장부가액)을 초과한 경우, 부외채권(재조정된 채권가액 - 장부상 채권가액)을 포함한 재조정된 채권가액 전액에 대하여 합의서상의 약정이자율과 지급시기에 따른 이자지급시기에 약정이자가 발생된 것으로 보아 익금산입한 처분의 당부 ㉮ 이자소득계산 대상 채권금액(원금)은 청구법인의 장부가액을 기준으로 계산하여야 한다는 청구주장의 당부 ㉯ 장부가액을 초과한 부외채권에 대한 약정이자에 대한 귀속시기는 현금주의에 따라 실제 받은 때로 하여야 한다는 청구주장의 당부 ㉰ 청구법인은 국세청 질의회신문(법규과-1162, 2007.3.13.)을 신뢰하여 장부가액을 기초로 하여 약정이자를 계산하거나 이에 대한 약정이자를 현금주의에 따라 세무처리한 것이므로 청구법인에게 신의성실의 원칙을 적용하거나 또는 가산세 감면을 하여야 하는 정당한 사유가 있다는 청구주장의 당부
④ 청구법인의 100% 자회사인 중국 소재 OOO차이나(중국법인)의 2004～2006사업연도의 유보소득금액에 대하여 국조법 제17조를 적용하여 청구법인이 동 유보소득금액을 배당받은 것으로 보아 익금산입하여 과세한 처분의 당부 ㉮ 중국의 법인세율은 33%이고 OOO차이나는 실체가 있는 회사로서 조세회피 목적없이 중국세법에 따라 익금불산입하여 한시적으로 부담세율이 15%이하인 것으로 국조법 제17조상의 특정외국법인(부담세율 15% 이하 등)의 요건에 해당하지 않아 조세피난방지세제 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부 ㉯ OOO차이나는 지주회사로서 “금융지주회사”가 아니어서 한국표준산업분류에 따른 금융업에 해당하지 아니하므로 국조법 제18조 제1항에 따른 특정 업종․사업금액에 해당하지 아니하여 조세피난방지세제 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부 ㉰ OOO차이나의 2004～2006사업연도 배당가능 유보소득을 계산하면서, OOO차이나가 2009사업연도에 적립한 법정적립금을 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 쟁점①․②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.
1. 청구법인과 각 참여사간의 2005.10.3. 지분할당계약시 인도법인(인도석유공사, 인도가스공사)만 탐사 1,2기에 발생한 제반 비용에 대해 자신의 참여지분에 비례하는 금액의 180%를 납부하였고, 한국가스공사는 자신의 참여지분에 비례하는 금액(100%)만 납부하였으며, 전 공정 중 탐사1·2기만 참여지분비와 실제 투자비 납입비율이 일치하지 아니하고 나머지 기간은 일치하는 것으로 나타난다.
2. 조사청에서는 청구법인이 단독 운영권자로서 부담했던 초기 위험 및 우월적인 지위에 대한 보상액(Premium)을 내부적인 자산매각협의회, 이사회 등을 거쳐 참여지분비율의 80%로 산정한 후, 지분할당계약을 참여사별로 개별적으로 체결하면서 인도법인으로부터 청구법인이 납부하여야 할 투자비를 대납하는 방법으로 2006사업연도에 쟁점초과금액(OOO원)의 경제적 이익을 얻은 반면, 한국가스공사에 대해서는 국영기업이며, 잠재적 거대 구매자라는 이유를 들어 청구법인의 내부의결을 거쳐 별도의 보상액(Premium) 없이 참여토록 지분할당계약을 맺은 것은 한국가스공사와 인도법인이 A-3광구개발의 동등한 공동운영자임에도 인도법인과 달리 한국가스공사에게만 업무와 관련한 이익을 제공한 것으로 보아 쟁점초과금액의 3분의 1에 상당하는 금액(쟁점접대비 OOO원)을 접대비로 보아 한도초과액에 대하여 손금불산입(익금산입)하도록 처분청에 과세자료를 통보한 것으로 나타난다.
3. 2005.8.19. 청구법인의 자산매각협의회 회의록 및 2005.8.24. 청구법인의 제9차 이사회 회의록 등을 보면, 한국가스공사가 인도법인에 비해 지분참여 조건이 유리한 이유가 한국가스공사는 잠재적 거대구매자임을 고려한 것이고, 인도법인은 탐사1․2기 지분비 1.8배의 프리미엄을 부담하되 프리미엄 보상방식은 청구법인 투자비 대납방식이며, 탐사1․2기외의 다른 기간에는 참여지분비율만큼의 비용을 부담하는 조건이라고 기재되어 있다. (나) 청구법인은 공동사업자의 합의에 따라 투자비율과 수익분배비율을 달리 정할 수 있는 것으로 쟁점초과금액은 인도법인이 투자조건에 따라 납부한 투자비일 뿐이라고 주장하며, 2005.10.3. 청구법인과 신규참여자 3개 법인간에 맺은 공동운영계약서, 같은 날 청구법인과 인도법인 및 한국가스공사와 각각 맺은 지분할당계약서를 제출하고 있는데, 인도법인과 맺은 지분할당계약서에는 “자신의 참여지분에 비례하는 금액의 180%를 납부한다”고 되어 있는 반면, 한국가스공사와 맺은 지분할당계약서에는 “자산의 참여지분에 비례하는 금액의 100%를 납부한다”고 기재되어 있다. (다) 쟁점①에 대하여 본다. 법인세법상 익금이란 자본 또는 출자의 납입 및 법인세법에서 규정하는 것을 제외하고 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말하고 여기서 수익이란 타인에게 재화 또는 용역을 제공하고 획득한 수입금액과 기타 당해 법인에게 귀속되는 일체의 경제적 이익을 뜻하는 것이다. 이 건의 경우, A-3 광구에 대한 공동운영계약에서 모든 권리, 이익 등은 각자의 참여지분에 따라 소유되며, 모든 채무, 비용은 각자의 참여지분에 따라 부담한다고 약정하였는바, 권리·이익과 채무·비용은 각자의 참여지분에 따라야 할 것으로 이에 따라 각 당사자는 회계절차에 따라서 지불기일이 되면 본 계약에 따라서 발생하는 공동비용 등을 참여지분비율에 따라 납부하여야 할 것이나, 달리 공동운영계약과 지분할당계약에서 청구법인이 탐사1,2기에 자신의 참여지분 이하로 투자비를 부담한다는 계약내용이 나타나지 않는 점, 청구법인의 2005.8.19. 자산매각협의회 회의록, 2005.8.24. 제9차 이사회의사록에서 인도법인의 신규 참여조건 프리미엄(보상액)으로 참여지분의 180% 상당액을 탐사1․2기에만 초과하여 납부하도록 하였고 나머지 다른 기간에는 프리미엄 없이 참여지분비율에 비례한 금액만 납부하기로 하였으며, 동 프리미엄 보상(쟁점초과금액)은 청구법인의 참여지분비율에 대한 투자비 대납방식으로 공동개발에 참여한다고 명시하고 있는 점 등으로 보아, 인도법인이 자신의 참여지분비율보다 높게 납부한 쟁점초과금액은 당초 단독 운영권을 가지고 운영하였던 청구법인에게 지급한 초기 위험 및 우월적인 지위에 대한 일종의 보상액으로서 청구법인이 납부하여야 할 투자비를 대납하는 방식으로 청구법인의 순자산을 증가시켜 청구법인에게 경제적 이익이 귀속된 것이라 보이므로 쟁점초과금액을 청구법인의 익금에 산입한 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (라) 쟁점②에 대하여 본다. 특수관계자 외의 자에게 법인의 업무와 관련하여 자산을 시가보다 낮은 가액으로 양도하는 등으로 인하여 이익을 제공하였다고 인정되는 금액은 접대비로 보는 것(국세청 서면2팀-1667, 2006.8.30. 참조)이다. 이 건의 경우, 청구법인이 A-3 광구에 대한 지분할당계약시 인도법인에 대하여는 신규참여조건으로 프리미엄을 받으면서도 동등한 광구개발의 공동운영자인 한국가스공사에는 청구법인의 내부검토과정에서 한국가스공사가 국영기업이고 향후 잠재적 거대 구매자임을 감안하여 별도의 프리미엄 없이 참여지분비율에 대한 투자비만 납부하는 것으로 하여 계약한 점 등이 나타나므로 이는 청구법인 주장과 같이 단순히 청구법인과 한국가스공사간의 협상에 의해 결정되었다기 보다는 청구법인이 한국가스공사와의 거래관계의 원할한 진행을 도모하기 위해 쟁점접대비 상당액의 이익을 제공하였다고 보이므로 처분청에서 쟁점접대비를 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다.
1. 청구법인이 2000.12.27. (주)OOO로부터 분할신설되기 전에 (주)OOO가 소유하고 있던 해외현지법인인 OOO시멘트에 대한 채권 미화 OOO불 중 (주)OOO가 대손설정한 미화 OOO불을 제외하고 잔액 미화 OOO불(장부가액)을 2000.12.27 분할신설되면서 청구법인이 승계하였고, 이후 청구법인은 상기 채권 미화 OOO불(장부가액)을 제외한 미화 OOO불을 부외자산으로 관리해오다, 채권자간의 형평성 유지 및 대주주의 자구노력의 일환으로 2002.12.27. 채무자인 OOO시멘트와 채권일부 면제, 상환기일 연장 및 이자율 조정을 내용으로 하는 아래＜표1＞과 같은 내용의 합의서를 작성하였으며, 합의서 작성이후의 OOO시멘트에 대한 채권내역은 아래＜표2＞와 같은 것으로 나타난다.
• OOO,OOO-OO OO,OOO O OOOOOO O,OOO O OO,OOO 또한, 청구법인은 2003년부터 2006년까지는 합의서상의 권리채권 전체 금액에 대한 약정이자를 수입금액으로 계상하였으나, 2007년부터 2009년까지는 당초 장부가액 중 미수금(대지급금)에 Libor(12M)금리를 적용하여 산출된 금액만을 인정이자로 세무조정하여 익금산입하였고, OOO시멘트는 합의서에 근거한 이자비용을 2003년부터 2009년까지 계속하여 손익계산서상 이자비용으로 계상한 것으로 나타나고, OOO시멘트는 2009사업연도말 기준으로 순자산가액이 약 OOO원, 매출액은 약 OOO원으로 현재까지 계속사업 중인 것으로 나타난다.
2. OOO제지의 채권승계 및 채권감면 합의서 작성과정은 상기 OOO시멘트에 대한 채권승계 및 합의서 작성과정과 유사하고, 합의서 작성이후 OOO제지에 대한 채권내역은 아래＜표3＞과 같은 것으로 나타나고, 청구법인은 합의서 작성이후인 2002사업연도부터 2007사업연도까지는 합의서상의 권리채권금액 전체에 대한 약정이자를 이자수익으로 계상하거나 인정이자를 세무조정하여 익금산입하였으나, 2008년 이후에는 장부가액에 Libor(12M)금리를 적용하여 산출된 금액만을 인정이자로 세무조정하여 익금산입한 것으로 나타나고, OOO제지는 2009사업연도말 기준으로 순자산가액이 약 189억원, 매출액은 약 OOO원이고 현재까지 계속사업 중인 것으로 나타난다. OOOO OOOO OOOO (OO: OO, OO) (나) 청구법인은 청구주장에 대한 근거자료로, “분할법인이 분할전에 채권의 일부를 대손처리하고 이를 세무상 손금불산입 함으로써 분할 당시의 상기 규정에 따라 대손처리후의 채권잔액만을 승계받은 분할신설법인이, 추후 채무자와의 합의에 의해 당초의 채권액을 기준으로 채권액을 감액함으로써 재조정된 채권액이 분할시 승계받은 채권잔액을 초과하게 된 경우, 재조정된 채권액 중 채권가액을 초과하는 금액은 영업외수익으로 보아 이를 실제 상환받는 날이 속하는 사업연도에 익금산입하는 것입니다.(이 경우 승계받은 채권잔액부터 먼저 상환된 것으로 봄)“라는 내용의 청구법인에 대한 과세기준자문에 대한 회신문(국세청 법규과-1162, 2007.3.13.), 청구법인의 등기부등본, 쟁점채권과 관련된 (주)OOO의 분할계획서, 청구법인과 OOO시멘트간에 맺은 쟁점채권과 관련한 합의서 등을 제출하였다. (다) 쟁점③-㉮에 대하여 본다. 분할법인이 해외현지법인에 대한 대여금 중 일부 금액을 대손 계상하고 이를 세무상 손금불산입․유보처분한 이후, 분할신설법인이 인적분할함에 있어 대손계상액을 제외한 잔여 대여금을 승계받았으나 해외현지법인에 대한 대여금의 회수는 대손계상 전의 전액을 분할신설법인이 회수하기로 한 경우, 분할신설법인은 대손계상 전의 대여금 전액에 대하여 이자의 회수 가능성 여부에 불구하고 법인세법 시행령제70조에서 규정하는 귀속사업연도별로 수입이자를 계산하여 이를 각사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입하는 것(국세청 법규과-3786, 2006.9.13. 참조)이다. 청구법인은 쟁점채권은 승계하기 전부터 부실채권이었고, 2000.12.27. 분할 당시 법인세법 시행령 규정에 의해 장부가액(권리가액에서 대손충당금 차감)을 승계하였으므로 쟁점채권의 약정이자의 계산대상이 되는 원금은 당초 장부가액을 기준으로 하여야 한다고 주장하나, 채무자와 당초 분할법인의 권리가액을 기준으로 하여 당사자간 합의에 의해 원금일부만을 감면하였고, 채무자인 OOO시멘트와 OOO제지의 재무상태가 자본잠식되지 아니한 상태로 현재까지 계속 영업중인 것으로 보아 부외채권을 포함한 재조정된 쟁점채권가액에 대해 회수불능이라고 단정하기 어려운 점, 청구법인과 OOO시멘트간에 합의서에서 재조정된 쟁점채권가액 전액에 대하여 6개월 단위로 약정이자를 지급하기로 합의한 점, 청구법인은 합의서 작성이후인 2003사업연도부터 2006사업연도까지는 동 합의서상에 의해 재조정된 쟁점채권가액 전액을 대상으로 하여 이자수입을 계상한 점, 채무자인 OOO시멘트도 동 합의서상에 의해 재조정된 쟁점채권가액 전액을 대상으로 하여 계산된 금액을 이자비용으로 계상하고 있는 점 등으로 보아 재조정된 쟁점채권가액 중 당초 장부가액을 초과하는 부외채권가액에 대하여는 이를 실제 상환받는 날이 속하는 사업연도에 이를 익금으로 계상하는 것과는 별개로, 재조정된 쟁점채권가액 전액이 쟁점채권에 대한 이자수입의 대상금액이 되는 원금에 해당한다고 보이므로 쟁점채권의 약정이자의 계산대상이 되는 원금은 당초 장부가액이라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (라) 쟁점③-㉯에 대하여 본다. 법인세법상 어떠한 채권이 발생하였을 경우 이를 익금에 산입할 것인지 여부를 판단함에 있어 그 채권의 행사에 법률상 아무런 제한이 없다면 일단 권리가 확정된 것으로서 당해 사업연도에 익금으로 산입되는 것이고 그 후 채무자의 무자력 등으로 채권의 회수가능성이 없게 되더라도 이는 회수불능으로 확정된 때 대손금으로 처리할 수 있는 사유가 될 뿐이지 이로 인하여 그 채권으로 인한 소득의 귀속시기에 영향을 미치는 것은 아닌 것이다(대법 2005. 5. 13. 선고 2004두3328 판결 참조). 청구법인은 부외채권가액의 익금귀속시기가 현금주의라는 것을 근거로 이에 대한 이자도 실제로 지급받은 때를 귀속시기로 하여야 한다고 주장하나, 부외채권가액은 당초부터 청구법인이 승계받은 것이 아니므로 이를 당사자간에 합의를 통해 확인하였다 하더라도 이를 실제로 상환받은 날이 속하는 사업연도에 익금산입하여야 할 것이지만, 이에 대한 약정이자는 재조정된 쟁점채권가액의 채권자인 청구법인과 채무자간에 당초 분할법인인 (주)OOO의 권리가액을 기준으로 하여 이중 일부를 감면한 후 발생된 것으로 채무자인 OOO시멘트도 이에 대한 이자를 6개월 단위로 지급하기로 약정하여 부외채권에 대한 약정이자는 기간경과에 따라 새로운 권리가 생성된다는 면에서 채권원금과 그 성격이 전혀 다른 점, 채무자인 OOO시멘트 등이 현재까지 계속 영업 중으로 재조정된 쟁점채권가액이 회수불능이라고 단정하기 어려운 점 등으로 보아 부외채권의 약정이자의 귀속시기는 당초 합의서상 약정이자를 받기로 한 날이라고 보이므로 부외채권에 대한 약정이자의 귀속시기가 실제 지급받은 때라는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다. (마) 쟁점③-㉰에 대하여 본다. 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되는 요건으로서는 첫째, 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고 둘째, 과세관청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며 셋째, 납세자가 그 견해표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고 넷째, 과세관청이 위 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다는 점을 들 수 있으며 이러한 요건을 모두 충족할 때에 한하여 과세관청의 처분을 신의성실의 원칙에 위반되는 행위로서 위법하다고 보게 되는 것(대법원88누5280,1990.10.10)이고,국세기본법제48조 제1항에 의해 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니하는 것이다. 그렇다면, 청구법인이 처분청의 공적견해라고 주장하는 국세청 질의회신문(법규과-1162, 2007.3.13.)은 “재조정된 채권액 중 채권가액을 초과하는 금액은 영업외수익으로 보아 이를 실제 상환받은 날이 속하는 사업연도에 익금산입한다”는 내용으로 쟁점채권의 이자계산의 원금의 산정방법이나 그 지급시기 등에 대하여 회신하고 있지 아니므로 이에 대하여 처분청이 청구법인에게 공적인 견해를 표명하였다고 볼 수 없는 점, 청구법인은 쟁점채권 중 OOO제지에 대하여는 2002～2007사업연도에 재조정된 채권액 전액에 대하여 약정이자를 수익으로 하여 법인세 신고한 사실이 있는 점 등으로 보아 청구법인에게 신의성실의 원칙을 적용하거나 가산세 감면에 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다고 판단된다. (3) 쟁점④에 대하여 본다. (가) 처분청 및 청구법인이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. 1) OOO차이나는 청구법인의 중국소재 100% 자회사로서, 중국법인의 주식을 보유하면서 중국법인에게 법률, 재무, 경영 등에 대한 컨설팅 서비스를 제공하고 있으며, 사업내용은 지주회사(주식/채권)이고, 종업원수는 4명, 개업연도는 1995년인 것으로 나타난다.
2. 국조법 제17조을 적용하기 위해서는 특정외국법인의 실제 부담세액이 당해 실제발생소득의 15%이하이여야 하고, 부담세율의 계산은 당해 과세연도를 포함한 최근 3년간의 법인세차감전당기순이익의 합계액에 대한 조세의 합계액이 15%이하인 경우여야 하는데, OO차이나의 2004사업연도부터 2006사업연도의 조세부담비율이 아래＜표4＞와 같이 15% 이하인 것에는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다. OOOOOOOOO OOOOOO OO (OO: OO OOO)
• OOOOO OOO OO OOOO O OOOOO O OOO(OO) (나) 청구법인의 재무회계팀장인 김OOO가 우리 원의 심판관회의(2013.1.29.)에 출석하여, OO차이나는 다른 기업의 주식을 소유하면서 배당금 등을 수령하는 지주회사로서 중국 세법에서 지주회사가 수령한 배당소득 및 주식양도차익에 대하여는 과세대상에서 제외하도록 규정하고 있어 2004～2006사업연도에는 동 규정에 해당하는 과세대상 제외소득이 발생하여 조세부담률이 실제발생소득의 15% 이하로 낮아진 것일 뿐이고, 2007사업연도에는 자회사의 실적부진으로 배당소득이 적었고 당기순이익을 구성하는 대부분의 소득이 자회사로부터 수령한 이자소득과 일반적인 자문수수료로 모두 과세대상소득에 해당하여 조세부담률이 23.2%로 상승하였다는 취지의 의견진술을 하였다. (다) 국세청장이 2005년 10월 발간한 “해외진출기업을 위한 세무안내책자”를 보면 OOO차이나가 소재한 중국의 외국인투자기업에 대하여 적용하는 외국기업소득세는 33%인 것으로 나타나고, 청구법인이 제출한외상투자기업 및 외국기업 소득세법제5조에 의하면 청구법인이 설립된 1995년부터 2007년까지의 기업소득세는 33%인 것으로 나타나며, 청구법인이 제출한중화인민공화국 외상투자기업 및 외국기업 소득세법 실시세칙제18조에 의하면 “외상투자기업이 중국경내에 다른기업에 투자시 투자기업으로부터 얻은 이윤은 기업납세소득액에서 제외된다”고 되어 있다. (라) 쟁점④-㉮에 대하여 본다. 국조법 제17조에서 조세피난처의 소득을 배당으로 의제하겠다는 취지는 당초부터 조세를 회피할 의도로 조세피난처에 주소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에 조세피난처세제를 적용하겠다는 것(국심2004서2014, 2004.12.6., 같은 뜻임)으로 즉, 조세피난처세제는 당초부터 조세회피 목적으로 세율이 낮거나 없는 조세피난처에 명목상 회사를 설립하는 경우를 방지하기 위한 것이나, 이 건의 경우, 청구법인이 조세부담률이 실제발생소득의 33%인 중국 소재 OOO차이나에 1995년도에 출자하면서 당초부터 조세부담률이 실제발생소득의 15% 이하로 낮아질 것으로 예측하고 있었다고 보기 어려운 점, OO차이나의 2004～2006사업연도의 조세부담률이 15% 이하인 이유가 중국세법의 관련 규정에 따라 배당소득 등을 과세제외하면서 해당 사업연도 유효세율이 일시적으로 15% 미만으로 떨어진 것으로 이후 사업연도인 2007사업연도에는 조세부담비율이 23.2%로 상승한 것으로 보아 이를 알 수 있는 점, 배당소득의 원천인 중국 자회사의 당기순이익에 대하여는 중국 세법에 따라 정상적인 세율로 과세가 이루어졌을 것으로 보이는 점 등으로 보아 비록, OOO차이나의 2004～2006사업연도의 조세부담률이 실제발생소득의 15% 이하로 낮아졌다고 하더라도 이러한 경우에 대하여 국조법 제17조에 의한 조세피난처세제를 적용하는 것은 위 관련 법령의 취지를 잘못 이해한 것으로 판단된다. 따라서, 처분청에서 쟁점유보소득금액을 국조법 제17조에 의한 배당가능유보 소득금액으로 보아 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (라) 쟁점④-㉯․㉰는 쟁점④-㉮가 인용결정되었으므로 심리실익이 없어 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.