특수관계자에게 토지를 무상으로 임대한 것으로 보아 부당행위계산 부인 규정을 적용함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1986.1.1.부터 상가 임대업을 영위하고 있는 사업자로, 2003.6.27. 임대업에 사용하는 건물(이하 “쟁점건물1”이라 한다)의 부속토지인 OOO동 114-8 대지 408.2㎡(이하 “쟁점토지1”이라 한다)를 배우자인 원OOO에게, 같은 곳 114-13 토지(이하 “쟁점토지2”라 하고, 쟁점토지1과 쟁점토지2를 이하 “쟁점토지”라 한다) 중 335㎡를 자(子) 홍OOO에게, 70㎡를 자(子) 홍OOO에게 각 증여하고, 청구인 소유의 같은 곳 28 토지(대지 953.5㎡, 이하 “쟁점토지3”이라 한다) 위의 건물(이하 “쟁점건물2”라 한다)에서 상가임대업을 영위하고 있는 원OOO와는 2003.6.27. 부동산교환사용계약을 체결하고 현재까지 쟁점건물1에 대하여 부동산임대업을 계속하고 있다.
• 나. 처분청은 청구인이 쟁점건물1의 부속토지인 쟁점토지를 증여한 이후에도 쟁점토지를 계속 사용한 것에 대하여 특수관계자 간에 무상으로 토지를 사용한 것으로 보고 쟁점토지1의 무상사용이익을 산정함에 있어 원OOO와의 부동산교환사용합의에 따라 원OOO의 청구인 소유 쟁점토지3에 대한 무상사용이익과 상계하여 증여세 과세미달로 결정하고, 쟁점토지2에 대한 무상사용이익에 대하여 2011.1.10. 청구인에게 2003.6.27. 홍OOO 증여분 증여세 OOO원 및 홍OOO 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였고, 원OOO에게 쟁점토지3을 무상사용하게(임대) 한 것에 대하여는 소득세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 종합소득세 2005년 귀속분 OOO원, 2006년 귀속분 OOO원, 2007년 귀속분 OOO원, 2008년 귀속분 OOO원, 2009년 귀속분 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2011.4.4. 이의신청을 거쳐 2011.7.18. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인은 원OOO, 홍OOO, 홍OOO에게 쟁점토지의 소유권을 증여한 것이지, 건물이 존재하는 토지의 사용권이나 지상권까지 증여한 것이 아니므로 수증인들의 쟁점토지에 대한 사용권한은 기존 건물이 멸실되지 아니하는 한 제한적이고, 소득세법상 부당행위계산부인 규정은 처음부터 소유하고 있는 특수관계자의 토지 위에 건물을 신축하여 무상사용하고 있는 경우 등에 해당하는 것으로, 당초 쟁점토지를 소유하면서 사용하고 있던 청구인이 쟁점토지의 소유권만을 증여하여 사용권한까지는 증여하지 아니하였으므로 종전 토지소유자인 청구인의 건물이 존속하는 한 쟁점토지의 사용권한은 증여자인 청구인에게 있는바, 청구인은 토지를 무상사용하고 있는 것이 아니라 토지사용권을 정당하게 사용하고 있는 것이므로 부당행위계산부인 규정의 적용대상에 해당하지 아니한다. 청구인은 2003.6.27. OOO동 114-8에 부동산임대업 사업자등록을 한 상태에서 쟁점토지1을 원OOO에게 증여하였고, 원OOO 또한 청구인 소유 OOO동 28에 부동산임대업 사업자등록을 한 상태여서 각 토지와 건물의 명의가 달라져 청구인과 원OOO는 토지를 교환사용하기로 하고 매년 연말에 소득을 결산분배키로 한 것이어서 처분청이 소득세 결정시에는 토지교환사용에 대해 토지 평가차액을 필요경비로 인정하는 등 무상사용으로 보지 아니하면서 증여세 결정시에는 상속세 및 증여세법상 부동산 무상사용에 따른 이익의 증여로 보아 증여세를 과세한 처분은 상호 모순이며, 증여자는 토지의 소유권만 수증자에게 증여하고 토지의 사용권리까지 증여하지 아니하였고, 당초 토지소유자인 청구인의 건물이 존속하는 한 토지사용권리는 증여자인 청구인에게 있으므로 증여자에게 무상사용에 따른 이익의 증여는 없다고 보는 것이 타당하고, 상속세 및 증여세법 제47조 제1항 은 증여세 과세가액 산정시 증여재산가액에서 그 증여재산에 담보된 채무로서 수증자가 인수한 금액을 차감하도록 규정하고 있는바, 건물이 있는 토지를 증여할 때 자연적으로 발생하는 법정지상권도 그 “담보된 채무”로 보아 증여재산가액에서 차감되어야 하므로 특수관계자간 무상사용에 대한 종합소득세 과세는 별론으로 하더라도 당사자간 의견합치에 의해 토지가 사용되는 것이므로 부동산의 무상사용에 따른 이익의 증여로 보아 증여세를 과세하는 것은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 부동산교환사용합의를 통해 당초 증여시 토지의 소유권만 증여하였고, 토지의 사용권이나 지상권까지 증여한 것이 아니어서 쟁점토지 위의 건물이 존재하는 한 무상사용이 아니라고 주장하나, 청구인과 원OOO, 홍OOO, 홍OOO은 부부 또는 부자지간으로 특수관계자에 해당하고, 이들이 임대료 또는 기타의 명목으로 현금 등 금전적 대가를 지급하거나 지급받은 사실이 없으며, 토지사용권을 정상적으로 설정한 사실이나 계약을 체결한 사실이 없어 사회통념이나 관습에 비추어 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없는바, 특수관계자에게 토지를 무상임대한 것으로 판단하여 소득세법상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 소득세를 과세한 처분은 정당하다. 청구인은 부동산교환사용합의서의 합의내용 및 결산시 소득분배 등의 내용에 비추 어, 쟁점토지를 무상사용하는 것이 아닌 정당하게 사용하고 있는 것이라고 주장하나, 2003.6.7.자로 작성된 부동산교환사용합의서를 살펴보면, 조OOO, 이OOO이 보증인으로 되어 있을 뿐, 동 합의서는 공신력있는 공증인의 공증을 거치지 아니하여 법적인 효력을 가지지 아니한 문서이므로 청구인이 쟁점토지의 모든 권리를 수증인에게 증여한 것이 아니라고 볼 수 없고, 매년 12월 31일 배분소득을 결산분배하기로 한 합의서의 내용과 달리 청구인이 임대료 또는 기타의 명목으로 현금 등 금전적 대가를 지급하거나 지급받은 사실이 없으며, 토지사용권을 정상적으로 설정한 사실이나 계약을 체결한 사실이 없어 토지의 무상사용이 아니라는 청구인의 주장은 이유 없으므로 쟁점토지의 무상사용이익에 대해 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구인이 배우자에게 쟁점토지3을 무상으로 임대한 것으로 보아 부당행위계산 부인하여 종합소득세를 과세한 처분의 당부와 증여자가 부동산임대업에 사용하고 있는 건물이 소재한 토지를 특수관계자에게 증여하고 계속 그 토지를 무상으로 사용한 경우, 부동산의 무상사용에 따른 이익을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분이 정당한지 여부
• 나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제37조 【부동산 무상사용에 따른 이익의 증여】

① 특수관계에 있는 자의 부동산(당해 부동산 소유자와 함께 거주하는 주택과 그 부수토지를 제외한다)을 무상으로 사용함에 따라 대통령령이 정하는 이익을 얻은 경우에는 당해 이익에 상당하는 금액을 부동산 무상사용자의 증여재산가액으로 한

• 다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제27조 【부동산무상사용에 따른 이익의 계산방법 등】

① 법 제37조 제1항의 규정은 특수관계에 있는 자의 토지 또는 건물만을 각각 무상사용하는 경우에도 이를 적용하고, 수인이 당해 부동산을 무상사용하는 경우에는 다음 각호의 1에 해당하는 자를 당해 부동산의 무상사용자로 한다.

2. 제1호의 규정에 의한 실지사용자가 불분명한 경우에는 부동산소유자와의 근친관계 및 당해 부동산사용자들의 재산상태·소득·직업·연령 등을 고려할 때 실지사용자로 인정되는 자

② 제1항 및 법 제37조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 부동산무상사용에 따른 이익의 증여시기는 사실상 당해 부동산의 무상사용을 개시한 날로 한다. 이 경우 당해 부동산에 대한 무상사용기간이 5년을 초과하는 경우에는 그 무상사용을 개시한 날부터 5년이 되는 날의 다음날에 새로이 당해 부동산의 무상사용을 개시한 것으로 본다.

③ 제1항 및 법 제37조 제1항에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 부동산무상사용자와 제19조 제2항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 제19조 제2항 중 "주주등 1인"은 각각 이를 "부동산무상사용자"로 본다.

⑤ 법 제37조 제1항의 규정에 의한 부동산무상사용이익은 다음의 산식에 의하여 계산한 각 연도의 부동산무상사용이익을 당해 부동산무상사용기간을 감안하여 재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액(1억원 이상인 경우에 한한다)에 의한다. 이 경우 부동산무상사용기간은 5년으로 한다. 부동산가액(법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다) × 1년간 부동산사용료를 감안하여 재정경제부령이 정하는 율 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조 【부동산무상사용이익률 등】

① 영 제27조 제5항 산식 및 영 제31조의9 제8항 제1호에서 "재정경제부령이 정하는 율"이라 함은 연간 100분의 2를 말한다.

② 영 제27조 제5항 본문에서 "재정경제부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액"이라 함은 다음의 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액을 말한다. 각 연도 부동산무상사용이익 ───────────── 10 (1 ＋ ───)ⁿ 100 n: 평가기준일부터의 경과연수

(4) 소득세법 제41조 【부당행위계산】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (5) 소득세법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】

① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율 등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

3. 특수관계 있는 자로부터 금전 기타 자산 또는 용역을 높은 이율등으로 차용하거나 제공받는 때

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 그의 배우자인 원OOO와 2003.6.27. 체결한 것으로 되어 있는 부동산교환사용합의서를 제출하고 있는 바, 동 합의서에 의하면, 청구인과 원OOO는 청구인이 2003.6.27. OOO동 114-8에서 사업자등록을 하고 있는 상태에서 쟁점토지1을 원OOO에게 증여함에 따라 쟁점건물1의 명의(청구인)와 그 부속토지인 쟁점토지1의 명의(원OOO)를 달리하게 되고, 원OOO도 청구인 소유 OOO동 28에서 사업자등록을 하고 있는 상태여서 쟁점건물2의 명의(원OOO)와 그 부속토지인 쟁점토지3의 명의(청구인)를 달리하므로 청구인과 원OOO는 기존의 사업자등록증에 기표된 물건에 따라 부동산(쟁점토지1과 쟁점토지3을 말하는 것으로 보인다)을 교환사용하고, 배분소득을 매년 12월31일의 사정에 따라 현금 또는 민법상의 재산권으로 결산분배하며, 쟁점토지1과 쟁점토지3상의 근린생활시설 건물의 임대사업을 건물의 존속기간동안 계속하기로 합의한 것으로 기재되어 있다. 그러나, 청구인은 쟁점토지의 증여에 대하여는 별도의 증여계약서를 제출하지 아니하고 있다.

(2) 쟁점토지의 등기부등본에 의하면, 쟁점토지1은 2003.6.26. 증여를 원인으로 2003.6.27. 청구인으로부터 원OOO에게 소유권이 이전되었고, 쟁점토지2(대지 595㎡)는 2003.6.26. 증여를 원인으로 2003.6.27. 전체면적 중 335㎡가 홍OOO에게, 70㎡가 홍OOO에게 소유권이 이전되었으며, 쟁점토지3(대지 953.5㎡)은 1959.9.24.의 매매로 청구인이 소유권을 취득하여 1996.5.30. 홍OOO에게 일부(59㎡)를 증여하여 공유하고 있으나 그 이후 나머지 면적에 대해서는 청구인이 계속 소유하고 있는 것으로 나타난다. 위 토지들의 등기부등본에는 지상권 또는 사용권을 설정한 기록은 없는 것으로 확인된다.

(3) 쟁점건물1의 등기부등본에 의하면, 청구인은 2003.8.9. 동 건물에 대한 소유권보존등기를 한 후 2011.10.5. 발급일 현재까지 그 소유권을 계속 보유하고 있는 것으로 확인된다.

(4) 쟁점건물2의 건축물관리대장에 의하면, OOO동 28에 소재한 쟁점건물2는 심리일 현재 미등기상태로 1993.9.24. 원OOO가 소유자로 등록되어 있고, 지상1층, 지하 1층, 연와조 구조, 연면적 258.39㎡의 근린생활시설인 것으로 나타난다.

(5) 처분청이 제출한 청구인의 증여세 결정결의서에 의하면, 처분청은 쟁점토지2 중 홍OOO 소유분(335㎡)에 대한 청구인의 무상사용이익에 대하여 2003.6.27. 증여분 증여세 OOO원(증여세 과세가액 OOO원), 쟁점토지2 중 홍OOO 소유분(70㎡)에 대한 청구인의 무상사용이익에 대하여 2003.6.27. 증여분 증여세 OOO원(증여세 과세가액 OOO원)을 청구인에게 결정․고지한 것으로 확인된다.

(6) 처분청이 제출한 종합소득세 결정결의서에 의하면, 처분청은 청구인이 원OOO에게 쟁점토지3을 무상으로 임대한 것에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 과세하면서 쟁점토지3의 임대료 수입금액에서 청구인이 원OOO 소유 쟁점토지1을 사용함에 따른 임차료상당액을 필요경비로 차감하여 종합소득세를 과세하였다.

(7) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 소유권만 증여한 것이지, 건물이 존재하는 토지의 사용권이나 지상권까지 증여한 것이 아니라고 주장하나, 청구인은 쟁점토지를 배우자와 자녀에게 증여한 사실이 확인되어 쟁점토지의 사용수익권과 처분권을 모두 이전한 것으로 보이고, 청구인이 제시한 부동산교환사용합의서는 합의 당사자(청구인과 원OOO)가 상대방 소유 토지를 상호 교환사용할 것을 합의한다는 내용이어서 동 합의서만으로는 청구인이 쟁점토지의 사용권 또는 지상권을 이전하지 아니하였다는 근거 또는 원OOO가 청구인 소유 쟁점토지3을 무상으로 사용하지 아니하였다는 근거로 볼 수 없으므로 청구인이 홍OOO, 홍OOO 소유의 쟁점토지2를 무상사용함에 따라 이익을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분과 청구인이 쟁점토지3을 원OOO에게 무상으로 사용하게 한 것에 대하여 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 보아 소득세법제41조 부당행위계산부인 규정을 적용하여 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.