특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 쟁점미회수액 등을 해당 시점에 상여로 소득처분함은 적법함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은국가유공자 등 단체설립에 관한 법률에 따라 국가유공자와 그 유족의 상호부조 및 친선을 위한 사업 등을 영위할 목적으로 설립된 법인으로, OOO은 2004.3.18.부터 2007.2.26.까지 청구법인의 검침사업본부 본부장으로 재직하였다.
• 나. OOO지방국세청장은 청구법인에 대한 법인제세 통합조사(2011.2.21.～2011.4.5.) 결과, 청구법인이 2005년 및 2006년OOO에게 여러 차례에 걸쳐 OOO원(이하 “쟁점지급액”이라 한다)을 지급하고, 이를 대여금, 선급금 등으로 회계처리한 후 이 중 OOO(이하 “쟁점미회수액”이라 한다)을 회수하지 않은 사실을 확인하였으며, 이에 대해 OOO이 청구법인을 퇴직한 2007.2.26.까지 계산한 가지급금 인정이자 2006사업연도OOO을 익금산입하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 2011.6.14. 및 2011.6.15. 청구법인에게 2006사업연도 법인세 OOO,OOO,OOOO, OOOOOOOO OOO OO,OOO,OOO원을 각각 경정․고지하였으며, 2006년 귀속 OOO원(가지급금 인정이자 OOO 간 특수관계가 소멸된 2007년 2월까지 회수되지 아니한 가지급금OOO에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.7.7. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점미회수액은 가지급금이 아닌 회수의사가 없는 가공자산이므로 이 건 법인세를 취소하여야 하고, 2005년OOO에게 유출된 금액은 국세부과의 제척기간 5년이 경과되었는바, 이에 대해 OOO의 상여로 소득처분한 소득금액변동통지는 취소되어야 한다. (가)법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득처분)에서 “제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다”라고 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제106조(소득처분) 제1항 제1호에서는 “익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것”이라고 규정되어 있다. (나) 국세청 회신(서면인터넷방문상담2팀OOO 2006.2.20. 외 다수)에서 “법인이 가공자산을 계상한 경우에는 계상한 사업연도의 각 사업연도 소득을 경정하는 것이며, 이 경우 가공자산의 익금산입과 소득처분은 법인세법 기본통칙 67-106…12(가공자산의 익금산입 및 소득처분)에 의하는 것이나 다만, 당해 자산을 특정이 유용하고 있는 것으로서 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 가공자산으로 보지 아니하고 이를 동인에 대한 가지급금으로 보는 것”이라고 해석하고 있다. (다) 위의 관련 법령 및 국세청 회신의 취지는 법인이 가공자산을 계상하여 유출한 경우 해당 사업연도의 소득을 경정하여 소득처분을 하는 것이며, 다만 법인이 가공자산으로 계상하였다 하더라도 사실상 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 이를 가지급금으로 보고 그 회수된 기간까지 인정이자를 계산하여야 한다는 것이다. (라) 따라서, ① 쟁점미회수액은 청구법인이 당초부터 회수할 목적으로 계상한 채권이 아닌 점, ② 청구법인은 쟁점미회수액을 채권으로 보아 OOO에게 이에 대한 변제를 청구한 사실이 없는 점, ③ 청구법인이 쟁점지급액 및 쟁점미회수액에 대해 이자를 청구하거나 OOO이 청구법인에게 이자를 지급한 사실이 없는 점, ④ 윤기영이 쟁점미회수액을 채무로 인식한 사실이 없는 점, ⑤ 청구법인이 쟁점미회수액을 가지급금으로 보아 이에 대한 인정이자를 계상한 사실이 없는 점 등을 감안할 때 쟁점미회수액은 회수할 것이 객관적으로 입증되지 않은 경우에 해당하므로 가지급금이 아닌 가공자산으로 보아 이 건 법인세를 취소하여야 한다. 또한, 처분청은 OOO이 청구법인으로부터 인출한 2005년 인출금액 OOO이 청구법인을 퇴직한 2007년을 귀속연도로 하여 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였으나, 2005년 인출금액의 경우 국세부과의 제척기간 5년이 경과되었으므로 이에 대해서는 OOO에게 상여로 소득처분할 수 없다. (2) 설령 쟁점지급액 및 쟁점미회수액을 가지급금으로 본다 하더라도 청구법인이 OOO에게 지급한 금액은 사외유출시점이 2005년 및 2006년임에도 법인세법 기본통칙에 따라 특수관계가 소멸된 2007년을 사외유출시점으로 보아 가지급금 등을 익금산입한 것은 조세법률주의에 반하므로 해당 처분은 취소되어야 한다. (가) 서울행정법원은 특수관계가 소멸할 때까지 채권이 미회수 상태에 있다는 사정만으로 채권이 포기되거나 채무가 면제되어 소멸하였다고 보기는 어렵다 할 것이고, 다른 한편 이와 같은 의제(擬制)를 정당화하는 법령상의 규정은 존재하지 않는바, 국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 것으로서 행정청 내부를 규율하는 행정규칙에 불과할 뿐 국가와 국민 사이에 효력을 가지는 법규가 아니므로 법원이나 일반 개인에 대한 법적 구속력은 없고(대법원 1995.5.23. 선고OOO 판결 등 참조), 따라서 기본통칙[1-2-7…3으로 2001.11.1. 67-106…12(가공자산의 익금산입 및 소득처분)로 개정됨]에서 정한 해석기준 등은 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행에 해당하지는 않는다 할 것(대법원 1987.5.26. 선고 OOO 판결 등 참조)이라고 하고 있다(서울행정법원 2004.3.23. 선고OOO 판결). (나) 또한, 대법원은 “국세청의 기본통칙은 과세관청 내부에 있어서 세법의 해석기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하고, 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로(대법원 1992.12.22. 선고OOO 판결, 대법원 2004.10.15. 선고OOO판결 등), 기본통칙 그 자체가 과세처분의 적법한 근거가 될 수 없음은 조세법률주의의 원칙상 당연하다. 같은 취지에서 원심이, ○○산업개발 주식회사(이사 ‘○○산업’이라 한다)가 원고와의 특수관계가 소멸할 때까지 이 사건 대여금채권을 회수하지 않았다는 이유로 구 법인세법 기본통칙(2001.11.1. 개정되기 전의 것) 1-2-7…3 규정에 따라 특수 관계인인 원고에 대하여 한 인정상여처분 및 이에 기한 이 사건 종합소득세부과처분이 위법하다고 판단한 것은 정당하고, 거기에 상고이유에서 주장하는 바와 같은 가지급금의 처리에 관한 법리오해 등의 위법이 없다(대법원 2007.2.8. 선고OOO판결)”라고 하였다. (다) 이에 따라 과세관청은 가공자산 또는 가지급금 등 사외유출금액이법인세법상 익금에 산입하는 대상임을 법령에 명시하여 명확히 하기 위해 특수관계가 소멸하는 시기에 사외유출로 의제할 수 있는 근거규정인 법인세법 시행령제11조 제9의2호를 2010.2.18.에 신설하였던 것이다. (라) 따라서, 이 건의 경우 가지급금 등이 미회수 상태에 있다는 사정만으로 청구법인과 OOO 간의 특수관계가 소멸한 때에 채권이 포기되거나, 채무가 면제되었다고 볼 수 있는 법령상의 규정이 존재하지 아니하였으므로 OOO의 퇴직일인 2007.2.26.을 사외유출시기로 의제하여 과세한 처분청의 처분은 위법․부당하다.

• 나. 처분청 의견 (1) 청구법인은 OOO에게 지급하고 대여금, 선급금 등 자산으로 장부에 계상한 금액이 ① 당초부터 회수할 목적이 아니었고, ② OOO의 퇴직일 이후에도 전혀 회수되지 않았으며, ③ 청구법인이 OOO에게 채권 변제를 청구하거나 독촉한 사실이 없고, 이자를 청구하거나 받은 사실이 없으며, ④ 이를 가지급금으로 보아 인정이자를 계상하지 아니한 점 등으로 보아 청구법인이 OOO에게 지급한 금액은 회수할 것임이 객관적으로 입증되지 아니한 경우에 해당되어 이를 가지급금으로 볼 수 없다고 주장하고 있으나, 청구법인의 장부에는 쟁점미회수액이 기타선급금, 선급금, 장기대여금, 전도금 등으로 계상되어 있으며, 청구법인은 OOO을 회수하였으며, 2006년에는 OOO을 회수한 것으로 확인되고 있어 이는 청구법인이 위 기타선급금 및 전도금 등을 회수할 목적으로 자산으로 계상하여 관리하고 있었던 것으로 보이는바, 당초부터 채권회수 의사가 없었다고 볼 수 없으므로 이를 가지급금으로 보아 특수관계가 소멸하는 시점에 청구법인에게 이 건 법인세를 과세한 처분은 정당하다. 한편, OOO이 당초부터 변제할 의사가 없었다면 이는 명백한 횡령에 해당되어 청구법인은 OOO에 대한 민․형사상 고소․고발조치를 취해야 함에도 현재까지도 어떠한 조치를 취한 사실이 없는 점에서도 이는 회수의사가 없었다고 볼 수 없다. 또한, 쟁점지급액과 쟁점미회수액은 위에서 본 바와 같이OOO에 대한 가지급금이므로 법인세법 기본통칙 4-0…6(가지급금 등의 처리기준)에 따라OOO의 퇴직일인 2007.2.26.(특수관계 소멸시점) 시점에 쟁점미회수액을 OOO에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분은 정당하며, 청구법인의 주장과 같이 쟁점미회수액이 가공자산으로서 회수할 채권이 아니라면, 청구법인은 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 또는 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 행위를 한 것에 해당하므로 이는 법인의 소득이 사외에 유출되어 그 귀속이 명백한바, 10년의 국세부과제척기간을 적용받는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하게 된다. (2) 법인세법 기본통칙 4-0…6(가지급금 등의 처리기준) 및 국세청 회신(법규과-2811, 폐업시까지 미회수된 대표이사 가지급금의 상여처분 여부, 2007.6.5.)에서 특수관계자와의 자금거래와 관련하여 특수관계가 소멸할 때까지의 가지급금 등을 회수하지 않은 경우, 회수하지 않은 정당한 사유가 없거나 회수할 것이 객관적으로 입증되지 않을 때에는 동 특수관계자에게 소득처분하도록 되어 있던 것을 2010.2.18. 개정된 법인세법 시행령으로 이관하여 법령화한 것으로 청구법인이 OOO의 퇴직일인 2007.2.26.(특수관계 소멸시점) 이후 가지급금 회수를 위한 어떠한 조치를 취한 사실이 없고, 향후 회수될 전망도 없는 것으로 확인된 쟁점미회수액을 2007사업연도에OOO에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점미회수액은 가지급금이 아닌 회수의사가 없는 가공자산이므로 이 건 법인세를 취소하여야 하고, 2005년OOO에게 유출된 금액은 국세부과의 제척기간 5년이 경과되었는바, OOO의 상여로 소득처분한 소득금액변동통지는 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

② 설령 쟁점지급액 및 쟁점미회수액을 가지급금으로 본다 하더라도 청구법인이 OOO에게 지급한 금액은 사외유출시점이 2005년 및 2006년임에도 법인세법 기본통칙에 따라 특수관계가 소멸된 2007년을 사외유출시점으로 보아 가지급금 등을 익금산입한 것은 조세법률주의에 반하므로 해당 처분은 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

(1) 법인세법(2007.12.31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다. (2) 법인세법 시행령(2008.2.22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다. 제106조(소득처분) ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호 생략)에게 귀속된 것으로 본다.

• 가. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당
• 나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여
• 다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는소득세법제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.
• 라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득 (3) 법인세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22035호로 개정된 것) 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금 등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.
• 가. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)
• 나. 제87조 제1항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인의 임명장(2004.1.29.) 및 OOO의 사직서(2007.2.26.) 등에 따르면, OOO은 2004년 2월경 한전검침용역사업을 수행하고 있었던OOO이라 한다)의 대표이사 OOO을 승계하여 청구법인의 한전검침사업을 수행하다가, 2007.2.26. 퇴직한 것으로 나타난다. (2) 청구법인의OOO원의 급여 및 상여를 각각 지급한 것으로 나타난다. (3) 청구법인 검침사업본부 본부장OOO이 작성하여 OOO지방국세청장에게 제출한 확인서(2011년 3월)에서OOO은 청구법인이OOO 전임 본부장인OOO에게 검침사업본부의 자금을 지급 및 회수하였고, OOO은 2007.2.26. 퇴직시까지 검침사업본부 내의 사업방침의 결정 및 직원임면권의 행사 등 해당 본부의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있었음을 확인하고 있다. (4) 청구법인의 OOO에 대한 2005년의 기타선급금 등 내역서 및 2006년의 대여금 등 내역서에 따르면, 청구법인은 2005년OOO을 지급하고,OOO을 회수하였으며, 2006년에는 대여금, 전도금 등의 명목으로 OOO을 회수하였는바, 2005년 기타선급금 등 내역서에는 OOO원의 잔액이 계상되어 있고, 2006년 대여금 등 내역서에는OOO원의 잔액이 계상(합계OOO 쟁점미회수액)되어 있는 것으로 나타난다. (5) 법인세법 기본통칙 4-0…6(가지급금 등의 처리기준)에는 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금 등과 동 이자상당액으로 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금 등과 미수이자는 회수하지 아니한 정당한 사유가 있거나, 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우 외에는 법인세법 시행령제106조에 의하여 처분한 것으로 보되, 가지급금 등은 특수관계가 소멸하는 날이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 보고, 미수이자는 발생일이 속하는 사업연도 종료일로부터 1년이 되는 날(단, 1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날)에 처분한 것으로 본다고 규정되어 있다. (6) 쟁점①에 대하여 본다. 청구법인은 쟁점미회수액이 가지급금이 아니라 회수의사가 없는 가공자산이므로 이 건 법인세는 취소되어야 하고, 2005년 OOO에게 유출된 금액은 국세부과의 제척기간 5년이 경과되었는바, 이에 대해 OOO의 상여로 소득처분한 소득금액변동통지는 취소되어야 한다고 주장하고 있으나, OOO은 2004.3.18.부터 2007.2.26.까지 청구법인의 OOO 본부장으로 재직하였고, 쟁점미회수액이 2005년 및 2006년 청구법인의 장부에 선급금, 대여금 등으로 계상되어 있으며, 이와 관련하여 청구법인이 OOO에게 일정 금액을 지급하고, 회수한 사실이 있는 점 등으로 보아 청구법인은 OOO에게 지급하고 자산으로 계상한 금액을 회수할 목적으로 관리하고 있었던 것으로 보이는바, 쟁점지급액 및 쟁점미회수액을 가지급금으로 보아 이에 대한 인정이자를 익금산입하여 청구법인에게 법인세를 부과하고, 쟁점미회수액 및 인정이자를 OOO에 대한 상여로 소득처분하여 청구법인에게 소득금액변동통지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. (7) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 법인세법 시행령 제11조 제9호 의2는 2010.2.18. 개정(대통령령 제22035호)을 통해 신설되었는바, 해당 법령 및 2009년 간추린 개정세법(기획재정부, 2010년 6월)에서 확인된 개정이유, 적용례 등을 보면, 법인세법 시행령 제11조 제9호 의2에는 가지급금 및 그 이자로서 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 금액(기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외함)은법인세법상 수익으로 한다고 규정되어 있고, 2009년 간추린 개정세법에는 개정내용을 2010.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용하되, 이전에는 법인세법 기본통칙 4-0…6에 따라 이를 적용한다고 기재되어 있다. (나) 살피건대, 청구법인은 설령 쟁점지급액 및 쟁점미회수액을 가지급금으로 본다 하더라도 청구법인이 OOO에게 지급한 금액은 사외유출시점이 2005년 및 2006년임에도 법인세법 기본통칙에 따라 특수관계가 소멸된 2007년을 사외유출시점으로 보아 가지급금 등을 익금산입한 것은 조세법률주의에 반한다고 주장하고 있으나, 청구법인이 장부에 특수관계자인OOO에 대하여 쟁점미회수액을 채권(자산)으로 계상한 것은 그 특수관계자로부터 그 채권을 회수할 것이 전제된 것인바, 청구법인이 특수관계자로부터 그 채권을 회수하지 않는 등 사실상 회수를 포기하거나 회수가 불가능한 상황이 된다면, 해당 채권은 결국 사외로 유출되어 특수관계자에게 확정적으로 귀속된 것으로 봄이 상당하여 이러한 경우법인세법제67조 및 같은 법 시행령 제106조에 따라 소득처분을 할 수 있다 할 것이므로(조심 2011부1264, 2011.5.24. 참조), 청구법인이 OOO과 특수관계가 소멸된 때(2007.2.26.)까지 회수하지 아니한 쟁점미회수액 등을 해당 시점에 OOO에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.