청구법인이 제시한 수출보험증권 등을 대출 회수금의 변제충당순서에 대한 당사자간의 특별한 약정이 있다고 보기 어려우나 법원이 인가한 회사정리절차에 따라 이자를 제외한 원금 만을 회수한 금액 등의 경우 변제 충당액 중 이자가 먼저 회수된 것으로 보기 어려움
청구법인이 제시한 수출보험증권 등을 대출 회수금의 변제충당순서에 대한 당사자간의 특별한 약정이 있다고 보기 어려우나 법원이 인가한 회사정리절차에 따라 이자를 제외한 원금 만을 회수한 금액 등의 경우 변제 충당액 중 이자가 먼저 회수된 것으로 보기 어려움
OOO세무서장이 2011.3.14. 청구법인에게 한 법인세 2006사업연도분 OOO, 2007사업연도분 OOO의 부과처분 및 2008사업연도분 OOO의 환급처분은
1. 청구법인이 2007사업연도에 OOO.에 대한 OOO에 참여하여 미화 OOO의 사업자금을 대출한 것과 관련하여 차주로부터 대출관리수수료 명목으로 수취한 OOO은 2008사업연도의 익금으로 산입하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고,
2. OOO을 발행하여 조달한 자금을 금융기관의 수신자금 또는 외화차입금으로 보아 그 지급이자(2006사업연도 원화발행금융채권이자 OOO, 외화발행금융채권이자 OOO, 2007사업연도 원화발행금융채권이자 OOO, 외화발행금융채권이자 OOO)를 수입배당금액 익금불산입액에서 차감하여야 할 차입금 지급이자의 적용대상에서 제외하여야 한다는 청구는 이를 기각하며,
3. 나머지 청구는 이를 각하한다.
(1) 2007년도에 OOO에 대한 사업자금 대출(이하 “쟁점대출”이라 한다)과 관련하여 대출관리수수료(Up-front Fee)명목으로 수취한 이연대출부대수익을 선취이자 또는 선취수수료로 보아 다음 <표1>과 같이 2007사업연도에 OOO, 2008사업연도에 OOO을 익금산입하였고(2008사업연도에 익금산입한 OOO을 이하 “쟁점대출관리수수료”라 한다),
(2) 수출입금융채권을 발행하여 조달한 자금을 금융기관의 수신자금 또는 외화차입금으로 보아 그 지급이자(2006사업연도 원화발행금융채권이자 OOO, 외화발행금융채권이자 OOO, 2007사업연도 원화발행금융채권이자 OOO, 외화발행금융채권이자 OOO, 이하 “쟁점지급이자”라 한다)를 다음 <표2>와 같이 수입배당금액 익금불산입액에서 차감하여야 할 차입금 지급이자의 적용대상에서 제외하는 것으로 하여 수입배당금의 익금불산입액을 산정하는 한편,
(3) 외화차입금, 외화콜머니 및 원화 및 외화발행 금융채권에서 발생하는 이자를 다음 <표3>와 같이 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입액 대상 지급이자에서 제외되는 것으로 지급이자 손금불산입액을 계산하여 각 사업연도에 대한 법인세신고를 하였다.
(1) 쟁점대출관리수수료를 대출관련 용역제공 등에 대한 수수료로 보아 청구법인이 실제 수취한 사업연도인 2007사업연도에 익금산입하고,
(2) 쟁점지급이자가 수입배당금액 익금불산입액에서 차감하여야 할 차입금 지급이자의 적용대상에 포함되는 것으로 보아 2006사업연도에 OOO, 2007사업연도에 OOO의 수입배당금을 익금에 산입하였으며,
(3) 쟁점지급이자를 당초 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입액 계산의 대상이 되는 지급이자에 포함되는 것으로 하여 청구법인에게 세무조사결과를 통지하였다가, 2010.9.29. 청구법인이 과세전적부심사청구를 제기하자, 처분청은 2011.1.28. 외화발행금융채권이자(2006사업연도 OOO, 2007사업연도 OOO)는 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입액 계산의 대상이 되는 지급이자에서 제외되는 것으로 결정하였다가 쟁점지급이자 전체를 제외하는 것으로 하는 조사결과를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 근거하여 2011.3.14. 청구법인에게 법인세 2006사업연도분 OOO, 2007사업연도분 OOO을 경정․고지하고, 2008사업연도분 OOO을 환급하였다.
(1) OOO는 2007년 7월 사업자금을 OOO으로 조달하기로 하여 OOO은행을 주간사로 선정하였고, OOO은행은 청구법인을 포함한 12개의 OOO 참여은행을 모집하였다. 청구법인과 차주는 쟁점대출(미화 OOO)과 관련하여 차주가 청구법인에게 약정이자[5년 만기 일시상환 대출건의 경우 리보(LIBOR) 6개월 + 2.35%, 5년 거치 2년 분할상환 대출건의 경우 리보(LIBOR) 6개월 + 3.05%]와 대출관리수수료(1.65% 선취)를 지급하기로 합의하였다.
(2) 청구법인은 2007년도에 대출관리수수료를 수취하여 이를 이연대출부대수익(자산의 차감계정)으로 계상한 후 대출기간에 걸쳐 회계상 이익으로 보아 2007사업연도에 그 일부를 이익으로 인식하고 그 잔액을 미환입(2008사업연도에 익금으로 산입)하였다. 쟁점대출관리수수료는 대출금액에 대한 기회비용 내지 보상으로 수취한 것으로, 청구법인은 쟁점대출과 관련하여 쟁점대출관리수수료에 상당하는 별도의 용역을 제공하거나 특정활동을 수행한 적이 없어 특정활동에 대한 대가가 아니고, 차주와 대주의 필요(금융기관 입장에서는 조기상환을 억제하여 향후 안정적인 이자수취를 확보할 목적으로 선취이자를 받는 경우도 있고, 차주입장에서는 명목이자율이 높을 경우 향후 다른 은행에서 자금조달시 불리하게 작용할 수 있어 이를 관리수수료 명목으로 분리하여 지급함으로서 조달자금의 명목이자율을 낮추는 효과도 있다) 및 협상에 따라 정기이자와 구분하여 대출금액의 일정률에 해당하는 선취이자의 성격으로 수취한 것이므로 경제적으로 일반적인 이자와 다를 바가 없으며, 쟁점대출관리수수료가 특정활동에 대한 보상이라면 일반적으로 실비 발생액에 일정 마진을 더한 금액으로 정하여 지는 것이 일반적인데, 쟁점대출관리수수료는 대출금액에 비례하여 결정되어졌고, 쟁점대출이 2007.7.29. OOO은행을 주간사로 선정하면서 시작되어 청구법인은 2007.11.2. 쟁점대출에 대해 예비승인을 하여 별도의 인력이 투입되거나 비용이 지출되는 등 거래의 용역대가에 상당하는 업무를 수행한 적이 없어 과세관청이 주장하는 바와 같이 금융제공과 관련된 특정활동의 보상성격이라는 주장은 타당하지 않다. (3) 법인세법 시행령제70조 제1항 및 제3항에서는 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 이자 및 수수료의 귀속사업연도는 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도로 하되, 선수입이자와 선수입수수료는 제외하도록 규정하고 있어 동 규정에 의하더라도 현금으로 미리 수취한 이자 또는 수수료를 세무상 익금으로 인식할 수 없는 것이고, 국세청의 예규(OOO 2007.1.31.)에서도 약정이자와 별도로 대출금액의 일정비율에 해당하는 대출취급수수료를 수취하고 이연부대수익으로 계상한 경우에는 기간경과에 따른 수익으로 인식하도록 하여 기업회계기준상 회계처리를 세무상으로도 인정한 바 있다.
(4) 처분청은 쟁점대출관리수수료를 수취한 시점의 익금으로 보는 이유로 중도상환시에도 반환의무가 없고, 회계처리가 일관되지 아니하였다는 점을 들고 있으나, 비반환조건은 차주가 자금조달을 위하여 중도상환하더라도 선지급이자를 반환받지 아니한다는 조건을 받아들인 것이고, 다른 대출 건에서도 통상적으로 적용되는 방법이어서 단순히 중도상환시 미반환조건만으로 용역수수료로 단정짓는 것은 잘못이다.
(5) 수신자금은 금융기관이 자신의 신용도에 기반하여 불특정다수인으로부터 자금을 OOO(수신)한 후 다시 불특정다수인에게 신용도를 고려하여 자금을 대여하고 그 이자를 수취함으로서 수익을 창출하게 되는데, 수신자금의 정의와 관련하여 대법원 판례(OOO 1998.12.23.)에서는 “수신자금이란 일반적으로 예금의 수입, 유가증권 또는 기타 채무증서의 발행에 의하여 불특정다수인으로부터 채무를 부담함으로써 획득한 자금”이라고 정의한 바 있고, 국세청 및 OOO의 세법해석사례에서도 금융기관의 금융채권은 수신자금에 해당한다고 일관되게 해석하고 있으며, 국세청에서는 법인세법제18조의3의 규정에 의한 수입배당금액의 익금불산입 배제대상 차입금의 범위에 수신자금이 제외된다고 유권해석(서면2팀-1735, 2004.8.19.)을 내린바 있어 청구법인은 OOO은행법제20조에 따라 불특정다수인을 대상으로 발행한 수출입금융채권을 차입금의 범위에서 제외한 후 수입배당금 익금불산입 배제대상 이자비용을 계산한 것이다.
(6) 국세청은 최근 금융채는 수신자금에 해당하지 않는다고 해석(OOO 2008.9.27.)하여 종전 세법해석과 다른 해석을 하고 이를 근거로 청구법인의 OOO이 수신자금이 아니라는 의견이나, 이는 2006사업연도 및 2007사업연도에 종전 법령해석을 따른 청구법인에게 종전 해석과 상이한 법령해석을 적용하여 세법 해석의 기준을 정하고 있는 국세기본법제18조 제3항 및 납세자의 납세의무이행과 세무공무원의 직무수행에서의 신의성실의 원칙을 규정하고 있는 국세기본법제15조의 규정을 위반한 것으로 세법해석의 변경으로 과세관청의 기존의 입장이 변경된 경우에는 그 새로운 해석의 적용은 새로운 해석이 있은 날 이후 납세의무가 성립하는 분부터 적용하여야 할 것이다.
(7) 수입배당금액 익금불산입 계산시 차입금이자를 차감하는 것은 차입금 조달로 취득한 주식으로 인하여 받은 배당금을 익금불산입하면서 차입금이자를 다시 손금산입하면 이중혜택이 부여되고 이러한 차입금이자를 차감하지 않고 방치할 경우 무리하게 차입금을 조달하여 과도한 주식투자를 하게 하는 유인이 될 수 있으므로 이를 방지하고자 하는 데 그 취지가 있는바, 청구법인은 OOO에 의해 설립된 특수은행으로 투자수익을 얻을 목적으로 타 법인의 주식을 취득하는 것이 허용되지 아니하고, OOO은행법제20조의2에 따라 청구법인 고유업무의 일환으로 이루어지는 OOO련 대출이나 보증과 연계하여 차주법인에 출자를 하거나 기타 다른 법률에 따라 제한적으로 출자를 할 수 있으며 그 경우에도 OOO의 승인을 받아야 하는 등 까다로운 절차를 거쳐야 하므로 차입금을 조달하여 개별주식을 투자하는 것은 원천적으로 불가능하고, 실제 2006년 및 2007년 수입배당금은 OOO 및 주식회사 OOO로부터의 배당금이 대부분을 차지하는데 이는 모두 과거 국책은행에 대한 정부의 출자정책 또는 대출채권의 출자전환에 의해 취득한 주식으로부터 발생한 배당금으로 수출입금융채권을 발행하여 조달한 자금과는 아무런 관련이 없는 출자지분이라는 점을 보더라도 쟁점지급이자를 수입배당금액 익금불산입 계산시 차감하는 지급이자 적용대상에 포함하지 아니하는 것이 동 세법규정의 입법취지에도 부합한다.
(8) 청구법인이 제기한 과세전적부심 결과, 과세관청은 외화발행금융채권은 외국환거래법에 따른 차입금에 해당되어 그 지급이자는 지급이자 손금불산입액 계산의 대상에서 제외되었으나, 원화발행금융채권은 제외되지 아니하는 것으로 결정하였으므로 쟁점③과 관련된 청구주장은 심판청구 대상이며, 위에서 이미 주장한 바와 같이 수출입금융채권은 대법원판례 등에 비추어 수신자금에 해당하고, 기획재정부 및 국세청에서도 금융기관이 금융채를 발행하여 조달한 자금은 법인세법 시행령제53조에서 말하는 수신자금에 해당한다고 일관되게 해석하여 왔으며, 납세자들도 이러한 세법해석을 일반적으로 받아들여 세무처리를 행하여 왔는바, 과세당국이 그 해석을 변경하였다 하더라도 국세기본법제18조 제2항에 의해 납세자에게 불리한 새로운 해석을 소급하여 적용할 수 없으므로 국세청의 새로운 세법해석(법인-2652, 2008.9.27.)을 2006․2007사업연도에 적용하여 원화표시 수출입금융채권에 대한 지급이자가 업무무관 가지급금 관련 지급이자 손금불산입액 계산의 대상에 해당하는 것으로 본 처분은 위법한 처분이다.
(1) 청구법인은 쟁점대출관리수수료의 성격이 특정활동에 대한 대가가 아니라 대출금액에 대한 기회비용 내지 보상으로 수취한 것이고 차주와 대주의 필요 및 협상에 따라 정기(명목)이자와 구분하여 별도로 지급받는 이자의 한 형식라고 주장하나, 차주와 대주 각자의 이익을 위하여 정기적으로 지급하는 이자와는 별도로 대출시점에 대출관리수수료 명목으로 일시불로 대가를 수수하였기에 대출자금에 대한 선수이자의 성격보다는 경제적 사건(각자의 이익을 추구하는 행위)에 대한 대가(대출관리수수료의 수수행위)로 보는 것이 타당하므로 대출시점에 권리의무가 확정된 것으로 보아 익금으로 산입하여야 한다. 설령, 청구법인의 주장대로 2007사업연도말 미환입잔액이 이연대출부대수익이라 한다면, 대출기간 동안 안분하여 환입[전체 관리수수료 미화 OOO 중 2007사업연도에 미화 OOO(대출실행일로부터 1개월분)을 환입하고, 2008사업연도에 OOO(12개월분)만 환입하여야 한다]하여야 하는데 대출기간을 무시하고 2008사업연도에 전액 환입한 것은 청구법인의 주장에 모순이 있다. 청구법인은 이연대출부대수익에 대응하는 부대비용을 단순히 은행이 부담하는 근저당설정비, 대출모집원 수수료 등으로 규정하고, 이러한 비용이 발생하지 아니하였다고 주장하나, 대출과 관련된 부대비용에는 쟁점대출과 관련된 직접비(대출 실행한 직원의 인건비 등) 및 간접비(통신비, 전기료 등)를 모두 포함하여야 하고, 쟁점대출관리수수료는 주로 대출을 취급하는 청구법인 직원의 위험평정활동, 대출서류의 준비 등 대출을 실행하기 위한 활동에 따른 대출부대수익으로 차주 및 대주의 이익을 보장하기 위한 대가적인 성격이 포함되어 있는 바, 그 대출이 당기에 실행되어 완료되었고 이에 따른 활동용역 또한 당기에 완료되어 금융보험업을 영위하는 법인이 수입하는 수수료 등의 귀속사업연도는 수수료 등이 실제로 수입된 날이 속하는 사업연도라고 규정한 법인세법 시행령제70조 제3항에 따라 이를 당기의 수익으로 처리되어야 한다. 청구법인이 쟁점대출관리수수료를 이연대출부대수익으로 계정재분류하여 이연시킨 것은 2007년 취득수수료의 회계처리 부적정을 주의요구한 OOO에 대한 OOO의 지적사항을 청구법인의 쟁점대출관리수수료와 같은 건으로 오인하여 전체 대출관리수수료 금액 중 일정금액 이상의 선수이자적 성격이 불분명한 수수료의 일부금액만을 계상한 것으로, 2006사업연도까지는 대출관리수수료를 당기수익으로 계상하다가 2007～2009사업연도는 이연대출부대수익 계정으로 계정재분류하여 이연계상한 후, 2007사업연도에는 별도의 세무조정을 하지 아니하였으나, 2008․2009사업연도는 기업회계상 이연처리한 후 세무조정으로 당기의 수익으로 처리하였고, 이연대출부대수익에 대응하는 이연대출부대비용은 설립일부터 현재까지 당기비용으로 계상하고 있어 일관성이 없고, 기업회계상으로도 맞지 않는 회계처리를 하였다. 따라서 수익비용대응의 원칙 및 기업회계기준과 관행의 적용원칙을 고려하여 쟁점대출관리수수료를 2007사업연도 익금으로 산입하고 2008사업연도에는 이를 익금불산입한 처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 국세청의 변경된 세법해석(OOO 2008-9.27)을 법인세법 시행령개정 이전인 2007사업연도까지 적용할 수 없다고 주장하나, 수입배당금액 익금불산입 금액에서 차감하는 지급이자와 업무무관 자산의 손금불산입 대상 지급이자의 범위는 적용되는 법령 자체가 다르고, 수입배당금액 익금불산입 계산시 차감되는 지급이자에 대하여 법인세법 시행령제53조(업무무관 자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입)를 준용해야 할 근거가 없다. 설령, 청구법인의 주장대로 법인세법 시행령제53조를 준용한다 하더라도, 기획재정부는 2008.2.22. 법인세법 시행령제53조의 개정취지를 수신자금의 정의가 명확하지 않아 논란의 여지가 있으므로 기업회계상 예수부채(예수부채, 차입부채, 기타부채)의 정의와 일치시키는 것으로 설명하고 있어 이를 창설적 규정이 아니라 선언적 규정에 해당한다 할 것인바, 법령 개정 전인 2006사업연도 및 2007사업연도에도 OOO으로 조달한 자금은 수신자금에 포함되지 아니하는 것이고, 청구법인의 OOO은 불특정다수인으로부터 수신하는 자금과 달리 증권회사를 통하여 일반 개인 이외의 기관투자자로부터 자금을 조달하고 있으므로 사모사채, 회사채와 다를 바 없으며, 기업회계상 예수부채가 아닌 차입부채로써 수신자금으로 볼 수 없으므로 쟁점지급이자는 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자의 범위에 포함되어야 한다.
(3) 청구법인이 제기한 과세전적부심사청구에서 쟁점③과 관련한 청구주장이 채택되어 관련 세금이 부과처분되지 아니하였으므로 이 건 심판청구에서 다시 제출된 청구주장은 각하되어야 한다.
② 수입배당금액 익금불산입액 중 차감하여야 할 차입금지급이자의 범위에 수출입금융채권에 대한 이자가 포함되는지 여부
③ 원화표시 수출입금융채권에 대한 지급이자가 업무무관 가지급금 관련 지급이자 손금불산입 대상에 해당하는지 여부
(1) 쟁점ⓛ에 대하여 본다. (가) 청구법인이 쟁점대출의 대출승인을 위하여 청구법인의 확대여신위원회에 부의하는 안건자료에는 쟁점대출의 대출이율을 다음 <표4>와 같이 결정하고, 쟁점대출과 관련한 쟁점대출관리수수료를 각 대출승인금액의 1.65%로 정한 것으로 되어 있다. (나) 청구법인이 쟁점대출수수료와 같은 이연대출부대수익 계정에 대한 회계처리를 변경한 근거로 제시한 금융감독원의 2002년 회계예규(OOO 2002.11.5.)의 내용은 다음과 같다.
□ 금융감독원 실무의견서 2002-9, 2002.11.5.(대출부대수익과 대출부대비용의 회계처리) 【질의】 대출취급수수료․중도상환수수료․한도미사용수수료․담보물건감정(내부감정 포함)수수료 등 이자 이외의 명목으로 고객으로부터 수취하는 대출부대수익과 대출거래에서 금융기관이 부담하는 근저당권설정비․대출모집인등에게 지급하는 대출모집수수료 등 대출부대비용의 회계처리방법은
【회신】
○ 대출부대수익
1. 대출과 관련하여 이자 이외의 명목으로 고객으로부터 수취한 대출부대수익은 선수이자적인 성격 외에 특정활동에 대한 보상성격도 포함될 수 있으나, 이를 구분하기 어려우므로 선수이자적인 성격으로 보아 이연하여 대출채권에서 차감하는 방법으로 표시하고, 대출기간에 걸쳐 유효이자율법에 따라 환입하여 이자수익에 가산한다.
2. 대출부대수익의 발생이 특정사건과 직접 관련되어 있는 경우에는 문단 1에 불구하고 특정사건이 발생한 때에 수익으로 인식하며, 이를 예시하면 다음과 같다. (중략)
○ 대출부대비용 (중략)
○ 이연수익과 이연비용의 상계여부
7. 이연되는 대출부대수익(이하 “이연대출부대수익”이라 한다)의 환입분과 이연조건을 충족하는 대출부대비용(이하 “이연대출부대비용”이라 한다)의 상각분은 모두 이자수익에 가감되어 손익계산서에 별도 과목으로 표시되지 않으므로 대차대조표에서도 이연대출부대수익과 이연대출부대비용을 각각 구분하여 표시할 실익이 없다. 따라서 이연대출부대수익과 이연대출부대비용은 상계하여 대차대조표에 순액으로 표시하고 세부내역을 주석으로 기재한다.
○ 변동금리하에서 유효이자율 계산
8. 이연대출부대수익과 이연대출부대비용이 변동금리하에서 유효이자율법에 따라 상각될 경우 기준금리가 변동할 때마다 유효이자율도 변동되므로 기준금리가 변동할 때마다 유효이자율을 재계산하는 것이 원칙이나, 중요성의 관점에서 최초 대출당시 유효이자율을 적용하여 상각 또는 환입할 수 있다.
○ 회수불확실채권관련 이연수익 또는 이연비용의 처리
9. 이연대출부대수익과 이연대출부대비용은 상각 또는 환입되어 이자수익에 가감되므로 이자수익의 인식과 동일한 방법으로 처리하는 것이 합리적이다. 따라서 연체등의 사유로 이자수익을 인식하지 않을 경우 상각 또는 환입을 중지하는 것이 원칙이나, 중요성의 관점에서 이자수익의 인식여부에 관계없이 계속 상각 또는 환입할 수 있다.
○ 시행시기
10. 이 해석적용사례는 2003. 1. 1.이후 최초로 개시하는 회계연도의 신규 대출거래부터 적용한다. (다) 청구법인은 위의 금융감독원 회계예규에 따라 대출관리수수료와 같은 이연대출부대수익 계정에 대한 회계처리를 변경한 것에 대해 청구법인의 회계처리에 일관성이 없다고 보는 것은 맞지 않고, 오히려 법인세법상 명확한 규정이 없다면, 금융감독원의 예규에 따른 기업회계상 처리를 인정하지 아니한 것이 잘못된 것이라고 주장하고 있다. 이에 OOO이 금융감독원 회계제도실 금융회계팀에 ‘금융감독원 실무의견서 2002-9’의 시행 이후 금융기관의 대출부대수익의 회계처리에 대한 금융감독원 입장의 변동여부를 유선으로 문의(2011년 11월말경)한바, 금융감독원 담당자는 국제회계기준(IFRS)이 금융기관에 적용되는 2010년 전까지는 금융기관의 대출부대수익의 회계처리는 당초 실무의견서 2002-9와 동일하게 적용된다는 것이 금융감독원의 공식입장이라고 답변하였다. (라) OOO에 대한 감사원의 “여신취급 관련 취득수수료 회계처리 부적정” 제목의 감사 처분자료에 의하면, OOO이 차관단여신OOO 및 프로젝트금융(Project Finance) 관련 대출을 취급한 후 취득한 수수료를 일시에 당기수익으로 회계처리한 것에 대하여 감사원은 ‘금융감독원의 해석적용사례 2002-9’에 따라 대출기간에 걸쳐 안분하여 인식하지 않아 영업수익 및 당기순이익이 과다계상되는 결과를 가져왔다고 지적하고 있다. 이와 관련하여 청구법인이 위의 한국산업은행에 대한 감사원 지적 건과 쟁점대출관리수수료를 동일한 건으로 오인하여 회계처리하였다는 처분청의 의견에 대해 청구법인은 처분청이 그 차이점에 대한 사실관계 또는 합리적 근거를 제시하지 아니하고 있다고 주장하였다. (마) 쟁점대출관리수수료가 위험평정활동, 대출서류의 준비 등 활동에 대한 대출부대수익으로, 이에 상당하는 직간접비용이 있으므로 당기 수익이라는 처분청의 의견에 대해 청구법인은 쟁점대출에 대한 준비작업이 OOO의 주도로 진행되어 청구법인의 대출준비활동이 매우 제한적이었고, 70억원이 넘는 쟁점대출관리수수료에 비하면 최초 논의시부터 대출실행시까지 약 2개월(2007년 9월～2007년 11월)동안의 대출담당 직원의 인건비 등 쟁점대출과 관련된 직간접비용은 극히 미미하므로 대출부대비용에 대응하여 쟁점대출관리수수료를 수익으로 인식하여야 한다는 처분청의 의견은 비합리적이라고 주장하였다. (바) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 법인세법제70조 제1항 및 제3항에서 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 법인이 수입하는 이자 및 할인액을 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 등을 제외하도록 규정하고 있는바, 쟁점대출관리수수료는 대출금액에 비례하여 결정되어졌고, 청구법인이 쟁점대출과 관련하여 특정활동이나 특정용역 등을 제공한 것으로는 보이지 아니하여 쟁점대출관리수수료를 용역의 대가라고 하기 어려운 점, 일상적인 비용 이외에 쟁점대출관리수수료에 대응하여 쟁점대출과 관련한 추가적인 비용이 소요되었다는 사실이 확인되지 아니하여 청구법인의 쟁점대출관리수수료는 명목이자 외에 지급받는 선취이자의 성격이 있는 점, 금융감독원의 실무의견서(2002-9, 2002.11.5.)에서는 금융기관이 대출과 관련하여 이자 이외의 명목으로 고객으로부터 수취한 대출부대수익은 선수이자적인 성격 외에 특정활동에 대한 보상성격도 포함될 수 있으나, 이를 구분하기 어려우므로 선수이자적인 성격으로 보아 이연하여 대출채권에서 차감하는 방법으로 표시하고, 대출기간에 걸쳐 유효이자율법에 따라 환입하여 이자수익에 가산한다라고 해석한 바 있는 점, 처분청은 청구법인이 대출관리수수료와 같은 이연대출부대수익 계정에 대한 회계처리를 변경한 것에 대해 청구법인의 회계처리에 일관성이 없다는 의견이나, 이는 청구법인이 이연대출부대수익에 대한 처리를 위 금융감독원의 실무의견서에 따라 회계변경한 것에 불과한 것으로 보이는 점 등에 비추어 대출관리수수료를 수취한 사업연도의 수익으로 인식하기보다는 대출기간에 걸쳐 익금으로 산입하는 것이 타당한 것으로 보인다. 따라서 쟁점대출관리수수료를 대출관련 용역제공 등에 대한 수수료로 보아 청구법인이 실제 수취한 사업연도인 2007사업연도에 익금산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 보인다.
(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 청구법인은 OOO제20조에 따라 조달하고자 하는 자금의 규모, 이자율 등을 정하여 불특정다수인을 대상으로 채 권발행의 정보를 공지하고, 청구법인의 채권발행 조건에 관심이 있는 투자자들을 대상으로 채권을 발행하였으므로 청구법인이 발행한 금융채권은 상기 대법원 판례에서 정의한 수신자금에 해당하며, 일반적인 예금수신의 경우, 일정금액 한도까지 OOO가 원리금지급을 보증하고 수출입금융채권에 대해서도 OOO제20조에서 정부가 원리금상환을 보증할 수 있다고 규정하고 있는바, 이는 OOO이 불특정다수인을 상대로 한 수신자금과 그 성격을 같이 하기 때문이고, 만약, 이를 차입금으로 보았다면 정부가 나서서 원리금지급보증을 할 이유가 없다고 주장하고 있다. (나) 이와 관련하여 청구법인이 제출한 심리자료를 보면, 수출입금융채권은 대체적으로 시장분석, 주간사 선정, OOO 신고(OOO 만기가 1년을 초과되고 OOO 초과하는 경우), 투자설명회, 발행공포, 주문접수, 가격결정, 제반 계약서 서명, 증권거래소 상장 등의 절차를 순차적으로 거쳐 발행되는 것으로 되어 있다. (다) 처분청의 과세전적부심사청구서에 의하면, 청구법인은 조사청에 2006-2007년 수출입금융채권 발행내역을 제출하였는데, 이 중 원화발행분은 41건 모두 공모방식에 의해 발행되었으며, 외화발행분은 104건 중 7건은 공모방식, 나머지 97건은 사모방식에 의해 발행된 것으로 나타난다. (라) 법인세법 시행령제53조(업무무관자산에 대한 지급이자의 손금불산입) 제4항 제1호 마목이 2008.2.22. 대통령령 제20619호로 종전 ‘수신자금’에서 ‘예금증서를 발행하거나 예금계좌를 통하여 일정한 이자지급 등의 대가를 조건으로 불특정 다수의 고객으로부터 받아 관리하고 운용하는 자금’으로 개정되었는바, OOO가 2008년 6월경 발간한 2007 간추린 개정세법 책자에는 동 규정의 개정이유에 대하여 수신자금의 개념을 명확화 하기 위한 것이라고 되어 있다. (마) 청구법인은 국세청에서 법인세법제18조의3의 규정에 의한 수입배당금액의 익금불산입 배제대상 차입금의 범위에 수신자금이 제외된다고 유권해석(서면2팀-1735, 2004.8.19.)을 내린바 있다고 주장하고 있는바, 동 해석에 의하면, 법인세법제18조의 3 “다른 내국법인에의 출자와 관련된 차입금에 은행의 수신자금이 포함되는지 여부를 묻는 질의에 대해 국세청은 금융기관이 법인세법제18조의3의 규정에 의한 수입배당금 익금불산입 배제대상이 되는 다른 내국법인에 출자와 관련된 차입금에 은행의 수신자금이 포함되는지 여부에 대하여는 구법인세법제18조의3 및 구 법인세법 시행령제43조의2 규정의 차입금이라 함은 지금이자 및 할인료를 부담하는 모든 부채를 말하는 것으로, 이 경우 금융기관이 그 신용을 기초로 하여 외부로부터 수신하는 자금은 이에 포함되지 아니한다는 취지의 기존의 회신사례(OOO 1987.12.11.)를 참조하도록 회신하였다. (바) 청구법인의 심판업무 대리인은 우리원의 조세심판관회의(2011.12.8.)에 출석하여 과세관청의 세법해석사례에서 금융기관이 발행하는 금융채권은 수신자금에 해당한다고 한 사례가 있었고, 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자에는 수신자금의 지급이자가 제외된다라는 세법해석사례가 있으므로 이를 조합하면 금융기관이 발행하는 금융채권의 이자는 수입배당금 익금불산입할 때 차감하는 지급이자 적용대상에서 제외된다는 결론에 이르게 된다고 주장하며, 청구법인은 일반 시중은행과 달리 예금을 받는 기능이 금지되어 있어 개인을 포함한 불특정다수인을 상대로 금융채권을 발행하여 자금을 모아 여신자금을 마련하고 있기 때문에 금융채권을 발행하여 모은 그 자금은 수신자금과 다를 바 없다고 주장하였다. (사) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 법인세법제18조의3(수입배당금액의 익금불산입) 제1항은 “내국법인이 당해 법인이 출자한 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액(제18조의2의 규정을 적용받는 수입배당금액을 제외한다) 중 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액이 제3호 및 제4호의 규정에 의하여 계산한 금액의 합계액을 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다”라고 규정하면서, 제3호에서는 “내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자가 있는 경우에는 제18조의2 제1항 제3호의 규정을 준용하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”으로 규정하고 있다. 이 건의 경우 청구법인은 OOO으로 조달하는 자금은 수신자금에 해당하고, 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자에는 수신자금의 지급이자가 제외되므로 결과적으로 수출입금융채권과 관련된 지급이자는 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자 적용대상에서 제외된다고 주장하나, 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자가 법인세법 시행령제53조 제4항에서 규정하는 업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입 대상이 되는 지급이자를 의미한다는 근거규정이 없는 점, 법인세법상 수입배당금액의 익금불산입액에서 지급이자를 차감하도록 하는 것과 업무무관자산 등에 대한 지급이자를 손금불산입하도록 한 것은 그 취지 및 목적이 서로 달라 법인세법 시행령제53조 제4항을 수입배당금 익금불산입액 계산시 차감하는 지급이자의 범위에 대한 근거규정으로 직접 준용하기는 어려운 점, 설령, 이를 준용한다 하더라도 2008.2.22. 개정된 법인세법 시행령제53조의 개정이유가 종전부터 수신자금의 범위에 대한 논란이 있어 수신자금의 개념을 기업회계상 예수부채의 정의와 일치시켜 이를 명확화 하기 위한 것으로 되어 있으므로 이에 따르면 ‘수신자금’이라고 규정하였던 법인세법 시행령제53조의 개정전에도 그 의미가 달라진다고 할 수 없어 수신자금의 범위에는 청구법인이 수출입금융채권을 발행하여 조달된 자금은 수신자금에 해당하지 아니하게 되는 점, 청구법인은 수출입, 해외투자 및 해외자원개발 등 대외 경제협력에 필요한 금융을 제공하는 것을 목적으로 설립된 특수은행으로 일반 시중은행과 달리 수신업무를 하지 아니하고 수출입금융채권을 발행하여 청구법인의 사업활동에 필요한 자금을 조달한 점 등을 종합적으로 감안하면, 쟁점지급이자를 수입배당금액 익금불산입액에서 차감하여야 할 차입금 지급이자의 적용대상에서 제외하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 보인다.
(3) 쟁점③과 관련하여 본안심리에 앞서 쟁점③과 관련된 심판청구가 적법한 청구인지에 대하여 살펴본다. 국세기본법또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 국세기본법제55조 제1항에 의한 심사청구 등 불복청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다 할 것인바, 청구법인은 쟁점지급이자 중 원화표시 OOO에 대한 지급이자가 업무무관 가지급금 관련 지급이자 손금불산입액 계산의 대상에 해당하는 것으로 본 처분은 위법한 처분이라고 주장하나, 처분청의 법인세 경정결의서에 의하면, 청구법인의 심판청구 대상이 된 2011.3.14.자 법인세 2006사업연도분 OOO, 2007사업연도분 OOO의 부과처분 및 2008사업연도분 OOO의 환급처분에는 쟁점③과 관련하여 청구법인에게 불이익한 계산이나 처분이 이루어지지 아니하여 불복청구의 대상이 된 처분이 존재하지 아니한 것으로 보인다. 따라서 쟁점③과 관련한 청구법인의 심판청구는 국세기본법제55조 제1항의 규정에 의한 적법한 청구로 볼 수 없다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적절하거나 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호, 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.