공통경비는 수익에 대응 할 수 있도록 합리적으로 배분해야함

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 1991년 OOO의 100% 출자로 설립되어, 방 송프로그램의 국내․외 판권 판매, 해외 프로그램의 수입 및 더빙제 작 등 방송 콘텐츠 관련 사업을 영위하는 법인으로, 2005～2009사업년도 법인세 신고시 인사, 재무, 예산 등의 업무를 수행하는 경영관리부, 전략사업기획부와 감사업무를 수행하는 감사팀 및 임원실(경영관리부, 전략사업기획부, 감사팀 및 임원실을 이하 “관리부문”이라 한다) 등에 서 발생한 경비OOO원, 이하 “쟁점경비”라 한다)를 국외원천소득에 배분하지 아니한채 국외원천소득을 산정하고 이를 기초로 외국납부세액공제의 한도액을 계산하여 2005사업년도에는 법인세 OOO원을 납부하였고, 2006～2009사 업년도에는 납부할 법인세가 없는 것으로 하여 법인세 신고를 하였
• 다. 나. OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인세조사를 실시하여 쟁점경비를 국내 및 국외사업부서의 직접원가항목(저작권료, 지급수수료, 노무비, 원고출연료, 외주제작비, 기타비용 등)으로 구성된 총제조원가 비율을 배분기준으로 하여 국외원천소득 을 계산하고 이를 기초로 외국납부세액 공제한도액을 재계산하여 청구법인에게 법인세 등을 과세할 것을 처분청에 통보하였으며, 처분청은 이에 근거하여 2011.5.5. 청구법인에게 법인세 2007사업년도분 OOO원, 2009사업년도분 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.5.20. 심판청구를 제기 하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 법인세법제4조 제2항은 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산시 소득․수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따 라 적용하도록 하여야 한다는 실질과세원칙을 규정하고 있는바, 청 구 법인이 OOO 등에게 지급하는 저작권료는 판매액의 일정비율로 무조건 지급하여야 하므로 내부 부가가치의 창출에 기여하지 아니하는 종속 적인 비용이고, 청구법인이 영위하는 해외사업부 및 국내사업부의 방송 프로그램 공급의 실질내용이 OOO를 대리하여 수행하는 “위탁대행 사업”으로 주로 사람이 하는 일이어서 인건비성 경비만 발생하므로 인건비성 공통경비인 쟁점경비를 부서별로 배분할 때는 부서별 인건비성 경비의 비율로만 배분하여야 하는데, 처분청 의견과 같이 저작권료를 포함하는 총제조원가를 기준으로 배분하는 경우, 공통경비 배분에 심각한 왜곡이 발생하게 된다. 따라서 청구법인의 실질사업내용 에 따라 국외원천소득을 산정할 때에는 총제조원가에서 저작권료를 차감한 후의 인건비성 경비 비율로 쟁점경비를 안분하여야 하며, 이렇게 할 경우 청구법인이 과다공제한 외국납부세액공제액이 OOO원이므 로 청구법인에게 부과된 법인세액 중 OOO원을 감액해야 한다. 설령, OOO에 지급하는 저작권료를 차감한 후의 제조원가 비율을 적용하여 쟁점경비를 안분할 수 없다면, 쟁점경비가 여러 사업부서의 인력을 관리하는 비용으로 조직규모의 확대 등으로 인한 인원수 또는 인건비의 증감과 밀접한 인과관계가 있으므로 이를 사업부별 인건비 비율로 배분하여야 한다. 처분청은 기업회계에서 고정간접비를 조업도 기준에 따라 배분하고 있으므로 쟁점경비도 총 제조원가 비율에 따라 배분하는 것이 타당하다는 의견이나, 기업회계에서도 무조건 조업도 기준으로 간접비를 배분하는 것은 아니고, 체계적이고 합리적인 다른 배분방법이 있다면 그에 따라 배분하면 되는 것으로 전통적인 원가회계기준에서 제조간접비를 직접노무시간을 기준으로 배분하도록 하고 있을 뿐만 아니라 기존의 원가회계의 문제점을 개선하기 위하여 최근에 도입된 활동기준원가(Activity Based Costing)계산에도 관리부서의 원가를 직접노무시간과 인과관계가 있는 것으로 정의하고 있고, 방송통신위원회가 고시하여 청구법인과 유사한 사업자인 인터넷 멀티미디어 방송 제공사업자가 적용하여야 하는 “인터넷 멀티미디어 방송 제공사업의 회계분리기준”에서도 일반관리기능의 공통비는 사업별 인원수를 기준으로 배분하도록 규정하고 있으며, 청구법인은 매년 사업부별 경영실적을 평가하는데 이때도 각 부서의 계량적인 실적을 산정하면서 사업부별 인건비를 기준으로 일반관리비를 배분하는바, 만약 이러한 배분기준에 문제가 있다면 내부적인 이의제기가 있었을 것인데, 아무런 이의제기없이 장기적으로 적용되고 있는 사실을 보면, 일반관리비를 인건비의 기준에 따라 배분하는 것이 청구법인의 실정에 맞는 가장 합리적인 배분기준이라는 반증이라 할 것이므로 쟁점경비를 인건비 비율을 기준으로 배분하는 것이 타당하다. 쟁점경비를 인건비 비율에 따라 배분할 경우, 청구법인이 과다공제한 외국납부세액공제액은 OOO원으로 산정되므로 OOO원의 법인세를 감액하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 쟁점경비를 배분하는 목적은 국외원천소득을 합리적으로 구분 계산하기 위한 것으로 청구법인이 매출액의 일정비율을 저작권료로 지급하고 있는 점을 감안하면, 국외원천소득의 창출과 가장 밀접한 비용항목은 저작권료로 봄이 타당하나, 처분청은 저작권료가 모든 사업부서에서 발생하는 비용이 아닌 점을 고려하여 저작권료를 포함한 총제조원가를 기준으로 공통경비를 안분하였다. 청구법인이 영위하는 사업의 실질내용은 OOO를 대리하여 수행하는 “위탁대행 사업”에 불과하다는 청구법인의 주장은 수익인식과 관련하여 총액법이 아닌 순액법으로 회계처리하여야 한다는 주장인 바, 청구법인이 과거부터 현재까지 계속적으로 총액법으로 회계처리를 하고 있어 청구법인의 주장은 신의성실의 원칙에 반하는 것이고, 기업회계에 의하는 경우에도 청구법인은 단순대리인이 아닌 실질적인 거래당사자로서 가격결정권한을 가지고 거래와 관련된 전반적인 책임을 실질적으로 부담하고 있으므로 순액법이 아닌 총액법으로 회계처리를 하는 것이 타당하며, 만약 청구법인이 OOO의 단순 대리인이라면 청구법인의 모든 법률행위는 민법제114조에 의해 위임자인OOO에 귀속되어 외국과세당국에 납부한 외국납부세액의 납부주체는 OOO이므로 청구법인의 외국납부세액공제는 전액 부인되어야 하고, 매입세금계산서의 매입세액도 사실과 다른 세금계산서로 전액 불공제되어야 하는 문제가 발생하고, OOO에 지급하는 저작권료가 청구법인의 국내외 원천소득에 영향을 끼치는 직접경비인 이상 이를 제외하는 것은 불합리하다. 일반관리비를 국외사업부문과 국내사업부문으로 배분하려는 것은 국외원천소득을 적정하게 계산하여 외국납부세액공제 한도액을 적정하게 산출하기 위한 것으로, 국외 원천소득의 발생과 가장 밀접한 관계가 있는 원가는 노무비가 아닌 저작권료 등 총제조원가이므로 이를 기준으로 일반관리비를 배분하는 것이 타당하며, 청구법인은 관리부문의 인건비가 변동비인 것처럼 주장하나, 그 발생에 직접적인 원인없이 전체 기업의 유지를 위하여 필수적으로 발생하는 준고정경비라는 점에서 사업부문별 인건비와 쟁점경비가 인과관계가 있다고 보기 어려우며, 기업회계에서도 고정제조간접비 배분시 정상조업도 기준으로 배분하도록 하고 있고, 공통경비 안분계산에 관한 일반규정이라 할 수 있는 법인세법제76조 제6항을 비롯한 여러 세법규정에서도 개별손금액에 비례하여 공통손금을 안분계산하도록 규정하고 있는바, 개별손금액에 해당하는 총제조원가에 비례하여 쟁점경비를 안분계산한 처분청의 계산은 정당하고, 청구법인이 사업부별 경영실적을 평가할 때 사업부별 인건비를 기준으로 일반관리비를 배분하고 있어 기업의 회계관행을 존중해야 한다고 주장하나, 배분기준의 합리성에 대한 입증책임은 청구법인에게 있는데 청구법인이 제시한 인건비 기준 배분방식은 중요성․대표성․인과성 측면에서 불합리하므로 처분청으로서는 이를 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점 관리부문에서 발생한 쟁점경비를 총제조원가에서 저작권료를 차감한 금액의 비율 또는 총제조원가 중 인건비 금액의 비율로 배분하고 이를 기초로 외국납부세액공제의 한도액을 계산하여야 한다는 청구주장의 당 부
• 나. 관련법령

(1) 법인세법 제57조(외국납부세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령이 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 제21조 제1호의 규정 에 불구하고 다음 각호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있

• 다. 1. 제55조의 규정에 의하여 산출한 당해 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액을 제외한다)에 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(조세특례제한법 기타 법률에 의하여 면제 또는 세액감면을 적용받는 경우에는 대통령령이 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 당해 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 손금에 산입하는 방법 제113조(구분경리) ① 비영리법인이 수익사업을 영위하는 경우에는 자산·부채 및 손익을 당해 수익사업에 속하는 것과 수익사업이 아닌 기타의 사업에 속하는 것을 각각 별개의 회계로 구분하여 경리하여야 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정에 의한 구분경리의 방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제130조(본점 등의 경비배분) ① 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득금액을 결정함에 있어서 본점 및 그 국내사업장을 관할하는 관련지점 등의 경비 중 공통경비로서 그 국내사업장의 국내원천소득의 발생과 합리적으로 관련된 것은 국내사업장에 배분하여 손금에 산입한다. (3) 법인세법 시행규칙 제76조(비영리법인의 구분경리) ⑥ 비영리법인이 법 제113조 제1항의 규정에 의하여 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우 공통되는 익금과 손금은 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통익금 또는 손금의 구분계산에 있어서 개별손금(공통손금외의 손금의 합계액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 없는 경우나 기타의 사유로 다음 각호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 공통익금의 수입항목 또는 공통손금의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간ㆍ사용시간ㆍ사용면적 등의 기준에 의하여 안분계산한다.

1. 수익사업과 기타의 사업의 공통익금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산

2. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산

3. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 다른 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 개별 손금액에 비례하여 안분계산

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 법인세 경정결의서에 의하면, 처분청은 쟁점경비에 대해 국외원천소득과 관련된 직접원가가 총제조원가에서 차지하는 비율을 곱하여 그 배분액을 계산한 후, 국외원천소득과 관련되는 수입금액에서 국외원천소득과 관련되는 직접원가와 앞서 계산한 위 배분액을 차감하여 국외원천소득을 산정하고, 당해 사업년도 법인세액(산출세액)에 그 국외원천소득이 당해 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 외국납부세액공제 한도액을 산출하였다.

(2) 청구법인이 제출한 조직도에 의하면, 청구법인의 조직은 경영․기획부문과 사업부문으로 나뉘는바, 경영․기획부문에는 경영관리부, 전략사업기획부가 있고, 사업부문에는 해외사업부, 국내사업부, 방송제작사업부, 문화사업부가 있으며, 이들 조직과는 별도로 감사팀과 이사회가 있는 것으로 나타난다.

(3) 청구법인의 각 부문별 수입금액현황을 살펴보면, 청구법인의 국외원천소득과 관련되는 수입금액은 2005사업년도 OOO원, 2006사업년도 OOO원, 2007사업년도 OOO원, 2008사업년도 OOO원, 2009사업년도 OOO원으로, 이들 금액은 사업연도별로 청구법인 전체 수입금액의 29.1%～41.1% 정도 차지하는 것으로 나타난다.

(4) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료를 종합하면, 청구법인의 총제조원가 구성내역은 다음과 같다. 청구법인이 총제조원가에서 제외할 것을 주장하는 저작권료는 2005～2009사업년도 기간 중 총제조원 가의 50%～61.2% 정도이고, 인건비는 총제조원가의 6.3%～ 10.1% 정도인 것으로 나타난다. OOO (5) 쟁점경비는 청구법인의 세무조정 후 일반관리비로 구성되어 있는데, 2005～2009사업연도의 일반관리비 중 급여, 잡급, 퇴직급여, 후생비 등 인건비 성 비용은 47.3% ～ 70.7% 정도 차지하고 있는 것으로 나타난다. OOO

(6) 청구법인은 OOO와 체결한 2005～2009년 기간의 콘텐츠 사용계약서를 제출하고 있는바, 2009.2.27. 체결한 콘텐츠 사용계약서에 의하면, 청구법인이 OOO의 프로그램 등 콘텐츠를 이용한 사업을 행함에 있어 판매금액, 판권료, 제3자에게 지급하는 판권료, 발행부수 등은 청구법인이 정하도록 하였고, 제3자의 저작권 등에 대한 권리의 침해시에는 OOO의 위임을 받아 청구법인이 권리행사를 할 수 있으며, 청구법인이 OOO의 콘텐츠를 활용한 사업으로 인하여 제3자의 권리를 침해하거나 OOO외의 자에 대한 의무가 있을 경우에는 청구법인의 책임과 비용으로 처리하도록 하고, OOO에 대한 저작권료 지급은 미리 정한 일정률[일반 프로그램 해외수출의 경우 (프로그램 총 수입-외주제작사 분배액) × 60%(2009년도 기준)]의 금액을 익월 말일까지 지급하는 것으로 되어 있다. 2005～2008년 기간의 콘텐츠 사용계약서 내용도 연도별로 세부내용에 일부 변동이 있으나 대체적인 내용은 위의 내용과 크게 다르지 아니한 것으로 보인

• 다. (7) 청구법인은 매출액 또는 제조원가 증감율과 일반관리비 증감율을 비교해 보면 상호간에 인과관계를 찾을 수 없고, 일반관리비 발생은 사업부문 인건비 증감과 밀접한 인과관계가 있으며, 관리부문 인건비는 사업부문 인건비와 상당한 인과관계가 있다고 주장하며, 쟁점경비에 대한 원가유발요인 분석자료를 다음과 같이 제출하고 있다. <쟁점경비에 대한 원가유발요인 분석자료> OOO

(8) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 쟁점경비는 관리부문의 인건비성 비용, 지급수수료, 기타 경비 등으로 구분되고, 그 중에서도 2005 ～ 2009사업년도의 인건비성 비용이 47.3～70.7% 정도를 차지하는바, 관리부문의 인건비는 회사의 인원 및 사업규모가 늘어날 경우 이에 비례하여 증가하는 변동비의 성격도 있지만, 회사의 기본적인 유지관리에는 일정규모의 관리부문 인원이 필요하므로 일정범위 내에서는 고정비의 성격도 있고, 인건비 이외의 쟁점경비에는 인원이나 매출에 관계없이 고정적으로 지출하여야 하는 임차료, 감가상각비 등이 포함되어 있어 쟁점경비가 사업부서의 인원 또는 인건비와 반드시 인과관계가 있다고 볼 수 없어 제조원가에서 저작권료를 차감한 금액의 비율 또는 인건비 금액의 비율로 쟁점경비를 배분하여야 한다는 청구주장에는 무리가 있어 보이고, 쟁점경비를 국외와 국내로 배분하는 것은 공통경비를 수익에 대응할 수 있도록 합리적으로 배분하기 위한 목적으로, 청구법인이 OOO에 지급하는 저작권료는 청구법인의 판매액의 일정비율로 지급하는 것이어서 비례적으로 발생하는 비용이고, 총제조원가 중 50% 이상 차지하는 중요한 비용이라는 점에서 청구법인의 소득금액의 창출과 가장 밀접한 비용이라 할 수 있는데 이를 배분기준에서 제외한다면 공통경비를 합리적으로 배분한 것이라 할 수 없을 것이다. 따라서, 처분청이 총제조원가 비율을 배분기준으로 하여 국외원천소득 을 계산하고 이를 기초로 외국납부세액공제 한도액을 계산하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.