신용보증기금약관 등은 보증기관의 보증채무 이행범위를 말하는 것으로 당사자간의 특별한 약정에 따른 대출 회수금의 변제충당순서를 정하는 것이 아닌 것으로 보이므로 이자수익부터 충당한 처분청의 처분은 정당하나, 회사정리절차에 따라 청구법인에게 원금을 상환한 것으로 보여지는 바 동 금액을 이자수익으로 소득금액을 조정한 후 익금에 산입한 처분은 잘못이 있음
신용보증기금약관 등은 보증기관의 보증채무 이행범위를 말하는 것으로 당사자간의 특별한 약정에 따른 대출 회수금의 변제충당순서를 정하는 것이 아닌 것으로 보이므로 이자수익부터 충당한 처분청의 처분은 정당하나, 회사정리절차에 따라 청구법인에게 원금을 상환한 것으로 보여지는 바 동 금액을 이자수익으로 소득금액을 조정한 후 익금에 산입한 처분은 잘못이 있음
1. OOO세무서장이 2010.9.15. 청구법인에게 한 법인세 2005 사업연도 OOO원, 2006 사업연도 OOO원, 2007 사업연도 OOO원, 2008 사업연도 OOO원의 부과처분은 청구법인이 대여금의 일부를 변제받은 경우 원금, 이자의 순으로 충당순서를 변경함에 따른 2006사업연도 ~ 2009 사업연도 이자수입 OOO원과 2006 사업연도 OOO방적 주식회사의 보증채무 이행금액 OOO원을 익금에서 제외하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 주위적 청구: 청구법인의 보험금 회수액은 당사자간 특별한 약정에 해당하는 보험약관에 따른 보상범위에 따라 연체원리금을 회수한 것이고, 이에 따라 원금 및 이자회수로 인한 세무상 소득을 정확하게 신고하였는바, 이자수익을 누락한 것으로 간주하여 법인세를 부과한 처분은 전액 취소되어야 한다. 예비적청구: 청구법인은 정상이자의 95% 및 장부상 채권잔액을 초과하는 금액 합계 USD OOO 만큼 수익을 인식하였는데 처분청은 이를 무시하고 보험금 회수액 중 USD OOO을 익금에 산입하였는 바, 수익으로 인식한 USD OOO은 이중과세이다.
(2) 채무자가 보증기관(신용보증기금 및 기술신용보증기금 등)으로부터 발급받아 대출기관에 제공하는 신용보증서에 첨부된 보증약관에는 보증채무의 이행범위인 원금과 이자의 대위변제 범위가 명시되어 있고, 이에 따라 보증채무가 이행되고 있으므로, 이러한 약관의 규정을 원금과 이자의 충당순서에 관한 특별한 약정으로 보아야 할 것인 바, 약관에 따른 대위변제 내역을 무시하고 근거없이 이자수익이 누락된 것으로 간주하여 과세한 금액은 전액 취소되어야 한다.
(3) 청구법인은 정리대상여신에 대해서 은행여신거래기본약관의 규정에 따라 이자보다 원금에 먼저 충당하였는바, 국세청 유권해석에서는 이러한 경우 특별한 약정이 있는 것으로 인정하고 있고 대법원판례에서도 이러한 충당은 유효한 것으로 인정되었는 바, 특별한 약정에 따른 변제충당이므로 세무상 인정되어야 한다.
(4) 위 쟁점이 모두 받아들이지 아니한다면, 청구법인이 금융감독원으로부터 대손승인을 받고 대손상각한 금액 OOO원을 당해 사업연도의 손금으로 인정되어야 한다.
(1) 주위적 청구: 청구법인이 증거자료로 제출한 중장기수출보험증권 및 보험약관(이하 “보험증권 등”이라 한다)은 법인세법시행규칙 제56조 에서 규정하는 당사자간의 특별한 약정이 아니라 보험금의 지급을 보증하는 보험계약서와 보험자 간의 별도 보험계약에 해당하는 것으로 단수니 보험사고 발생시 지급하여야 하는 보험금의 지급범위만을 언급하는 보험증서에 불과한 것인 바, 이는 법인세법 시행규칙 제56조 및 민법 제479조 에서 규정하는 변제충당순서와는 전혀 무관한 것이고, 단순 보험계약에 따라 보험금을 수령한 청구법인이 당사자간 특별한 약정없이 대출 회수금의 변제충당순서를 임의대로 정하여 원금부터 충당한 것에 불과하므로 처분청이 이를 부인하고 연체이자를 계산하고 먼저 충당하는 것으로 판단하여 과세한 당초 처분은 적법하다. 예비적청구: 청구법인은 정상이자의 95% 및 장부상 채권잔액을 초과하는 금액 합계 USD OOO 만큼 수익으로 인식하였다고 주장하나, 이는 당초 금융감독원장의 승인을 받고 대손상각한 원금을 환원하는 회계처리에 불과하므로 청구법인의 주장은 이유없다.
(2) 청구법인이 증거자료로 제출한 신용보증기금약관 등은 보증기관의 보증채무 이행범위(보증금액 총액)를 말하는 것으로 법인세법 시행규칙 제56조 에서 규정하는 당사자간의 특별한 약정에 따른 대출 회수금의 변제충당순서를 정하는 것은 아니다. 설령 청구법인의 주장대로 신용보증서 등이 특별한 약정에 해당한다고 할지라도 신용보증기관이 보증하는 보증금액을 계산하는 방법(지급보증예정금액에 보증비율을 곱한 금액)에 대한 언급만 있을 뿐 구체적인 이자, 원금의 충당순서에 대한 언급이 전혀 없으며, 신용보증약관 등에 의해서 신용보증기금 등이 청구법인에게 지급하는 보증금은 이자수익을 포함하고 있다고 할 것이고, 동 약관 등에 보증금 충당순서에 대한 구체적인 내용이 없으므로 법인세법 시행규칙 제56조 규정에 따라 이자부터 먼저 충당된 것으로 판단한 당초 처분은 적법하다.
(3) 청구법인은 은행여신거래기본약관 상 “은행은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있다.”라는 규정에 근거를 두고 원금부터 충당한 것이 정당하다고 주장하나, 위 조항은 특별한 약정을 변경할 수 있는 여지를 두고 있는 것에 불과한 것이지 이 조항으로 인하여 특별한 약정을 변경한 것으로 볼 수는 없다고 할 것이므로, 이자, 원금 순서로 충당하기로 한 당초 약정에 따라 법인세법 시행규칙 제56조 및 민법 제479조 의 규정에 의거 이자부터 충당하여야 하므로 청구법인이 원금부터 충당하여 누락된 이자수입액을 익금산입한 당초 처분은 적법한 처분이다.
(4) 대손금은 결산상 장부에 계상한 후 비용처리하여야 할 결산조정사항인 바, 청구법인은 이러한 내역을 장부에 계상하지도 아니하고 대손상각하여야 한다고 주장하고 있어 받아들이기 어렵다.
① 주위적 청구: 수출보험약관에 따라 대위변제 받은 금액의 원금과 이자의 충당순서가 적정한지 여부 예비적 청구: 장부상 채권잔액을 초과하는 금액 합계 USD OOO 만큼 수익으로 인식하였으므로 이중과세인지 여부
② 채무보증기관으로부터 대위변제 받은 금액의 원금과 이자의 충당순서가 적정한지 여부
③ 여신거래기본약관에 따라 충당한 원금과 이자의 충당순서가 적정한지 여부
④ 금융감독원이 대손으로 인정한 OOO원을 다시 손금으로 인정하여야 하는지 여부
(1) 쟁점① 주위적 청구에 대하여 본다 (가) 청구법인은 청구법인의 보험금 회수액은 당사자간 특별한 약정에 해당하는 보험약관에 따른 보상범위에 따라 연체원리금의 95%인 원금 USD OOO와 이자 USD OOO을 회수한 것이고, 이에 따라 원금 및 이자회수로 인한 세무상 소득을 정확하게 신고하였는바, 이자수익을 누락한 것으로 간주하여 법인세를 부과한 처분은 전액 취소되어야 한다고 주장하면서 이에 대한 증빙으로 중장기수출보험증권 및 보험약관 등을 제출하고 있다. (나) 청구법인이 OOO공사로부터 대위금을 변제받은 경위 및 처분청의 처분내역은 다음과 같다.
1. 주식회사 OO(이하 “OO”라 한다)는 아제르바이잔 공화국이 OOOO 지역의 통신망 현대화를 위하여 추진하는 국책사업을 수주하면서, 1998.2.16. 나이체반통신공사에게 전가교환기와 그 부대장비를 수출하기로 하는 계약을 체결하였고, OO는 위 수출에 대한 대가로 나이체반통신공사로부터 전체 대금의 15%를 선수금으로 수령하였고, 나머지 85%에 대해서는 원금 USD OOOO 및 이자 USD OOOO의 연불어음을 수령하였으며 이는 1999년부터 2003년의 기간 동안 9회에 걸쳐서 상환하기로 하였다.
2. 청구법인은 위 연불원리금의 95%를 OOO공사가 부보하는 조건으로 OO에게 대출원금 USD OOOO, 이자율 5.18%의 연불금융을 1999.6.24. 집행하였고, 이를 위해 OO는 1999.6.23. OOO공사와 본건 연불채권의 95%에 해당하는 연불금융 금액을 보증하고 청구법인을 보험금 수취인으로 하는 중장기 수출보험계약을 체결하였다.
3. 외환위기로 인해 어려움을 겪던 OO는 구조조정계획을 발표(1999.7.19.)한 직후, 1999.7.28. 청구법인은 대우로부터 나이체반통신공사가 발행한 연불어음을 매입하고 그 매입대금을 기존의 OO에 대한 연불금융 대출채권과 상계하는 계약을 체결하였으며, 이와함께 동 연불어음의 배서를 통해 청구법인은 나이체반통신공사가 발행한 연불어음의 권리자가 되었으나, 나히체반통신공사는 제3차분까지의 원리금은 상환을 완료하였으나 제4차 연불채무 원리금 중 일부인 USD OOO를 포함하여 제5차부터 제9차까지 연불채무 원리금 전액을 결제기일까지 지급하지 아니하였으며, 대우는 보험약관에 따라 각 회차별 보험사고의 발생을 OOO공사에 통지하였고 이를 근거로 청구법인은 어음상 권리자이자 보험금수취인의 자격으로 본건 연불어음채권 중 회수되지 아니한 원리금의 95%를 수출보험공사에 청구하였다.
4. OOO공사는 OO의 과실책임을 주장하며 보험금을 지급하지 아니하다가 청구법인이 2005.3.18. 서울중앙지방법원에 소송을 제기하였고, 2005.11.16. 전부승소(원금 및 이자뿐만 아니라 지연지급한 보험금에 상사채권이자율을 적용하여 계산한 연제이자 포함하여 보험금을 지급하라고 판결)한 후 2006.8.23. 서울고등법원에서 재판상 화해(연체이자는 포기하고 나머지만 보험금으로 수령할 것을 합의)하여 보험계약에서 정한 바대로 연체된 원리금의 95%를 2007.7.10.부터 수령하기 시작하여 2009.9.10.까지 전액 수령하였다.
5. 청구법인은 회수한 USD OOO(보험금의 보상범위에 따라 연체원리금의 95%인 원금 USD OOO와 이자 USD OOO)을 회수하여 각각 원금 및 이자로 회계처리한 사실, 처분청은 청구법인이 미회수한 정상이자 및 결제기일로부터 보험금회수일까지 발생한 연체이자 등의 이자수익을 누락한 것으로 보아 OOO원 상당액을 익금에 산입한 사실 등이 심리자료에 나타난다. (다) 청구법인이 당사자간 특별한 약정에 해당한다고 주장하는 위 보험증권 등은 나히체반통신공사가 연불어음상 원리금 지급을 이행하지 아니하자, 상기 손실액의 95%에 해당하는 보험금에 대하여 보험계약자인 주식회사 OO를 대리하여 보험금 수취인인 청구법인이 보험금 지급을 청구한 것이며, 이에 대해서 수출보험공사가 지급사유가 없음을 이유로 거절하자 소송을 통하여 보험금을 지급받았는 바, OOO지방법원은 보험금의 지급범위를 약관상의 보험금과 지연배상금에 상응하는 연체이자까지 지급하라고 판결한 사실이 심리자료에 나타난다. (라) 이상의 사실관계 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 증거자료로 제출한 중장기수출보험증권 및 보험약관은 법인세법 시행규칙 제56조 에서 규정하는 당사자간(채권자: OOO은행, 채무자: 주식회사 OO) 특별한 약정이 아니라 보험계약자(주식회사 OO)와 보험자(OOO공사)간에 보험금의 지급을 보증하는 별도의 보험계약에 해당하는 것으로 보이는 점, 중장기수출보험증권 및 보험약관은 단순히 보험사고 발생시 지급하여야 하는 보험금의 지급범위만을 언급하는 보험증서에 불과한 것으로 법인세법 시행규칙 제56조 및 민법 제479조 에서 규정하는 변제충당순서와는 관련인 없는 것으로 보이는 점 등을 고려할 때 처분청이 정상이자 USD OOOrhk 미수원리금에 대한 12% 연체이자 USD OOO의 원화상당액 OOO원을 익금산입한 처분은 정당한 것으로 판단된다.
(2) 쟁점① 예비적 청구에 대하여 본다. (가) 청구법인은 장부상 채권액과 보험금회수액과의 차이 USD OOOfmf 상각채권추심이익(회계상으로는 “(차)현금 / (대)대손충당금”로 처리)으로 처리하였는데, 처분청은 이자회수액 및 원금회수액 중 장부상금액을 초과하는 USD OOO을 모두 수익으로 인식하여 이중으로 과세하였다고 주장하고 있다. (나) 청구법인 주장대로라면 수령한 금액이 아닌 장부상 채권금액대로 과세하여야 한다는 주장이어서 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.
(3) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 청구법인은 채무자가 보증기관으로부터 신용보증서를 발급받아 대출기관에 제공하고 대출기관은 이를 확인한 후 대출을 실행하게 되므로 당사자인 대출기관, 채무자, 보증기관 모두 보증약관을 따르기로 합의한 것으로 보아야 하며, 신용보증서에 첨부된 보증약관에는 보증채무의 이행범위인 원금과 이자의 대위변제 범위가 명시되어 있고 이에 따라 보증채무가 이행되고 있으므로, 이러한 약관의 규정을 원금과 이자의 충당순서에 관한 특별한 약정으로 보아야 할 것이고, 따라서 약관 등에 따른 대위변제 내역을 무시하고 근거없이 이자수익이 누락된 것으로 간주하여 과세한 금액은 전액 취소되어야 한다고 주장하면서 신용보증기금 약관 및 보증서, OOO공사 보증서, 2003.9.19. OOO 회사정리계획안 등을 증거자료로 제출하고 있다. (나) 청구법인은 보증부대출금에 대한 채권담보를 위하여 신용보증기금, 기술신용보증기금 및 OOO공사 또는 OOO주식회사(채무자인 충남OOO의 모기업) 등 (이하 “보증기관”이라고 한다)의 원리금 보증을 대출 실행의 조건으로 하고 있으며, 대출이 실행된 뒤에 차주로부터 변제가 이루어지지 않는 경우, 청구법인은 이들 보증기관으로부터 보증변제를 받아 원금 및 이자에 충당한 사실과 처분청은 청구법인이 보증기관으로부터 대위변제받은 대출 건에 대해서 미상환된 대출금 잔액에 대한 정상이자 및 연체이자(지연배상금)를 계산하여 대출원금보다 이자가 우선 충당되어야 하는 것으로 보아 아래 <표>와 같이 익금산입한 사실이 심리자료에 나타난다. (다) OOO공사 보증서, 신용보증기금약관 등은 채무자가 청구법인으로부터 대출시 필요서류인 신용보증서를 보증기관으로부터 발급받기 위하여 채무자와 보증기관이 체결한 약관이며 신용보증서는 채무자가 보증기관에 보증수수료를 지급하고 청구법인을 보증금수령자로 하고 최최 대출 실행시 청구법인에게 제출되는 서류인 바, 청구법인은 약정체결자가 아니라 보증금액의 수취인에 불과하므로 법인세법에서 규정하는 양 당사자(채권자와 채무자)에 해당하지 아니하고, 대출 회수금의 변제충당순서를 정하는 특별한 약정을 한 것이 아니라 보증기관의 보증범위를 언급한 것에 불과한 것으로 보인다. (라) 따라서, 신용보증기금약관 등은 보증기관의 보증채무 이행범위(보증금액 총액)를 말하는 것으로 법인세법 시행규칙 제56조 에서 규정하는 당사자간의 특별한 약정에 따른 대출 회수금의 변제충당순서를 정하는 것이 아닌 것으로 보이므로 이자수익부터 충당한 처분청의 처분은 정당한 것으로 판단된다. (마) 한편, 청구법인은 OOO주식회사의 보증채무 이행금액 OOO원은 법원이 인가한 회사정리절차에 따라 청구법인이 원금을 상환받은 것으로서 청구법인이 임의로 충당순서를 정한 것이 아니라고 주장하고 있다. (바) 처분청은 OOO주식히사는 충남OOO(베트남 현지법인)의 보증인에 불과한 바, 주채무자인 충남OOO가 파산 등의 사유로 채무불이행시 보증인이 대위변제를 하여야 하는 측면이 있으나, 당시 충남OOO(주채무자)는 베트남 현지 부동산 등의 처분을 통하여 차입한 차입금의 상환이 가능함에도 모기업인 OOO주식회사가 회사정리절차계획에 따라 보증채무 중 원금상환을 할 필요가 없어 OOO원을 충남OOO가 변제한 대출 회수금으로 보아 법인세법 규정에 따라 대출 회수금의 변제충당순서에 의하여 이자수익부터 먼저 충당하였다는 의견이다. (사) 그러나 2003.9.19. OOO 회사정리계획안에 따라면 “원금 중 보증채무가 2006년까지 확정되지 아니하는 경우 2006년말(제4차연도) 잔여채무를 기준으로 원금의 30%는 2006년도말부터 7번에 걸쳐 현금으로 변제하고 이자는 전액 면제한다”는 내용이 심리자료에 나타난다. (아) 처분청은 당시 충남OOO(주채무자)는 베트남 현지 부동산 등의 처분을 통하여 차입금의 상환이 가능하다는 의견이나 이와 관련한 입증자료는 제시하지 아니하고 있다. (자) 그렇다면, OOO주식회사가 채무를 이행한 OOO원을 청구법인에게 지급한 것은 OOO지방법원이 인가한 회사정리절차에 따라 청구법인에게 원금을 상환한 것으로 보여지는 바, 처분청이 동 금액을 이자수익으로 소득금액을 조정한 후 익금에 산입한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(4) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 청구법인은 정리대상여신에 대해서 은행여신거래기본약관의 규정에 따라 이자보다 원금에 먼저 충당하였는바, 국세청 유권해석에서는 이러한 경우 특별한 약정이 있는 것으로 인정하고 있고 대법원판례에서도 이러한 충당은 유효한 것으로 인정되었는바, 특별한 약정에 따른 변제충당이므로 세무상 인정되어야 한다고 주장하면서 은행여신거래기본약관 등을 증거자료로 제출하고 있다. (나) 처분청의 법인세 과세표준 결정결의서 등 과세심리자료에 의하면, 청구법인은 2006사업연도~2009사업연도 기간 중 대출금의 일부를 회수한 경우 충당순서를 이자, 원금순이 아닌 원금, 이자순으로 변경함으로써 처분청은 수입이자 계상 누락으로 보아 OOO원을 익금산입한 사실이 심리자료에 나타난다. (다) 은행여신거래 기본약관(공정거래위원회 표준약관 제10006호) 제13조 제1항에는 “채무자가 기한의 이익을 상실한 채무를 변제하거나, 은행이 제10조에 의한 상계를 할 경우에, 채무전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 합니다. 그러나, 은행은 채무자가 불리하지 않은 범위내에서 충당순서를 달리할 수 있습니다”라고 규정되어 있는 사실과 금융감독원의 은행업감독규정 제86조 및 은행업 감독업무시행세칙 제60조에 의하면, 금융기관이 약관을 제정 또는 변경하고자 하는 경우에는 관련서류를 시행예정일부터 10영업일전까지 감독원장에게 제출하여 심사하도록 되어 있는 사실이 심리자료에 나타난다. (라) 청구법인의 내규인 여신관리규정 제6조에 의하면 정리대상여신인 경우 가지급금(비용), 원금, 이자, 지연배상금의 순서에 따라 정리한다고 규정되어 있고, 금융감독원의 은행여신 검사업무편람에는 여신회수편 [채권의 변제충당순서]에서 일반적으로 채무관계인의 자진변제시 가지급금, 미수이자, 원금의 순으로, 법적절차에 의한 배당금은 가지급금, 원금, 미수이자의 순으로 변제충당함을 원칙으로 하는 것으로 나타난다. (마) 살피건대, 감독기관인 금융감독원도 은행여신 검사업무편람을 통해 법적절차에 의한 배당금 등은 원금부터 충당하도록 명시적으로 규정하고 있는 점, 과세관청에서도 금융업을 영위하는 내국법인이 대출채권과 그 이자채권의 일부만을 회수하는 경우 그 충당의 순서는 법인세법 시행규칙 제56조 규정에 따르는 것으로, 당해 법인이 불특정 다수의 채무자와 모든 여신거래에 적용되는 여신거래기본약관에 의하여 동 법인의 내부규정으로 정한 순서와 방법에 따라 대출채권 및 이자채권을 충당한 경우에는 같은 조에 규정한 “특별한 약정”이 있는 것으로 보는 것(국세청 법인세과-877, 2009.7.31.)으로 해석하고 있는 점 등을 감안할 때, 청구법인이 대출금의 일부를 변제받은 경우 원금, 이자순으로 충당함은 세법상 적법하다 할 것이고, 처분청이 특별한 약정이 없는 것으로 보아 이자, 원금순으로 충당하지 아니한데ㅔ 대하여 수입이자 계상누락으로 익금산입하여 법인세 등을 과세한 처분은 타당하지 아니한 것으로 판단된다.(조심 2010서1064, 2011.1.7. 참조).
(5) 쟁점④는 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점 중 일부가 인용되었으므로 심리의 실익이 없어 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.