처분청의 과세논거에 대한 의견은 일관성이 없고, 처분근거 또한 불명확한 점 등을 종합적으로 감안할 때, 쟁점거래에서 매출채권 회수만을 별도로 분리하여 이를 자금거래로 본 후 적정회수기간을 초과한 것에 대하여 인정이자를 계산하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있음
처분청의 과세논거에 대한 의견은 일관성이 없고, 처분근거 또한 불명확한 점 등을 종합적으로 감안할 때, 쟁점거래에서 매출채권 회수만을 별도로 분리하여 이를 자금거래로 본 후 적정회수기간을 초과한 것에 대하여 인정이자를 계산하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2010.10.18. 청구법인에게 한 법인세 2005사업연도분 OOO원, 2006사업연도분 OOO원, 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원 및 2009사업연도분 O,OOO,OOO,OOO원의 부과처분은 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 인정이자 2005사업연도분 OOO원, 2006사업연도분 OOO원, 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원을 익금불산입하여 각 사업연도 과세표준 및 세액을 경정한다.
(1) 먼저, 이 건 과세처분의 경위에 대해서 설명하면 다음과 같다. 청구법인은 쟁점해외법인과의 거래(이하 “쟁점거래”라 한다)에 있어 이전가격 산정을 위해 2006년 4월부터 2007년 12월까지 해외법인의 기능을 분석하여 이들을 완성품을 판매하는 ‘판매법인’OOO과 청구법인으로부터 편광판롤을 매입하여 이를 가공 후 판매하는 ‘가공 및 판매법인’(중국․대만법인)으로 나누어 전반적인 이전가격 연구를 실시하였다. 그 결과 ①정상가격 산출방법으로 ‘거래순이익률방법’을 적용함이 타당하다고 판단하였고, 그 수익성 지표로 OOO은 ‘총원가이익률’, OOO은 ‘ROA’, 그 외의 법인들은 ‘Berry Ratio’(매출총이익/영업비용)를 사용하였으며, ②‘판매법인’과 ‘가공 및 판매법인’을 기준으로 비교대상업체를 선정한 후 거래순이익률방법을 적용한 결과 이전가격과 관련된 소득의 이전 혐의가 없다는 점을 문서화하였고, 2010.8.23. 홍콩법인OOO, 대만법인OOO, 미국법인OOO에 관한 이전가격보고서를, 2010.8.30. 그 외의 해외법인의 이전가격보고서를 OOO지방국세청장에 각각 제출하였으며(동 이전가격보고서는 쟁점해외법인 과세당국에도 제출되었음), 청구법인과 쟁점해외법인과의 이전가격거래를 검토하기 위해 참여한 OOO지방국세청 국제조사국 소속 세무공무원은 청구법인이 제출한 쟁점해외법인의 이전가격보고서 등에 대해 검토한 후 쟁점거래에 대해 별도의 이전가격 혐의를 제기하지 않았다. 청구법인은 국내외 회계법인과 함께 쟁점거래에 대한 이전가격보고서를『OECD 이전가격 과세지침』및 각국의 세법을 반영하여 아래와 같은 방법으로 작성하였다.
① 쟁점거래에 대해 분석해야 할 법인을 선택(이 건의 경우 청구법인보다 단순한 기능을 수행하고, 별도의 무형자산을 보유하지 않은 해외법인이 분석대상법인이 됨)
② 쟁점해외법인의 기능분석(수행기능, 부담위험 및 사용자산)을 통하여 쟁점해외법인의 성격을 규명(대만법인의 경우 임가공 판매업자)
③ 쟁점해외법인의 성격에 해당하는 현지의 유사한 비교가능대상업체, 정상가격산출방법, 수익성지표의 선정
④ (비교가능성 제고를 위해) 쟁점해외법인과 비교대상업체 간의 매출채권, 매입채무, 재고자산의 수준이 중요한 차이가 있을 경우, 이에 대한 운전자본조정을 수행
⑤ 선택된 정상가격산출방법 및 수익성지표를 기준으로 쟁점해외법인의 재무비율과 비교대상업체의 재무비율을 비교하여 정상가격으로 거래했는지를 평가 한편, 미국법인OOO은 2003년과 2004년 이익수준이 정상이익 수준에 미달한다고 하여 미국 국세청(IRS)로부터 과세된 바 있고, 대만법인OOO은 2006년 이익수준이 낮다고 하여 대만 과세당국으로부터 이전가격 혐의로 과세되었으며, 현재 대만 과세당국과 2011년부터 거래순이익률방법을 적용한 APA(Advanced Pricing Agreement, 이전가격 사전협의제)를 신청하여 절차가 진행 중에 있는바, 이는 쟁점해외법인의 과세당국이 청구법인이 소재한 한국에 이전가격거래로 인해 상대적으로 많은 이익이 배분된 것으로 판단한 것이고, 이러한 결과를 보더라도 청구법인이 쟁점해외법인에 비해 많은 이익을 한국에서 실현시키고 있다는 사실을 알 수 있다. 이와 같이 OOO지방국세청 국제조사국 소속 세무공무원이 청구법인에 대해 이전가격 혐의를 제기하지 않았음에도 불구하고, OOO지방국세청 조사국 소속 세무공무원은 다음 <표1>과 같이 비교대상거래의 매출채권 회수기간을 산정, 청구법인의 쟁점해외법인의 회수기간과 비교하여 비교대상거래의 회수기간을 초과한 거래에 대하여 LIBOR(12개월)를 기준으로 이자를 산정한 후 이를 청구법인의 익금에 가산하였다. <표1> 처분청의 정상가격(지연일수) 산출방법 지연일수 = ① - (② 또는 ③)
① 청구법인의 쟁점해외법인에 대한 매출채권 회수기간
② 동일 제품군의 매출이 있는 경우 해외비특수거래의 국가별․매출채권의 가중평균 회수기간: ∑(개별 매출채권 × 회수기간) / 총매출채권
③ 동일 제품군의 매출이 없는 경우 해외비특수거래 전체 매출채권의 가중평균 회수기간(예컨대 2005년 귀속분의 경우 52일)
(2) (주위적 청구) 이 건 매출채권 회수기간 차이는 매출가격 및 거래순이익과 무관한 별도 이전가격조정대상이 아니다. (가) 처분청의 과세조정방식은 국제기준에 입각한 ‘정상가격 산출을 위한 비교가능성 조정방식’과는 전혀 다른 자의적 방식이다. 처분청은『OECD 이전가격 과세지침(2010년)』(이하 “OECD 이전가격 과세지침”이라 한다) 문단 3.9에서 납세자의 개별 및 결합된 거래의 평가에 있어 독립기업원칙을 거래별 기준으로 적용하는 것으로 규정하여 개별분석을 원칙으로 하고 있으므로 이 건 이전가격 조정과 관련하여 매출단가의 결정과 채권회수거래는 독립된 거래라는 전제에서 비특수거래의 채권회수기간과 특수관계자 간 국가별 시장여건을 고려하여 정책적으로 설정한 통상적인 채권회수기간을 비교, 차이일수에 LIBOR(12개월)에 해당하는 이자를 가산하여 과세한 것이 정당하다는 의견이다. 3.9 Ideally, in order to arrive at the most precise apporximations of arm's length conditions, the arm's length principle should be applied on a transaction-by-transaction basis. However, there are often situations where separate transactions are so closely linked or continuous that they cannot be evaluated adequately on a separate basis. Examples may include 1. some long-term contracts for the supply of commodities or services, 2. fights to use intangible property, and 3. pricing a range of closely-linked products(e.g. in a product line) when it is impractical to determine pricing for each individual product or transaction. Another example would be the licensing of manufacturing know-how and the supply of vital components to an associated manufacturer; it may be more reasonable to assess the arm's length terms for the two items together rather than individually. Such transactions should be evaluated together using the most appropriate arm's length method. A further example would be the routing of a transaction through another associated enterprise; it may be more appropriate to consider the transaction of which the routing is a part in its entirety, rather than consider the individual transactions on a separate basis. 3.9 이상적으로 정상 조건의 가장 정확한 근사치에 다다르기 위해서는 독립기업원칙이 거래별 기준으로 적용되어야 한다. 그러나 개별거래가 아주 밀접하게 연계되어 있거나 지속적으로 발생하여 개별거래 기준으로는 적절히 평가할 수 없는 상황이 흔히 있다. 예를 들면 1. 상품이나 용역의 일부 장기공급계약, 2. 무형자산 사용권리, 그리고 3. 개별제품이나 거래별로 가격을 산정하기가 비현실적인 밀접하게 연계된 제품(예: 제품 라인) 영역에 대한 가격 산정을 들 수 있다. 또 다른 사례는 관계 제조회사에게 제조 노하우를 사용하게 하고 핵심부품을 제공하는 것을 들 수 있는데 이 두 가지를 구분하기보다는 가격산출방법을 이용하여 동시에 평가되어야 한다. 또 다른 사례로 특수관계회사를 통한 우회거래에 대한 것인데 이 경우 우회거래를 별도의 개별거래로 보기보다는 전체거래의 일부로 보는 것이 보다 적절한 것이다. 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “국조법 시행령”이라 한다)(2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정된 것) 제6조(정상가격산출방법의 보완 등) 제1항은 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 납세자의 사업환경 및 특수관계 거래분석, 내부 및 외부 비교가능거래에 대한 자료수집, 정상가격산출방법의 선택 및 가격․이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능거래 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다고 규정하고 있다. 이와 같은 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여 적용하는 가격, 이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 차이를 합리적으로 조정하여야 하는데 가장 일반적인 비교가능성 조정의 예로서 매출채권, 매입채무 및 재고자산의 상이한 수준을 반영하기 위하여 고려되는 ‘운전자본조정’이 일반적으로 널리 활용되고 있다. OECD 이전가격 과세지침은 매출채권, 매입채무 및 재고자산의 수준차이를 조정하기 위한 운전자본(문단 3.49)에 관하여 ‘제3장 부록: 운전조정 차이 조정사례’를 통하여 상세하게 설명하고 있다. 개별거래에 있어 매출채권, 매입채무 및 재고자산 차이조정의 원리는 다음 <표2>와 같다. <표2> OECD 이전가격 과세지침상 개별거래에 있어서의 매출채권, 매입채무 및 재고자산 차이조정의 원리 (i) 매출채권조정 ․제품의 판매가 60일 신용조건으로 이루어진다면 그 가격은 대금을 즉시 지불하는 경우의 가격 + 60일 간의 이자 ․매출채권을 많이 보유함으로써 회사는 고객에게 대금을 지불할 수 있는 긴 기간을 허락하게 되고, 그러한 신용기간 동안의 운영자금을 차입하거나, 그렇지 않았더라면 투자를 위해 사용될 수 있었던 잉여현금이 줄어들게 된다. (ii) 매입채무조정 ․매입채무를 많이 보유함으로써 회사는 공급자에게 대금을 지불하는 기간이 상대적으로 길어져서 이익을 보게 되는데, 구매를 위해 운영자금을 덜 차입해도 되고, 다른 곳에 투자할 잉여현금이 증가하게 된다. (iii) 재고자산조정 ․높은 수준의 재고를 보유하고 있는 회사는 재고가 현금화되지 않아 추가적으로 구매하기 위해 자금을 차입하거나 또는 투자할 수 있는 잉여현금이 줄어들게 된다. 3.49 An example of a working capital adjustment designed to reflect differing levels of accounts receivable, accounts payable and inventory is provided in the Annex to Chapter III. The fact that such adjustments are found in practice does not mean that they should be performed on a routine of mandatory basis. Rather, the improvement to comparability should be shown when proposing these types of adjustments (as for any type of adjustment). Further, a significantly different level of relative working capital between the controlled and uncontrolled parties may result in further investigation of the comparability characteristics of the potential comparable. 3.49 매출채권, 매입채무 및 재고자산 수준 차이를 조정하기 위한 운전자본 차이조정 사례가 제3장 부록에 나타나 있다. 실무상 이러한 차이조정이 이루어진다고 하여 이러한 차이조정이 보편적 또는 강제로 이루어져야 한다는 것은 아니다. 오히려 이러한 형태의 조정(어떤 형태의 조정)으로 비교가능성이 증진되어야 한다. 그 외에 특수관계회사와 독립기업 간 운전자본 차이 수준이 상대적으로 크게 다르다면, 잠재적 비교대상거래의 비교가능성 특성을 재조사해 볼 필요가 있다. 즉, OECD 이전가격 과세지침에서 제시된 국제적 과세기준에 따르면, 특정상품의 거래시 매출채권, 매입채무 및 재고자산 등은 운전자본의 구성요소 중 하나이므로 운전자본 전체를 비교대상거래의 운전자본 수준과 비교하여 그 차이를 합리적으로 조정해야지, 운전자본의 일부인 매출채권만을 별도의 거래로 보아 그 회수기일의 차이만을 조정해서는 안된다. 더구나 청구법인이 거래순이익 비교를 위해 선정했던 당초의 비교대상거래와는 전혀 상관없는 비교대상을 별도로 선정하여 이를 기준으로 회수기일 차이만을 조정한 처분청의 과세조정은 국제적 과세기준과는 현저히 다른 자의적인 이전가격과세조정으로서 부당하다. (나) 처분청의 과세처분은 실질적으로법인세법의 부당행위계산의 부인규정을 적용한 것으로 국제거래에 대하여법인세법제52조를 적용하지 못하도록 한 국조법 제3조를 명백히 위반한 것으로 위법․부당하다. 처분청은 이 건 과세처분시 특수관계자 간 거래의 매출가격과 독립기업 간 거래의 매출가격에 대한 분석에 대해서는 언급하지 않은 채, 단순히 채권 회수기간만을 분리해서 과세하였다. 처분청은 청구법인의 청구이유서에 대한 답변서에서 이 건 과세처분이 국조법 제4조에 근거를 두고 있다고 언급하고 있는바, 이는 아래와 같은 이유로 처분청 스스로가 위법한 과세를 하고 있음을 보여주고 있는 것이다. 국조법 제4조에 따른 정상가격 조정을 하기 위해서는 먼저 조사대상거래의 비교대상거래를 선정하여 조사대상거래의 가격이나 이윤이 독립기업원칙(arm’s length principle)에 따라 책정되었는지를 검토해야 하는데 이를 위해서는 우선 양자 간의 적절한 차이조정을 한 후 그 거래가격 또는 거래순이익 등을 비교해야 한다. 그러나, 처분청은 청구법인이 기수행한 비교대상기업의 선정 및 이를 통한 거래가격이나 거래순이익의 비교절차에 대해서는 언급하지 않은 채, 당초 비교대상거래와 전혀 다른 비교대상을 자의적으로 선정, 이를 토대로 매출채권의 회수기간만을 비교하여 조정을 시도하였는데 이와 같은 방식은 국조법에서 허용하는 차이조정방식이라고 할 수 없다. 처분청은 이 건 심판청구에 대한 답변서에서 이 건 과세처분이 국조법 제4조에 근거를 두고 있다고 하면서도, 이 건의 구체적 과세근거로서 유사 심판례(국심 2005서1707, 2006.2.7.)를 제시하고 있는데 그 심판례를 상세히 살펴보면 이는 사실상 채권의 지연회수에 대하여법인세법상 부당행위계산부인 규정을 적용한 것임을 알 수 있다. 결국, 처분청이 행한 이 건 이전가격조정은 종래 부당행위계산부인 규정에 의한 과세방법을 기계적으로 따라간 것에 불과한데 이는 국제거래에 대해서법인세법제52조(부당행위계산의 부인)를 적용하지 못하도록 한 국조법 제3조를 명백히 위반한 것이므로 위법․부당한 조정이다. (다) 이 건 쟁점거래에는 매출채권의 지연회수에 따른 ‘사실상의 자금대차로 인한 이익이전’이 없다. 과거 해외특수관계자에 대한 매출채권의 지연회수에 대한 과세문제는 국조법의 이전가격과세제도가 아닌법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정에 의하여 과세하여 왔으며 결과적으로 법적용과 관련하여 한동안 혼란이 있었으나, 국세청의 유권해석(서면2팀-1795, 2005.11.8.)에 의해 ‘내국법인이 국외특수관계자에게 제품을 수출하고 매출채권의 지연회수와 관련한 거래는법인세법에 우선하여 국조법을 적용하여야 하는 것’으로 정리가 되었다고 할 수 있다(국제세원-2311, 2008.11.24. 참조). 또한, 2011년초 국조법 시행령 개정시 제6조 제7항에 후단이 신설되어 ‘정상적인 지급기간’을 넘어서는 채무의 지급 등 사실상의 자금거래에 대해서는 별도의 이전가격 조정을 해야 한다는 점이 명확해졌는바, 이는 달리 말하면 ‘정상적인 지급기간 이내의 매출채권이나 매입채무는 동 조항이 적용되는 것이 아니고 운전자본 조정을 통한 차이조정을 해야 함’을 분명하게 하였다는 의미가 있다. 위 개정법령과 국세청 유권해석을 종합하면, 내국법인이 국외특수관계자에게 제품을 수출하는 과정에서 발생한 매출채권에 대해서는 경우에 따라 그 이전가격 과세취급을 달리 해야 한다. 만일 매출채권의 회수가 지연되어 통상적인 회수기간을 넘어서는 경우에는 그 성격이 대여금(즉 소비대차거래)으로 전환되었다고 보아 이를 별개의 거래로 보고 이전가격과세조정을 해야 하는 것이지만, 만일 매출채권이 통상적인 회수기간 내에서 회수되는 것이라면 이에 대해서는 앞서 설명한 운전자본조정을 통한 차이조정을 해야 할 뿐 별도의 이전가격조정을 해서는 안되는 것이라 할 수 있다. 이 건의 경우 제품 판매거래가 정상가격으로 이루어지고 매출채권도 당초 계약조건대로 회수되고 있으므로 ‘사실상 자금대차거래로 인한 이익이전’이 있다고 할 수 없다. 따라서 이를 오해한 처분청의 이 건 이전가격과세조정은 위법․부당한 처분이다. (라) 한편 쟁점해외법인의 순운전자본․유동비율 등에 대한 자료를 보면, 쟁점해외법인에 대한 매출채권 회수기일이 적정한 수준이었음을 알 수 있다.
1. OOO의 2005-2009년의 요약대차대조표는 다음 <표3>과 같다. OOO의 LCD 패널업계의 관행상 매출채권 회수일은 통상 120일 정도이며, 청구법인은 현지회수일(120일)과 가공, 재고 및 운송기간(30일) 등을 고려하여 OOO에게 150일의 신용기간을 제공하고 있다. 위 <표3>의 대차대조표에서 확인할 수 있듯이 주요 영업자산인 매출채권과 재고자산에 상응하는 매입채무의 비율은 100% 정도의 수준으로 운영되고 있어 청구법인의 채권회수일은 현지의 채권회수일과 운송 및 가공기간을 감안한 최소한의 조건임을 알 수 있는바, 청구법인으로부터 반제품을 구매하여 단순 추가가공 후 판매를 수행하는 현지법인의 특성상 현지 업계의 관행 및 가공․재고․운송기간을 고려하여 매출채권 회수기일을 150일로 설정한 것은 정상적인 사업의 영위를 위한 부득이한 선택임을 알 수 있다.
2. OOO의 2005-2009년의 요약대차대조표는 다음 <표4>와 같다. OOO는 청구법인이 미주권 판매를 위하여 설립한 (100% 지분 소유) 판매자회사로서 판매제품은 주로 석유화학제품 및 산업재(건축자재) 제품으로 구성되어 있고, 2009년 산업재 사업부문을 분할하였으며, 분할이후 현재는 석유화학 제품을 주로 판매하고 있다. OOO지역의 일반적인 매출채권 회수일은 통상 50-70일 정도이고, 청구법인은 현지회수일(60일)과 운송기간(30일) 및 재고보유기간(30일)을 고려하여 OOO에게 120일의 신용기간을 제공하고 있으며, 현지의 채권회수일 및 재고보유기간은 제품군에 따라 다르고, 실제 산업재 제품군이 석유화학제품군보다 장기(약 10-20일 정도)로 운용되고 있다. 위 <표4>의 대차대조표에서 확인할 수 있듯이 주요 영업자산인 매출채권과 재고자산에 상응하는 매입채무의 비율은 100% 정도의 수준으로 운영되고 있어 청구법인의 채권회수일은 현지의 채권회수일과 운송기간 및 재고보유기간을 감안한 최소한의 조건임을 알 수 있는바, 청구법인으로부터 제품을 구매한 후 판매를 수행하는 현지법인의 특성상 현지 업계의 관행 및 재고․운송기간을 고려하여 매출채권 회수기일을 120일로 한 것은 정상적인 사업의 영위를 위한 부득이한 조치임을 알 수 있고, 청구법인은 산업재 부문의 분할 이후 2010년부터 매출채권 회수기일을 90일로 조정하였으며, 이는 산업재 부문의 분사로 재고보유기간 및 현지의 채권회수기일 단축에 기인한 것으로 이를 통해 기존의 채권회수기일 120일이 업무와 관련없이 금융상의 혜택을 주기 위함이 아닌 것임을 알 수 있다.
3. 위에서 본 바와 같이 청구법인은 OOO법인과 OOO법인 등 현지법인의 주요 영업자산인 매출채권과 재고자산에 상응하는 매입채무의 비율은 100% 정도의 수준으로 운영하고 있는바, 청구법인의 채권회수일은 현지의 채권회수일과 운송기간 및 재고보유기간을 감안한 최소한의 조건임을 알 수 있고, 이와 같은 상황에서 청구법인이 채권회수기일을 단축한다면 정상적인 자금운영을 할 수 없으므로 회사의 재무 및 영업에 중대한 장애를 초래하게 되며, 이 경우 현지법인에 대해 청구법인의 추가 출자 또는 차입을 한다면 재무적으로 상당한 위험이 초래될 것으로 예상된다.
(3) (예비적 청구) 이 건 이전가격조정은 청구법인과 비교대상업체 간에 충분한 비교가능성 분석 및 차이조정을 결여한 것으로 위법․부당하다 (가) 처분청은 비교대상업체에 대한 비교가능성요소를 충분히 고려하지 않았을 뿐만 아니라 차이조정을 제대로 수행하지 않았다. 위 주위적 청구에서 청구법인은 처분청이 위반․부당한 과세조정을 했다는 점을 논증했으나, 설령 처분청이 매출채권회수기간에 대해서만 비교가능성 분석과 차이조정을 실시한 것을 청구법인이 수용한다 하더라도 그 조정방식과 절차는 국조법과 OECD 이전가격 과세지침상의 해당규정에 부합해야 한다. 국조법 시행령 제5조 제1항 및 제2항은 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간 거래사이의 비교가능성이 인정되기 위해서는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소(비교가능성요소)를 반드시 분석하여야 한다고 규정하고 있고, 국조법 시행령 제6조 제2항은 국조법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격․이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격․이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다고 규정하고 있다. 과세처분의 적법성에 대한 입증책임은 과세관청이 부담하므로(대법원 2004.10.15. 선고 2003두5235 판결 등 참조) 이 건 국외특수관계자와의 이전가격이 국조법상 산정한 정상가격과 차이가 있음을 전제로 이전소득조정에 따른 과세처분을 하기 위해서는 처분청이 산정한 정상가격이 국조법 관련 규정에 따라 비교되는 상황 간의 차이가 이전가격에 중대한 영향을 미치는 경우 그 차이를 합리적으로 조정하여 산정하였음을 증명할 책임이 있다(서울고등법원 2010.5.20. 선고 2008누37062 판결). 따라서, 이 건 이전소득조정과 관련 청구법인의 가격이나 이윤이 적정한지를 검증하기 위한 비교대상업체를 선정하기 위해서는 이들 업체가 이 건 특수관계자와 앞서 설명되는 비교가능성요소측면에서 과연 동등한 선상에서 비교하는 것이 적정한지 여부 및 그 차이조정의 필요성에 대한 분석이 선행되어야 한다. 청구법인이 이전가격보고서를 작성하여 처분청에 제시했음에도 불구하고 이를 채택하지 않고 새로운 비교대상을 선정하여 비교가능성 분석을 하려고 한다면 처분청은 청구법인이 제시한 이전가격보고서가 채택될 수 없는 사유를 밝히고 그 논리의 연장선에서 새로운 비교대상 선정 및 비교가능성 분석을 해야 할 것이다. 그럼에도 불구하고 이러한 절차를 생략한 채 과세조정을 한 처분청의 이전가격 과세조정 결과는 과세처분의 적법성에 대한 입증을 회피한 것으로서 위법․부당한 처분이다. 여기서 비교가능성이 높다는 것은 ①비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우 또는 ②비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우를 의미한다(국조법 시행령 제5조 제1항 제1호). (나) 이 건 이전가격조정은 제품의 성질이나 특성, 거래에 수반되는 위험, 시장여건 및 경제여건에 관한 비교가능성 분석 및 차이조정을 결여한 것으로 위법․부당하다. 위에서 본 바와 같이 비교대상업체인 국가별․제품군별 비특수관계자가 이 건 특수관계자와 비교가능한지를 검토하기 위해서는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소 등을 먼저 면밀하게 분석하여야 한다. 그러나 유사한 기능만을 토대로 광범위한 산업의 범위에서 비교대상업체를 선정하려면, 유사한 기능만을 강조하여 선정한 비교대상업체가 과연 신뢰성있는 비교대상업체가 될 수 있는지에 대한 신중한 고려가 반드시 전제되어야 한다. 이에 관하여 OECD는 ①재화의 차이가 과연 비교의 신뢰성에 전혀 영향을 미치지 않는지, ②재화의 차이가 없는 다른 자료를 사용할 수 있는지에 대해 확신이 없는 이상 비교가능요소로서 재화의 유사성을 포기할 수는 없다고 하고 있다(OECD 이전가격 과세지침 문단 1.41). 1.41 In pratice, it has been observed that comparability analyses for methods based on gross or net profit indicators often put more emphasis on functional similarities than on product similarities. Depending on the facts and circumstances of the case, it may be acceptable to broaden the scope of the comparability analysis to include uncontrolled transactions involving products that are different, but where similar functions are undertaken. However, the acceptance of such an approach depends on the effects that the product differences have on the reliability of the comparison and on whether or not more reliable data are available. Before broadening the search to include a larger number of potentially comparable uncontrolled transactions based on similar functions being undertaken, thought should be given to whether such transactions are likely to offer reliable comparables for the controlled transaction. 1.41 실제로 총이익이나 순이익지표를 기초로 하는 정상가격 산출방법에 있어서 비교가능성 분석은 제품의 유사성보다는 기능의 유사성을 더 강조하는 것으로 관찰된다. 사안의 사실관계에 따라 다르지만 제품은 다르지만 유사한 기능을 수행하는 독립거래를 포함하여 비교가능성 분석의 범위를 확대하는 것은 일반적으로 허용된다. 그러나 이렇게 비교대상의 확대를 인정할 수 있는지 여부는 제품차이가 비교의 신뢰성에 미치는 영향과 더 신뢰할 만한 다른 자료가 있는지에 달려 있다. 유사한 수행 기능에 기초하여 다수의 비교대상거래를 광범위하게 확대하기 전에 그러한 거래가 특수관계거래에 신뢰할 만한 비교가능성을 제공하는지를 고려해야 한다. 처분청이 비교대상으로 삼은 (쟁점해외법인을 제외한) 거래처는 거래규모, 그간의 거래실적, 판매망의 확보 및 보유여부, 제품의 가공여부, 현지매출처 등에 있어서 이 건 쟁점해외법인과는 현저한 차이가 있으며, 이러한 차이가 수출단가 및 대금회수기간의 설정에 어떻게 반영되었는지에 관한 구체적인 사실관계 파악 및 이에 따른 관련 정상가격(이 건에서는 정상회수기간)의 조정 없이 단순히 이들 비교대상업체의 (각 국가별, 제품군별) ‘평균회수기간’을 구하여 단순비교하는 것은 국조법의 관련규정에 위배되는 것으로 위법한 것이다. 이를 보다 상세하게 설명하면 다음과 같다. 1)우선, 처분청은 해외비특수관계자의 국가별, 제품군별 매출채권의 가중평균 회수기간을 고려하였다고 하나, 비교대상거래가 없는 경우에는 재화의 성질과 특성, 거래조건 등에 관한 아무런 차이조정 없이 전체 비특수관계거래의 평균매출채권의 회수기간을 그대로 적용하였다. 2)비교대상거래가 있는 경우에도 예컨대(처분청이 인정하고 있는 바와 같이) 처분청이 이 건 비교대상업체로 선정한 내부거래대상 중 비특수관계자들에 대하여는 완성품의 형태로 직수출하는 것이 일반적이나, OOO이나 OOO 소재 해외자회사의 경우 자체 가공법인을 두고 있어 사업전략상 편광판롤 형태로 수출한 후 현지 가공공장에서 임가공한 후 제3자에게 판매하는 형태를 취하고 있다. 특히 비교대상거래는 (예컨대 LCD편광판필름 매출시 직수출의 경우는) 완제품의 형태로 매출이 이루어지나, 조사대상거래인OOO 해외법인에 대한 매출은 LCD편광판롤 형태의 반제품에 해당되는 등 제품의 성질이나 특성이 비교대상거래의 경우와 전혀 유사하지 않다. 처분청 분석과 달리 동일제품군에 속한다고 하여 제품의 유사성이 담보되는 것이 아니다. 예컨대, LCD편광판과 PDP필터의 경우 제조공정(LCD공정의 경우 대규모 설비가 필요함), 회수기간에 대한 시장조건 등이 현격히 다름에도 불구하고 같은 제품군으로 분류하는 등 제품의 유사성 판단에 중대한 오류가 있다. 3)OOO과 같은 경우에는 LCD 완제품의 현지 매출채권회수기간이 관행상 다른 국가보다 장기(120일)로 거래되는 점 등 국가별 시장여건이 다를 뿐만 아니라 직수출거래선(현지에이전트)의 경우 청구법인 자회사에 비하여 채권회수에 따르는 위험에 큰 차이가 있음에도 불구하고, 이러한 차이점에 대하여 아무런 조정이 이루어진 바 없다. 4)비교대상거래 중 상당수가 고액거래처가 아닌 소규모 매출에 불과하며, 거래횟수가 빈번함에도 거래규모가 적은 경우도 상당수 포함되어 있는바, 수출보험공사가 발행한 국외기업신용평가서에 따르면, 청구법인의 직수출거래선인 OOO소재 OOO Corporation의 경우 신용등급이 E등급, OOO소재 OOO의 경우 신용등급이 G등급에 불과한 것으로 나타나는 등 대부분의 직수출거래선이 거래위험이 큰 영세기업에 해당된다. 따라서, 처분청이 수행하였다는 차이조정은 단순 LCD편광판롤 제품의 절단기간만을 고려하였다는 것으로 이는 이전가격대상거래의 손익을 파악하기 위한 본격적인 비교가능성 분석의 시작점에 불과할 뿐, 청구법인이 이행한 다수의 거래에 대하여 실질적으로 비교가능성 분석이 이루어져 정상가격이 도출되었다고 볼 수 없다.
(1) 이 건 매출채권 회수기간 차이는 매출가격 및 거래순이익과 무관한 별도 이전가격조정대상이 아니라는 청구주장(주위적 청구) 관련, (가) 먼저 청구법인에 대한 과세경위를 설명하면, 청구법인에 대한 세무조사과정에서 청구법인 제품의 매출단가 적정여부를 검증하기 위하여 청구법인으로부터 판매단가가 포함된 방대한 양의 2006 및 2007사업연도 판매자료를 제출받았고, 다음 <표5>와 같이 샘플을 추출하였으며, 동일한 날짜에 동일한 제품에 대해 동일한 거래조건으로 이루어진 거래에 대하여 분석한 결과, 다음 <표6>과 같이 68%에 해당하는 거래의 경우 특수관계 없는 거래처에 비해 쟁점해외법인에게 낮은 가격으로 제품이 판매된 사실을 확인하였고, 판매가격 비율을 산정하기 위하여 거래금액에 가중치를 두어 쟁점해외법인의 판매가격 비율을 산정해 본 바, 쟁점해외법인에 판매한 제품은 비특수관계자에 비해 평균 4%, 가중평균시 2% 가량 낮은 가격으로 판매된 사실을 확인하였다. 이에 대해 세무조사당시 청구법인은 석유화학제품이 전세계적으로 표준화되어 있어 다른 요소 보다 판매가격이 중요한바, 쟁점해외법인이 현지에 제품을 판매하기 위해서는 청구법인이 제품을 일정부분 저가로 판매할 수밖에 없으며, 청구법인이 쟁점해외법인에 판매하는 물량이 상대적으로 많아 할인율이 적용되었다고 설명하였고, 처분청은 이러한 설명에 근거하여 청구법인이 통상적인 가격결정 과정에서 현지법인에 대한 적정 수수료, 거래 물량 등을 감안하여 판매가격을 책정하였으므로 청구법인이 쟁점해외법인에게 적용한 판매가격이 정상가격의 범위를 크게 벗어나지 않는다고 판단하였으나, 쟁점해외법인에 대한 매출채권의 지연회수는 판매가격 산정과 관련이 없는 거래로서 판매가격 결정시 고려되었다고 보기 어렵고, 실무상으로도 연간 수십만건에 이르는 거래마다 이자율을 고려하여 판매가격을 산정하는 것이 불가능한바, 이러한 제반 사실들을 통해 청구법인이 판매단가를 결정하면서 회수기간 차이를 전혀 반영하지 않는다는 사실을 확인하였고, 판매단가의 결정과 매출채권의 회수를 각각 별도의 거래로 보아 특수관계 없는 자에 대해 매출채권 정상회수기준을 초과하는 지연회수를 자금의 지원거래로 판단하여 과세하게 된 것이다. (나) 제품의 판매가격 결정시 지연회수에 따른 이자율이 반영되지 않았다면 각각의 거래를 별개의 거래로 보아 정상가격을 조정하는 것이 합리적이다. 쟁점거래 등과 같은 국외특수관계자와의 거래는 판매가격(단가의 조정), 거래품목(현지법인에 경쟁력 있는 제품 우선공급), 인력파견(본사인력의 파견), 거래물량(물량 우선공급), 회수기간 등 다양한 거래조건이 복합적으로 연관되어 있고, 기업들은 이러한 거래조건을 조정함으로써 현지법인의 이익을 조작하려고 하는바, 국조법상 이전가격 조정의 목적은 이러한 기업의 이익조작을 차단하여 독립기업의 원칙에 입각한 정상가격을 산정하는 것이다. OECD 이전가격 과세지침 문단 3.9에서는 납세자의 개별 및 결합된 거래의 평가에 있어 “이상적으로 정상조건의 가장 정확한 근사치에 다다르기 위해서는 독립기업원칙이 거래별 기준으로 적용되어야 한다”라고 기재되어 있는바, 이는 기업의 여러 가지 거래조건 중 거래를 구분하여 개별 거래별로 정확한 정상가격의 산정이 가능하다면, 이를 구분하여 정상가액을 산정해야 한다는 의미이며, 청구법인이 쟁점해외법인에 대한 제품 판매가격 산정시 매출채권의 지연회수에 따른 이자액을 감안하지 않았고, 수십만건에 이르는 거래별로 지연회수에 대한 이자금액를 판매단가에 반영하는 것이 불가능하므로, 별도의 거래관계로 구분하여 지연회수 이자금액의 정상가액과 비교하여 과세한 당초 처분은 정당하다. 청구법인은 위 문단 3.9의 정상가격 조정대상이 매출채권 및 매입채무를 포함한 운전자본 등 개별거래 전체로 보아야 하며, 거래관계 중 일부인 매출채권만을 분리하여 조정대상이 될 수 있다는 취지가 아니라고 주장하나, 판매거래와 채권의 회수에 대한 거래를 하나의 거래로 보기 위해서는 계약시 채권의 회수기간을 반영하여 매출단가를 산정하였어야 함에도 채권의 회수기간이 단가에 반영된 근거자료가 없었고, 일반적인 상관행상 채권의 회수기간까지 고려하여 매출단가가 결정되는 것은 아니므로 판매거래와 채권의 회수는 개별거래로 보아야 하며, 청구법인은 쟁점해외법인의 매출채권을 비특수관계자의 매출채권 회수기일보다 현저히(2-5배) 지연회수하였는바, 매출채권 회수기일을 별도 분석한 당초처분은 정당하다. (다) 처분청은 이 건 과세처분시 국조법(2010.10.27. 법률 제10410호로 개정되기 전의 것) 제5조(정상가격의 산출방법) 제1항 제4호에 따른 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 적용하였고, 이에 대한 구체적인 계산방법은 다음 <표7>과 같으며, 청구법인은 쟁점해외법인과의 거래시 가격산정에 있어 거래순이익률방법을 적용하였다고 주장하고 있는바, 이 방법 또한 국조법 제5조 제1항 제4호의 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법 중 하나에 해당한다. <표7> 처분청의 정상가격 산출방법 [지연회수기간 산출방법] 지연일수 = ① - Max(②, ③)
① 청구법인의 쟁점해외법인에 대한 매출채권 회수기간
② 동일 제품군의 매출이 있는 경우 해외비특수거래의 국가별․매출채권의 가중평균 회수기간: ∑(개별 매출채권 × 회수기간) / 총매출채권
③ 동일 제품군의 매출이 없는 경우 해외비특수거래 전체 매출채권의 가중평균 회수기간 ※②, ③ 항목 중 큰 기간을 적용하여 회수기간을 납세자에 유리하게 적용
1. 국조법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21299호로 개정되기 전의 것) 제5조(정상가격 산출방법의 선택) 제1항은 국조법(2008.12.26. 법률 제9266호로 개정되기 전의 것) 제5조(정상가격의 산출방법) 제1항에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 ① 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것, ② 사용되는 자료의 확보․이용가능성이 높을 것, ③ 경제여건ㆍ경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것, ④ 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상 가격에 미치는 영향이 작을 것 등의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다고 규정하고 있다.
2. 위의 국조법 시행령 제5조 제1항에 따라 처분청이 쟁점거래에 대해 적용한 정상가격 산출방법의 적정성 여부를 보면,
① 청구법인의 쟁점해외법인에 대한 매출채권 회수기간과 비특수관계 거래처와의 회수기간을 비교하였으므로 비교가능성이 매우 높은 반면, 차이조정 요소는 존재하지 않으며, ②청구법인이 적용한 매출채권 회수기간에 대한 자료를 확보하기 쉽고, 국가별․제품별 회수기간, 거래금액, 거래품목 등 정확한 자료를 근거로 조정할 수 있으며, ③국제거래의 경우 통상 신용장(L/C)을 이용하여 거래를 수행하고 있고, 이는 매출대금의 회수위험을 제거하기 위한 것으로 회수에 대한 위험은 없거나 극히 적은 것이 현실이며, 매출대금의 회수거래에 있어 회수위험이 없다면, 처분청이 선택한 방법은 외부요인이 제거된 가장 합리적인 방법에 해당하고, ④처분청이 선택한 방법은 특수관계 없는 제3자의 경제여건 등에 영향을 받지 않으므로 특별한 가정을 할 필요가 없으므로, 처분청이 적용한 정상가격 산출방법은 관련 법령의 기준에 부합하는 합리적인 방법이다.
3. 전통적인 정상가격 산출방법은 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법이고, 보충적인 정상가격 산출방법은 이익분할방법, 거래순이익률방법 등이며, 보충적인 방법은 전통적인 방법을 사용할 수 없는 경우에 한해 사용되어야 한다. 처분청이 선정한 방법은 비교가능 제3자 가격방법을 합리적으로 변형한 방법으로 개별거래의 정상가격을 비교하는 방법에 해당하는 반면, 청구법인이 적용한 거래순이익률방법은 거래와 전혀 관련이 없는 제3기업의 평균이익률을 비교하는 방법으로서 개별거래의 정상가격을 산정할 수 없는 경우에 한해 보충적으로 사용해야 하는 한계를 가지고 있다. (라) 쟁점해외법인의 매출채권 지연회수와 관련한 조세심판원의 결정례(국심 2005서1707, 2006.2.7.)에서 해외법인에서 이익이 발생하는 상황에서 자금사정이 악화되어 장기간 채권을 회수하지 않은 것은 지연회수에 대한 타당한 사유에 해당되지 않는다고 결정하였으며, 다른 결정례(국심 2001중1407, 2001.9.26.)에서는 해외법인의 당기순이익이 흑자이고 매출액이 지속적으로 확대되고 있는 상황에서 해외법인의 채무가 채권을 상회하고 있다는 사실과 매출이 발생하였지만 수금실적이 좋지 않아 수지가 악화된 사실만으로는 채권의 지연회수를 정당화할 만한 긴박한 사정이 없다고 결정한 바 있다. (마) 다음 <표8>의 쟁점해외법인 재무상태를 보면, 일부 연도에 적자가 발생하고 있으나 그 이후에는 흑자가 발생하는 등 계속기업의 전체적인 상황을 고려할 때 매출채권의 지연회수를 정당화할 만한 긴박한 사정이 없는 것으로 판단된다. 청구법인은 쟁점해외법인이 매출규모가 매우 크고, 신용위험은 상대적으로 적었기 때문에 매출채권 회수기간을 장기로 설정하였으며, 특수관계 없는 거래처는 거래규모가 작고, 신용위험이 상대적으로 커서 현금매출 또는 비교적 단기의 매출채권 회수기간을 두었다고 주장하고 있으나, 청구법인의 직수출 거래선을 조사한 결과, 76.3%의 거래처가 2년 이상 거래를 계속하고 있고(11,887개 업체 중 9,071개 업체가 중복됨), 소액거래도 일부 있으나 고액거래처가 대부분이며, 전체 수출액 중 특수관계 없는 거래처 수출액이 70%를 차지하고 있고, 이 중 2년 이상 거래한 업체에 대한 매출액이 94%를 차지하고 있는바, 청구주장은 이유없다. (바) 청구법인은 국조법 제3조 제2항은 이 건 과세처분과 같은 사례에서 발생할 수 있는 문제점을 해소하기 위하여 도입된 규정으로 처분청이 근거로 하고 있는 종전 선결정례는 국조법 개정 전의 결정례로서법인세법제52조 부당행위계산의 부인 규정을 적용한 것으로 이 건 과세처분에 적용되기에 부적합하다고 주장하고 있으나, 국세청 예규(서면인터넷방문상담2팀-258, 2007.2.6.)에서 내국법인이 국외 특수관계에 있는 자회사에 대한 매출에 있어서 매출대금의 회수기간을 자회사와 동일지역에 소재하는 비특수 관계기업에 대한 매출대금의 회수기간보다 장기로 하는 경우 국조법 제3조에 따라 국조법 제4조에 의한 정상가격에 의한 과세조정 규정이 적용되는 것이고,법인세법제52조는 적용되지 않는 것이므로 인정이자 계산 이자율을 국조법 제4조 정상가격에 의한 과세조정 규정에 따라 LIBOR 금리를 적용하였으며,법인세법제52조 부당행위계산의 부인 규정에 따른 이자율(9%)를 적용하지 않았다. (사) 청구법인은 OOO지방국세청장에게 쟁점해외법인의 이전가격보고서를 제출하였고, 이에 대한 행정처분이 없었으므로 청구법인의 이전가격에는 문제가 없다고 주장하고 있으나, 이전가격보고서는 국외 특수관계자와 거래가 있는 법인의 ‘정상가격산출방법신고서’의 근거로 제출하는 자료로서 법인세 신고의 일환이고, 이전가격보고서를 제출하였는데 이에 대한 처분이 없으므로 처분청이 청구법인의 이전가격이 적정한 것으로 보았다는 주장은 이전가격보고서의 법적 성격을 정확히 알지 못하는 주장에 불과하다. (아) 청구법인은 채권회수기간이 거래단가 산정에 포함되어 조정되어야 한다고 주장하고 있으나, 청구법인에 대한 세무조사과정에서 청구법인의 실제 제품별 단가산정내역을 조사하였고, 단가산정의 요소에 회수기간을 반영하지 않았다는 사실을 확인하였는바, 만일 청구법인이 이러한 조사내용에 잘못이 있거나 다른 의견이 있다면, 구체적인 단가산정자료와 근거를 제시하면서 실제로 회수기간의 차이가 단가결정의 중요한 요소가 된다는 점을 입증하여야 할 것이나, 구체적인 근거 없이 통상 이전가격 조사시 회수기간 차이도 가격차이를 조정할 요소에 해당한다고 주장하고 있으므로, 이를 인정할 수 없다.
(2) 이 건 이전가격조정은 청구법인과 비교대상업체 간에 충분한 비교가능성 분석 및 차이조정을 결여한 것으로 위법․부당하다는 청구주장(예비적 청구) 관련, (가) 청구법인은 이 건 과세처분시 청구법인과 비교대상업체 간에 충분한 비교가능성 분석이 결여되었다고 주장하고 있으나, 처분청은 청구법인 내부자료인 해외 거래처의 매출채권 가중평균 회수기일을 이용하여 과세처분하였으므로 비교가능성 분석에 대한 문제점은 없다. (나) 또한, 청구법인은 처분청이 해외 비특수관계자의 국가별, 제품군별 매출채권의 가중평균 회수기간을 고려하였다고 하면서 비교대상거래가 없는 경우에는 아무런 차이조정 없이 전체 비특수관계거래의 평균 매출채권의 회수기간을 그대로 적용하였고, 비교대상거래가 있는 경우에도 제품의 형태(완제품, 반제품), 국가별 시장 여건, 채권회수에 따른 위험의 차이에 대한 아무런 조정이 없었다고 주장하고 있으나, 제품의 형태, 국가별 시장여건, 채권회수에 따른 위험의 차이 등은 매출단가 계약시 이미 반영되어 매출채권 회수기간까지 조정할 여지가 없으며, 청구법인은 판매전략상 비특수관계자의 매출채권 회수기간보다 쟁점해외법인의 매출채권 회수기간을 장기로 하여 매출채권을 지연회수하였고, 지연회수기간 계산은 동일 제품군의 매출이 있는 경우 국가별․제품군별 매출채권의 가중평균 회수기간으로 계산하였으며, 동일 제품군의 매출이 없는 경우에는 해외 전체 비특수관계자 매출채권의 가중평균 회수기간으로 지연일수를 계산하였는바, 이는 국조법 시행령 제5조 정상가격 산출방법 선택에 따른 가장 합리적인 방법이다. (다) 청구법인은 제품의 정상가격과 매출채권의 회수기준 산정을 동일시하고 있으나, 위에서 기술한 바와 같이 청구법인의 거래단가의 산정과 적정한 회수기준은 별개의 거래이다. 만일 처분청이 특정 거래처의 사정을 근거로 비교대상거래에서 임의로 제거한다면, 오히려 비교가능성을 훼손하는 문제가 발생할 수 있고, 실무적으로도 수만 건에 이르는 거래에 대하여 거래처를 모두 파악하여 차이조정하는 것은 불가능하며, 청구법인에 유리한 차이도 상당부분 있을 것이므로 청구법인의 입장에서도 그 실익이 크지 않을 것이다. 청구법인은 처분청이 차이조정을 하지 않았다는 점만을 강조하기 위하여 비교가능성이 떨어지는 특정 거래처를 분석하여 강조함으로써 처분청의 처분 전체가 잘못된 것처럼 주장하고 있으나, 회수기간의 차이를 조정하는 문제에 있어 국가별․제품군별로 회수기준을 책정하고 거래규모를 감안하기 위해 가중평균하는 방식으로 적정회수기일을 산정한 것이 가장 합리적이다.
① 청구법인과 특수관계자인 쟁점해외법인 간의 거래와 관련하여 매출채권 회수만을 별도로 분리, 쟁점해외법인에 대한 채권 회수가 정상채권에 비해 지연되었다 하여 이에 대한 인정이자를 익금산입한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부(주위적 청구)
② 처분청이 매출채권 적정회수기간 계산시 선정한 비교대상거래는 쟁점해외법인 거래와의 비교가능성이 낮으므로 이에 근거한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부(예비적 청구)
(1) 처분청이 익금산입한 청구법인의 연도별 가지급금 인정이자 내역은 다음 <표9>와 같다.
(2) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 청구법인이 제출한 자료에 대하여 본다.
1. 쟁점해외법인의 이전가격보고서의 주요내용은 다음과 같다.
2. OOO의 OOO일보 기사(2011.11.18.)에 따르면, OOO LCD업계가 지속적인 적자로 인해 공급업체에게 대금 결제기간을 (대금 결제기간 평균 120일에서 150일로) 1개월 연장해 줄 것을 요청한 것으로 나타나며(청구법인의 번역문에 의함), 청구법인은 이를 근거로 청구법인이 OOO법인에 대하여 매출채권 회수기간을 150일로 적용한 것은 합리적이라고 주장하고 있다.
3. 미국 국세청(IRS)의 통지서(Income Tax Examination Changes)에서 미국 국세청(IRS)이 OOO의 2003년 및 2004년 이전가격에 대해 각각 미화 OOO달러, 미화 OOO달러를 소득조정한 것으로 나타나고, 대만 재정성의 과세동의서에서 대만 국세청이 OOO의 2006사업연도에 대해 NTD OOO의 비용을 낮추어 과세소득을 늘린 것에 OOO이 동의한 것으로 나타나는바, 청구법인은 이를 근거로 쟁점해외법인의 과세당국이 이전가격거래로 인해 우리나라에 상대적으로 많은 이익이 배분된 것으로 판단한 것이고, 이러한 결과를 볼 때 청구법인이 쟁점해외법인에 비해 우리나라에 더 많은 이익을 실현시키고 있다고 주장하고 있다.
4. 그밖에 청구법인은 쟁점해외법인 매출채권 지연회수 인정이자 계산내역, 채권회수일 차이에 따른 단가차이 사례, 국가별․제품군별 매출채권 기준일수 산출내역 등을 제출하였다. (나) 이 건 부과처분 관련 법령 등에 대하여 보면,
1. 국조법 제2조(정의) 제1항 제10호에서 ‘정상가격’이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격이라고 규정되어 있고, 2002.12.18.(법률 제6779호) 개정을 통해 신설된 같은 법 제3조(다른 법률과의 관계) 제2항은 국제거래에 대하여는법인세법제52조(부당행위계산의 부인) 규정을 적용하지 아니한다고 규정하고 있으며, 재정경제부(현 기획재정부)가 발간한『2002 간추린 개정세법』(2003년 8월)에 따르면, 국조법 제3조 제2항의 신설이유는 모든 국제거래에 대하여는 국조법상 이전가격세제만 적용하고법인세법상 부당행위계산부인규정은 적용배제함을 명확히 하여 납세자의 부담을 해소하기 위한 것이라고 기재되어 있다.
2. 국조법(2008.12.26. 법률 제9266호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격에 의한 과세조정) 제1항에서 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함함)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다고 규정되어 있고, 같은 법 제5조(정상가격의 산출방법) 제1항에서 정상가격은 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법 중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다고 규정되어 있으며, 이러한 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법으로 정상가격을 산출한다고 규정되어 있고, 위의 국조법 제5조 제1항의 위임을 받은 국조법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21299호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법)는 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 이익분할방법, 거래순이익률방법, 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법, 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법으로 규정하고 있으며, 같은 령 제5조(정상가격산출방법의 선택) 제4항에서는 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법은 이익분할방법, 거래순이익률방법, 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다고 규정되어 있다.
3. 국조법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정되기 전의 것) 제6조(정상가격산출방법의 보완 등) 제7항은 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 채무액, 채무의 만기, 채무의 보증 여부, 채무자의 신용정도 등을 고려하여 계산하여야 한다고 규정하고 있고, 2010.12.30.(대통령령 제22574호) 개정을 통해 제7항 후단에는 전단의 정상이자율 계산시 거주자와 국외특수관계자와의 자금거래는 통상의 회수기간 및 지급기간을 넘어서는 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다는 내용이 신설되었는바, 기획재정부가 발간한『2010 간추린 개정세법』(2011년 6월)에서 국조법 시행령 제6조 제7항 후단의 신설이유는 채권의 회수 및 채무의 지급 지연을 통한 사실상의 자금거래에 관한 규정을 추가하고, 가격․이윤에 영향을 주는 사실상의 자금거래를 합리적으로 조정할 수 있는 명시적인 근거조항을 마련하기 위한 것이라고 기재되어 있다. (다) 이 건의 경우 처분청은 청구법인이 쟁점해외법인과의 거래(쟁점거래)에 대하여 적용한 판매가격의 경우 정상가격의 범위를 크게 벗어나지 않는다고 판단하였으나, 청구법인이 동 판매가격을 결정하면서 매출채권 회수기간 차이를 전혀 반영하지 않았고, 쟁점해외법인에 대해서는 다른 비특수관계자에 비해 매출채권을 지연회수하였는바, 쟁점거래를 재화거래(제품 판매)와 자금거래(채권의 회수)로 구분한 후, 자금거래에 대해 국조법 제4조 및 제5조에 따라 정상가격 산출방법 중 보완적인 방법인 기타 합리적이라고 인정되는 방법에 따라 정상가격을 산출하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였고, 이는 국조법에 부합하는 적정한 처분이라는 의견이다.
1. 국조법 제3조(다른 법률과의 관계) 제2항에서 국제거래에 대하여는법인세법제52조(부당행위계산의 부인) 규정을 적용하지 아니한다고 규정하고 있으며, 국조법 제3조 제2항의 입법취지(『2002 간추린 개정세법』)는 국제거래에 대하여는 국조법상 이전가격세제만을 적용하고,법인세법상 부당행위계산부인규정의 적용은 배제함으로써 납세자의 부담을 해소하기 위한 것이며, 제품의 가격은 거래단계, 시장상황, 거래규모, 거래비용, 신용위험 등 여러 가지 요소가 복합적으로 반영되어 결정되는 것이 일반적이고, 매출채권의 회수기간도 제품의 가격에 영향을 미치는 위의 여러 요소 중에 하나에 해당하며, 국조법은 국제거래에 있어서는법인세법상 부당행위계산부인규정의 적용을 배제하되, 과세당국으로 하여금 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자에게 과세할 수 있도록 하고 있다.
2. 처분청은 쟁점거래에 있어 청구법인이 적용한 판매가격이 정상가격에 해당하지 않는다고 판단하였다면, 이에 대해서는 국조법 및 같은 법 시행령 제4조에서 규정한 방법에 따라 정상가격을 산정하여 과세조정을 하고, 만일 매출채권 회수기간이 지연되는 것으로 판단되는 경우에도 이러한 요소를 적절히 반영하여 정상가격을 산정하면 될 것이나, 쟁점거래시 적용된 판매가격에 대해서는 정상가격 범위를 초과하지 않았다고 하여 어떠한 과세조정도 하지 않은 점, 처분청은 청구법인의 판매가격에 대해서는 과세조정을 하지 않은 채 쟁점거래를 제품의 판매단가의 결정과 관련된 재화거래와 매출채권 회수와 관련된 자금거래로 구분하고, 자금거래에 해당한다는 매출채권 회수에 대해서만 국조법에 따라 정상가격에 의한 과세조정을 하였다고 하면서 일반적으로법인세법에 따른 부당행위계산부인시 적용하는 것과 동일한 방법으로 적정회수기간을 산정한 후 이를 초과한다고 판단되는 기간에 대해 인정이자를 계산하여 이 건 과세처분을 하였으며, 인정이자 계산시 이자율을법인세법제52조 부당행위계산부인규정에 따른 이자율이 아닌 국조법 제4조에 따른 LIBOR금리를 이용하였다는 이유로 이를 국조법상의 정상가격에 의한 과세조정이라고 하고 있는바, 이러한 처분은법인세법제52조에 따른 부당행위계산부인규정을 적용한 것과 차이가 없고, 단지 LIBOR금리를 이용하였다는 이유로 국조법에 따른 정상가격에 의한 과세조정에 근거한 것이라 보기는 어려우므로, 동 처분은 국제거래에 대해법인세법상 부당행위계산부인규정을 배제하도록 한 국조법 제3조에 위배되는 것으로 보이고, 쟁점거래를 재화거래 및 자금거래로 구분하여 매출채권 회수부분을 자금거래로 별도 분리하기 위해서는 쟁점거래에 대한 매출채권 회수가 통상적인 회수기간에 비해 지나치게 지연되어 이러한 부분이 자금거래로 전환되었다고 볼 수 있어야 하나, 쟁점해외법인의 운전자본 상황(매출채권과 재고자산에 상응하는 매입채무의 비율은 100% 정도의 수준임) 등을 감안할 때, 대만법인에 대해 대만 관련 업계의 관행상 매출채권 회수기간인 120일에 가공, 재고 및 운송기간 등을 추가하여 150일의 신용기간을 제공하였고, 미국법인에 대해 일반적인 매출채권 회수기간 50～70일에 현지회수기간, 운송기간 및 재고보유기간 등을 고려하여 120일의 신용기간을 제공하는 등 쟁점거래에 대해 적용한 매출채권 회수기간이 현지의 업계 관행 및 해당 법인의 재무상태, 법인의 성격, 해당 법인의 채권회수기간 및 운송․가공기간 등을 감안한 최소한의 회수기간이라는 청구주장에 일정부분 타당한 측면이 있으며, 쟁점거래 관련 매출채권의 지연회수를 정상가격에 의한 과세조정대상으로 볼 수 있는 근거규정인 국조법 시행령 제6조 제7항 후단의 규정(정상이자율 계산시 거주자와 국외특수관계자와의 자금거래는 통상의 회수기간을 넘어서는 채권의 회수 등 사실상의 자금거래를 포함함)은 2010.12.30. (대통령령 제22574호) 신설․시행되어 2005～2009사업연도에 대한 이 건 과세처분에는 적용될 수 없는 것으로 보이고, 제품 판매 거래에는 매출채권 회수 뿐 아니라 거래규모, 거래비용 등 여러 가지 요소가 있음에도 매출채권 회수만을 별도 분리하여 정상가격에 의한 과세조정대상으로 보는 것이 무리한 측면이 있는 점, 미국법인은 2003년 및 2004년에, 대만법인은 2006년에 이익수준이 정상이익 수준에 미달한다 하여 현지 과세당국으로부터 이전가격 혐의로 과세된 사실이 있어 이는 현지 과세당국이 청구법인이 소재한 우리나라에 이전가격거래로 인해 상대적으로 많은 이익을 배분한 것으로 판단한 것으로 쟁점거래에 대한 판매가격이 낮다고 볼 수 없는 측면이 있는 점, 처분청은 청구법인의 이 건 심판청구 불복이유서에 대한 답변서를 통해 청구법인에 대한 부과처분의 근거를 국조법(2008.12.26. 법률 제9266호로 개정되기 전의 것) 제5조(정상가격의 산출방법) 제1항 제1호의 ‘비교가능 제3자 가격방법’이라고 주장하다가, OOO지방국세청 소속 세무공무원이 이 건 심리를 위한 조세심판관회의에 참석하여 진술하는 과정에서 이 건 부과처분의 근거가 ‘비교가능 제3자 가격방법’이 아니라 같은 법 제5조 제1항 제4호의 ‘대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법’이라며 이 건에 대한 처분근거를 변경하였는바, ‘대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법’은 같은 법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21299호로 개정되기 전의 것) 제4조(정상가격의 산출방법)에서 ‘이익분할방법’(제1호), ‘거래순이익률방법’(제2호), ‘매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법’(제3호), ‘기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’(제4호)으로 규정되어 있고, 같은 령 제5조 제4항에서는 제4호의 방법은 제1호에서 제3호까지의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다고 규정되어 있으며, 청구법인은 쟁점해외법인과의 거래시 판매가격에 대해 이 중 ‘거래순이익률방법’(제2호)을 적용하였고, 처분청의 의견대로라면 이 건 부과처분의 근거는 ‘기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’(제4호)으로 보이며, 처분청은 청구법인이 쟁점거래에 대해 판매가격 산정시 적용한 정상가격 산출방법인 ‘거래순이익률방법’이 타당하지 않다고 판단하여 ‘기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법’에 따라 이 건 부과처분을 하였다면, 청구법인이 적용한 거래순이익률방법이 쟁점거래에 적용되기에 적정하지 않다는 것을 입증하여야 함에도 불구하고, 이를 입증할 만한 객관적이고 합리적인 근거의 제시 없이 단지 청구법인이 쟁점거래에 대해 매출채권 회수기간을 과다하게 적용하여 부당하다는 이유로 청구법인에게 이 건 법인세를 부과하였으므로, 이러한 부과처분이 관련 법령에 부합하는 처분이라 보기 어렵고, 위에서 본 바와 같이 처분청은 이 건 부과처분의 근거를 이 건 심리과정에서 변경(비교가능 제3자 가격방법→기타 합리적이라고 인정되는 방법)하였는바, 처분청의 과세논거에 대한 의견은 일관성이 없고, 처분근거 또한 불명확한 점 등을 종합적으로 감안할 때, 쟁점거래에서 매출채권 회수만을 별도로 분리, 이를 자금거래로 본 후 적정회수기간을 초과한 것에 대해 인정이자를 계산하여 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있다 하겠다.
3. 따라서, 처분청이 청구법인에게 한 2005-2009사업연도 법인세 부과처분은 처분청이 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입한 OOO원, OOO원, OOO원, OOO원, OOO원을 익금불산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
(3) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 이를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.