피상속인이 운영하던 주택건설업의 재고자산인 미분양주택의 시가를 매매사례가액으로 평가하여 부과처분한 것은 정당함.

심판청구를 기각한다.

• 가. 경기도 OOO OO OO-OO에서 주택건설업을 영위하던 전OO(이하 “피상속인”이라 한다)이 2009.4.28. 사망하자 상속인 전OO과 전OO(이하 “청구인들”이라 한다)는 피상속인의 주택건설업 관련 사업상 재고자산에 해당하는 미분양주택 등을 상속받아 아래 <표1>과 같이 2009.10.31. 상속세 과세표준신고를 하였다.
• 나. 처분청은 청구인들에 대하여 세무조사를 실시하여 아래 <표1>과 같이 상속재산가액, 채무 등을 적출하여 2010.10.4. 청구인들에게 2009.4.28. 상속분 상속세 155,104,080원(2011.8.24. 49,156,300원을 감액경정)을 결정․고지하였다. <표1> 상속세 신고 및 결정 내역 (단위: 원) 구 분 상속재산가액, 채무 등 비 고 신고① 결정② 증감(②-①)

① 상속재산가액 3,230,101,526 2,041,010,526 △1,189,09,0,000 기분양주택(8채) 평가액 차감

② 공제 금액 소 계 2,251,771,253 410,345,290 △1,841,425,963 공과금 20,345,290 20,345,290 0 장례비 5,000,000 5,000,000 0 채무 2,226,425,963 385,000,000 △1,841,425,963 공사원가 상당액 차감

③ 상속세과세가액 (①-②) 978,239,273 1,630,665,236 652,425,963

④ 상속공제액 1,001,010,526 1,000,000,000 △1,010,526 금융상속공제액 1,010,526원 부인

⑤ 상속세과세표준 △ 22,771,253 630,665,236 630,665,236

⑥ 상속세산출세액 0 129,199,570 129,199,570

⑦ 가산세 0 25,904,513 25,904,513

⑧ 총결정세액 0 155,104,083 155,104,083

⑨ 차감고지세액 0 155,104,080 155,104,080

• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2011.1.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장

(1) 상속재산가액의 평가에 관한 규정[상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)제60조 및 제61조, 같은 법 시행령 제49조 및 제50조 등]에 의하면, 상속재산가액은 상속개시일 현재의 시가에 의한 평가를 원칙으로 하고, 그 시가를 산정하기 어려운 경우에는 예외적으로 기준시가 등으로 평가하도록 규정되어 있다. 처분청은 미분양주택 11채 중 상속개시일 전후 6월 이내에 분양계약이 체결되지 아니한 7채(가-402호, 가-501호, 나-201호, 나-301호, 나-501호, 다-201호, 다-302호)에 대하여 상속개시일 전후 6개월 이내 매매사례가액이 없다 하여 분양예정가액으로 평가하였는 바, 분양예정가액을 시가의 범위에 포함하는 근거법령이 없을 뿐 아니라 동 분양예정가액은 청구인들이 상속세 신고목적으로 객관적 근거없이 산정한 가액에 불과한 것이고, 처분청도 미분양주택 7채는 상속개시일 현재 매매사례가액이 없다고 인정하고 있어 그 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당함에도 처분청은 법적근거가 없는 분양예정가액으로 이를 평가하였으므로 이는 근거없는 상속재산평가로서 위법․부당하며 기준시가로 평가하여야 한다. 또한, 상속개시일 전후 6월 이내에 분양계약이 체결된 4채(가-401호, 나-202호, 나-401호, 다-402호)의 경우 분양계약서상 분양가격이 153백만원～158백만원으로 기재되어 있기는 하나, 피상속인이 실제보다 분양가격을 높여 분양계약서를 작성한 것은 분양 당시 부동산경기 침체로 분양환경이 매우 어려웠을 뿐만 아니라 수분양자들의 어려운 사정을 고려하여 보다 유리한 조건에서 금융기관의 대출을 받게 하고자 하는 의도에서 이루어진 것이므로 그 실제 분양가격은 그 기재가액에 미달하는 125～135백만원이므로 동 금액으로 평가하여야 한다.

(2) 피상속인이 상속개시 전 영위하던 주택신축판매업과 관련하여 발생하였으나 상속개시일 현재 피상속인이 미처 지급하지 못한 공사대금 139,400천원이 있었고, 상속인들이 상속개시 후 동 채무를 지급한 사실이 각종 공사계약서, 무통장입금증, 장부 등에 의하여 구체적으로 확인되므로 동 금액은 상속세 과세표준 산정시 상속채무로 추가 인정하여 이 건 처분을 경정하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 매매사례가액을 적용함에 있어 반드시 같은 층의 가액을 적용할 필요는 없는 것이며, 기준시가와 면적, 방향, 조망 등의 주택가격을 결정하는 요소가 동일한 경우 이를 매매사례가액으로 보아 시가로 산정할 수 있다는 것이 관련법령과 판례의 태도이므로 미분양주택 7채의 경우 매매사례가액(미분양주택 중 3채의 당해 매매실가를 포함하여 14채의 매매사례가액이 있음)이 있어 <표5>와 같이 매매사례가액의 적용이 가능하고, 처분청은 미분양주택 중 분양계약으로 실거래가액이 확인되는 4채는 분양계약서상 분양가액으로 평가하였고, 나머지 7채를 평가함에 있어 상속개시일(2009.4.28.) 현재 가장 가까운 매매사례가액을 볼 때 2009.4.23. 계약된 다-402호의 매매가액인 155백만원을 적용하여야 하나 분양예정가액에 비해 과하다고 판단하여 청구인들이 신고한 분양예정가액이 매매사례가액보다 시가에 부합하는 합리적인 가액이라는 판단하에 매매사례가액에 우선하여 분양예정가액을 시가로 평가하였던 것이지 청구주장과 같이 매매사례가액이 없어서 분양예정가액을 적용한 것은 아니다. 청구인은 매매사례가액이 없으므로 분양예정가액으로 평가하는 것은 위법하므로 기준시가로 평가하여야 한다고 주장하나,상증법제60조 제1항에서 ‘재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가’에 의한다고 규정하고 있고, 제2항에서는 제1항의 시가에 대하여 ‘불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 한다’고 규정하고 있어 분양예정가액을 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래되는 가액 즉 시가로 보아 상속재산을 평가한 것은 정당하며, 피상속인도 상속개시일까지 분양예정가액으로 분양을 하여 왔음이 확인되고 이후에도 미분양주택이 분양예정가액으로 분양되었으므로 동 금액을 시가로 보는 것은 당연하며, 이러한 사실은 <표5>에서도 확인되고 있으므로 당초 평가액은 정당하다.

(2) 피상속인의 주택신축판매와 관련한 사업상의 부채(미지급공사대금) 139,400천원을 상속채무로 인정하지 아니한 것은 부당하다는 청구주장은, 세무조사 당시 공사원가 중 실질적인 미지급채무에 관한 세금계산서 등의 공사계약서와 대금지급에 관한 금융증빙이 제시되지 아니하여 검토하지 아니하였으나, 심판청구시 제시된 금융증빙, 공사계약서 등 증빙자료에 의하여 지출사실이 확인되고 동 증빙자료가 상속세 신고시 제시된 것들이어서 청구주장을 인정하고 과세자료로 파생한 후 직권으로 시정할 것이다.

• 가. 쟁점

(1) 상속개시일 현재 분양되지 아니한 상속재산인 주택 11채 중 7채는 분양예정가액으로, 4채는 당해 주택의 분양계약서상 분양가액으로 평가한 처분의 당부 (2) 피상속인의 미지급공사대금 139,400천원을 상속채무로 추가 공제할 수 있는지 여부

• 나. 관련법령

○ 상속세 및 증여세법 제13조 【상속세 과세가액】

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

○ 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】

① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(괄호안 생략)

○ 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

○ 상속세 및 증여세법 제61조 【부동산 등의 평가】

① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다. 1.～3. (생략)

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별주택가격 및 공동주택가격. 다만, 공동주택가격의 경우에는 동법 제17조 제1항 단서의 규정에 의하여 국세청장이 결정ㆍ고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격에 의한다.

○ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매 등" 이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의 2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)

3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액.(단서 생략)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 상속세과세표준신고 및 자진납부계산서, 상속세결정결의서, 상속세 조사복명서서, 답변서, 재고자산 주택 등기부등본, 국세청 전산자료 등 심리자료에 의하여 과세근거 등의 내용을 보면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 피상속인 전OO은 경기도 OOO 일대에서 주택신축판매업 등을 영위하는 사람으로, 2008.1.1.부터 경기도 OOO OO OO-OO에서 OOOOOO이라는 상호로 건설업(주택신축판매업)으로 사업자등록을 한 뒤 토지를 매입하고 주택을 신축하여 2008.12.23. 19세대의 주택을 보존등기하였으나 이중 가동-401호 등 8채의 주택은 분양하고 2009.4.28. 사망함에 따라 11채의 미분양주택이 청구인들에게 상속되었다. (나) 청구인들의 상속세 과세표준신고 내역은 아래 <표2>와 같고, 상속세 조사결과 상속재산에서 차감되어야 할 분양주택 8채의 신고금액은 아래 <표3>과 같고, 청구인들이 신고한 상속재산가액에서 8채의 신고금액 1,189백만원을 차감하였으며, 청구인들은 피상속인의 주택신축과정에서 발생된 공사원가 1,851백만원을 상속개시일 현재의 채무로 신고하였으나 확인결과 공사원가는 준공 시 거의 전액이 지급되었거나 대물변제된 것으로 확인되어 상속채무에서 부인하였는 바, 그 구체적인 내역은 앞에서 본 <표1>과 같고, 분양되지 아니한 주택(상속재산) 11채의 신고 및 평가내역은 아래 <표4>와 같다. <표2> 상속세 과세표준신고 내역 등 (단위: 원) 구 분 평 가 액 상속재산 및 채무 등 신고내역 비 고

① 상속재산가액 3,230,101,526 아파트 1채: 419백만원 재고주택 19채: 2,810백만원 예금: 1,010,526원 신축주택 중 기분양주택(8채)을 상속재산으로 착오신고

② 공제 금액 소 계 2,251,771,253 공과금 20,345,290 피상속인의 소득세 등 장례비 5,000,000 채무 2,226,425,963 금융채무 및 주택신축업 관련 공사원가 등 주택신축업 공사원가를 채무로 착오신고

③ 상속세과세가액 (①-②) 978,239,273

④ 상속공제액 1,001,010,526 기초공제 ․ 배우자공제 ․ 기타 인적공제, 금융상속공제 금융상속공제액 1,010,526원

⑤ 상속세과세표준 △ 22,771,253

⑥ 상속세산출세액 0 <표3> 상속재산에서 차감되어야 한 분양주택(8채) 신고금액 (단위: 천원) 번호 호수 잔금지급일 분양가액(신고금액) 1 가-201

2009. 2.28. 137,000 2 가-202

2009. 4.10. 137,000 3 가-301

2009. 2.14. 152,000 4 가-302

2009. 1.13. 155,000 5 가-502

2009. 2. 6. 155,000 6 다-301

2009. 3. 7. 155,000 7 다-401

2009. 3. 6. 145,000 8 다-501

2009. 1.20. 153,000 합계 (8채) 1,189,000 <표4> 미분양주택(상속재산) 11채의 신고 및 평가내역 (단위: 천원) 번호 호수 분양계약일 잔금지급일 분양예정가액 및 분양가액 신고 및 결정금액 분양예정가액 실제분양가액 1 가-401

2009. 4.10.

2009. 5.29. 140,000 125,000 125,000 2 다-202

2009. 4.19.

2009. 5. 6. 150,000 158,000 158,000 3 다-402

2009. 4.23.

2009. 7.22. 150,000 155,000 155,000 4 나-401

2009. 6.30.

2009. 7.30. 150,000 153,000 153,000 5 가-402 “미분양 주택” 140,000 140,000 6 가-501 140,000 140,000 7 나-201 150,000 150,000 8 나-301 150,000 150,000 9 나-501 150,000 150,000 10 다-201 150,000 150,000 11 다-302 150,000 150,000 합계 11채 1,620,000 1,621,000 (다) 상속개시일 당시 분양되지 아니한 11채 중 미분양주택 7채에 대한 평가내역은 아래의 <표5>와 같다. <표5> 미분양주택 7채에 대한 평가 내역 (단위: 백만원) 호수 면적(㎡) 평가액 비 고

① 가-402 59.66 140 가-401호(’09.4.10.계약) 125백만원, 가-302호(’08.10.10.계약) 155백만원 및 가-301호(’08.11.22.계약) 152백만원을 매매사례가액으로 하여 평가 [당해 주택(’09.8.1.계약) 실가 138백만원]

② 가-501 59.93 140 가-502호(’08.11.5.계약) 155백만원을 매매사례가액으로 하여 평가[당해 주택(’09.4.25.계약) 실가 142백만원]

③ 나-201 59.80 150 당해 주택(’09.11.18.계약) 실가 150백만원과 나-301호(’09.10.5.계약) 150백만원을 매매사례가액으로 하여 평가

④ 나-301 59.80 150 당해 주택(’09.10.5.계약) 실가 150백만원으로 평가

⑤ 나-501 59.80 150 당해 주택(’10.3.12.계약) 실가 140백만원과 나-401호(’09.6.30.계약) 153백만원을 매매사례가액으로 하여 평가

⑥ 다-201 59.66 150 다-202호(’09.4.19.계약) 158백만원과 다-301호(’09.2.20.계약) 155백만원을 매매사례가액으로 하여 평가[당해 주택(’09.11.10.계약) 실가 150백만원]

⑦ 다-302 59.82 150 다-401호(’09.1.6.계약) 145백만원, 다-402호(’09.4.23.계약) 155백만원, 다-501호(’08.10.5.계약) 153백만원을 매매사례가액으로 하여 평가[당해 주택(’10.1.15.계약) 실가 130백만원] 합계 1,030 (라) 피상속인이 지급하지 아니한 공사대금 139,400천원은 상속채무로 추가 공제하여야 한다는 쟁점(2)에 대하여는 청구인들이 심판청구시 제시한 창호․설비․미장․전기․판금․도배공사 등 공사계약서, 무통장입금증 등 공사비 지급증빙, 현금출납장 등 증빙자료를 받아들여 처분청이 2011.8.24. 139,400천원을 상속채무로 인정하여 49,156,300원을 감액경정하여 남은 세액은 105,947,780원이 되었다.

(2) 청구인들은 미분양주택 11채 중 7채는 상속개시일 현재 그 매매사례가액이 없다고 처분청도 인정한 바와 같이 그 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당하므로 그 가액은 기준시가로 평가하여야 함에도 처분청은 법적근거가 없는 분양예정가액으로 평가하였으므로 위법한 상속재산평가이며, 나머지 4채는 상속개시일 전후 6월 이내에 분양계약이 체결되었는데 분양가격이 153백만원～158백만원으로 기재되어 있으나 그 실제 분양가격은 그 기재액에 미달하는 125～135백만원이므로 동 금액으로 평가하여야 한다는 주장인 반면, 처분청은 매매사례가액을 적용함에 있어 같은 층의 가액을 적용할 필요는 없는 것이며, 기준시가와 면적, 방향, 조망 등의 주택가격을 결정하는 요소가 동일한 경우 이를 매매사례가액으로 보아 시가로 산정할 수 있는 것인 바, 미분양주택 7채의 경우 매매사례가액이 있으므로 매사례가액 적용이 가능하며, 분양예정가액이 매매사례가액보다 청구인들에게 유리하고 오히려 시가에 부합하는 합리적인 가액이므로 분양예정가액을 시가로 본 것은 정당하고, 나머지 4채도 상속개시일로부 터 6월 이내에 분양된 당해 주택의 분양가액으로 평가하였으므로 정당하다는 의견이다.

(3) 위의 관련법령 및 사실관계를 종합하여 보면, 앞에서 본 <표5>에 나타난 바와 같이 ① 가-402호, ② 가-501호 및 ④ 나-301호는 분양계약일이 상속개시일 전후 6월 이내에 있어 당해 주택 분양가액으로 평가가 가능하며 그 평가액 합계는 430백만원으로 당해 주택의 실지거래가액과 동일하여 적법한 평가로 보이고, ③ 나-201호의 평가액 150백만원은 상속개시일로부터 6개월 20일이 경과한 2009.11.18. 계약된 당해 주택 실지거래가액 150백만원과 나-301호의 매매사례가액 150백만원이 동일하여 그 평가는 타당하며, ⑥ 다-201호 평가액 150백만원은 상속개시일로부터 6개월 12일이 경과한 2009.11.10. 계약된 당해 주택 실지거래가액 150백만원과 다-301호의 매매사례가액 155백만원이 있으나 당해 주택의 실지거래가액 150백만원이 시가를 반영한 것으로 보여 그 평가는 타당하고, ⑤ 나-501호의 평가액 150백만원(2010.3.12. 계약 당해 주택 실지거래가액 140백만원)과 ⑦ 다-302호의 평가액 150백만원(2010.1.15. 계약 당해 주택 실지거래가액 130백만원)은 상속개시일로부터 6개월이 경과한 후의 당해 주택의 실지거래가액보다 높고 나-401호의 매매사례가액 153백만원과 다-301호의 매매사례가액 155백만원 보다는 낮아 청구인들에게 유리한 측면이 있는 등 150백만원의 평가가 잘못되었다고 보기는 어려운 바, 이들 주택 7채에 대한 시가가 없으므로 기준시가 66백만원으로 평가하여야 한다는 청구주장보다는 위와 같이 처분청이 평가한 가액이 오히려 시가를 반영하였다고 판단되므로 청구주장을 들어주기는 어려워 보인다. 또한, 청구인들은 주택 11채 중 4채의 실지거래가액이 분양계약서상의 분양가액보다 낮으므로 처분청의 평가액을 인정할 수 없다고 주장하나, 처분청의 평가액은 당해 주택의 분양계약서상 분양가액으로 청구인들이 당초 신고한 금액이며, 청구인들은 이에 대한 구체적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있으므로 이 또한 청구주장을 인정하기는 어렵다고 판단된다. 따라서, 처분청이 상속재산인 주택 11채에 대하여 위와 같이 평가하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없다 하겠다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.