청구법인을 우선수익자로 체결된 부동산처분신탁계약에 대하여 재화의 공급으로 보아 부가가치세를 과세한 처분은 부당함

OOO세무서장이 2011.9.14. 청구법인에게 한 부가가치세 2006년 제2기분 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구법인은 토목건축 공사업 및 주택, 상가, 빌딩 등 신축공사업을 영위하는 종합건설업체로서, OOO라 한다) 신축 및 분양사업을 시행하는 OOO이라 한다)와 2003.3.14. OOO를 건설하는 내용의 공사도급계약OOO원)을 체결하였으며, 이후 청구법인과 OOO은 2004.8.23., 2004.12.31.에 공사기간 및 공사연면적 등 규모와 공사도급금액(OOO을 변경하는 내용으로 공사도급계약서를 변경하였고, 2006.7.29. 지하2층～지상5층 건물로 공사기간을 2003년 11월～2006년 8월로, 공사금액을OOO으로 한 변경계약을 체결하였으며, 진흥개발은 2006.9.1.OOO 준공일 현재 분양률 30%를 넘기지 못하여 청구법인에게 공사대금 대부분을 지불하지 못하였으며, 청구법인은 이를 담보하기 위하여 공사도급계약서 특약사항 제4조 제2항에 의한 담보처분신탁에 의한 우선수익권을 요구하였고, OOO은 2006.9.15. 부동산처분신탁계약에 따라 OOO 중 미분양상가를 주식회사 OOO이라 한다)하였고 우선수익금액을 공사대금(OOO)채권을 합한 금액의 130%에 해당하는OOO억원으로 하여 청구법인을 우선수익자로 지정하였다.
• 나. OOO 중 분양 및 임대계약에 따라 부동산처분신탁 이후 지급받은 분양상가의 분양대금 및 임대료 등 공급가액에 대하여 공급자를 우선수익자인 청구법인으로 보아 OOO부과된 부가가치세 결정을 취소하고 우선수익자인 청구법인의 관할세무서인 처분청에 자료를 통보하였고, 처분청은 과세사실자문을 신청하여 그 결과에 따라 2011.9.14. 청구법인에게 부가가치세 2006년 제2기분 OOO을 결정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2011.11.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 채권의 담보목적으로 부동산을 신탁하고 우선수익권을 설정한 경우, 우선수익권자는 신탁부동산의 관리·처분대금(신탁수익)을 직접 취득하는 것이 아니라 신탁부동산의 관리·처분대금(신탁수익)으로 자신의 채권 변제에 충당할 수 있는 지위에 있어 저당권 등의 담보권자의 지위와 유사한 바, 저당권 등의 실행에 따라 부동산이 경락된 경우 그 공급자는 목적물의 원소유자(채무자 또는 물상보증인)로 보는 것과 마찬가지로 담보 목적의 신탁(담보부 타익신탁)에서의 공급자는 목적물의 원소유자인 위탁자라고 보아야 할 것이고. 조세심판원에서도 같은 이유로 담보부 타익신탁에서는 위탁자가 재화의 공급자로 보아야 한다고 판시한 바 있다(조심 2011중948, 2011.8.31., 조심 2009부3924, 2010.3.8., 국심 2007중3203, 2008.7.8., 국심 2005서2839, 2005.12.7. 같은 뜻). 청구법인은 OOO과 2003.3.14.자 공사도급계약 체결 당시부터 공사대금 채권에 대한 담보권을 공사도급계약서 명문에 규정하였고(공사도급계약서 특약사항 제5조), 2006.8.29. 공사도급계약서를 최종적으로 확정하여 공사도급계약서를 작성할 때에도 특약사항 제4조 제2항에 공사대금채권에 대한 담보권을 규정하였으며, 청구법인이 2006.9.1. OOO를 준공하였음에도 OOO에 달하는 공사대금 채무와 대여금 채무를 이행하지 아니하여 공사도급계약상의 권리에 따라 담보권설정을 요구하였고, 그 결과 2006.9.15. OOO으로 청구법인의 위 채권들의 약 130%인 OOO억원을 수익한도로 하는 우선수익권을 설정받은 것이며, 즉, 청구법인이 취득한 OOO의 우선수익권은 종래부터 공사도급계약서에서 규정한 OOO의 담보제공의무를 이행받은 것으로서 오로지 공사대금채권 등의 담보를 목적으로 한 것인바, 청구법인은 "담보부 타익신탁"에서의 우선수익권자에 불과하여 OOO의 공급자라고 볼 수 없고, 위탁자인OOO의 공급자에 해당한다. 대법원은 재화의 공급에 관하여 " 부가가치세법 제6조 제1항, 같은 법 시행령 제14조가 정하는 바를 모아 보면, 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것을 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급이라고 하고, 부가가치세의 성질에 비추어 그 인도 또는 양도는 재화를 사용·소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하는 것이다"라고 판시한바(대법원 98두16675, 1999.2.9.), 청구법인이 쟁점상가를 진흥개발로부터 공급받았다고 인정하기 위해서는 청구법인이 쟁점상가의 소유권을 취득하여야 할 것이나 쟁점상가의 소유권을 취득한 바가 전혀 없다. OOO은 OOO에 대한 준공이 이루어졌음에도 청구법인에 대한 공사대금채무를 대부분 이행하지 못하여 그 이행을 담보하기 위하여 종래의 공사도급계약서에 규정된 담보제공 방법으로 이루어진 것으로서, 청구법인의 우선수익권 범위도 일반적인 담보한도 방식과 마찬가지로 채권액의 약OOO억원을 수익금 한도로 정하였는바, 청구법인이 담보 목적으로 우선수익권을 취득한 것에 불과한 경우에는OOO 자체에 대한 실질적 통제권을 취득하였다고 보기 어렵다. OOO은 신탁부동산인 OOO중 미분양상가가 분양되거나 처분요청에 의하여 환가되었을 때 그 처분업무를 수행하고 청구법인이 그 신탁수익으로부터 채권을 변제받는 것을 목적으로 할 뿐 기타 임대차 설정 등은 신탁범위에 해당하지 않는바, 미분양상가에 대한 임대권한은 여전히 OOO에게 있었고, 실제로 OOO 이후에도OOO은 직접 미분양상가에 대한 임대업을 하였으며, 이와 같이 OOO 이후에도OOO이 직접 미분양상가의 임대를 하였다는 사실만 보더라도 미분양상가에 대한 실질적 통제권이 청구법인에게 이전되었다고 보기 어렵다. OOO 계약서에 의하면, 신탁된 상가의 일반적인 분양은 신탁계약서 제5조에 따라 수탁자인 주식회사 생보부동산신탁이 적정하다고 인정하는 처분가격·처분방법 및 처분조건에 따라 처분하되, 필요한 경우에는 위탁자(OOO및 청구법인)와 협의하여 결정하게 되고, 우선수익자인 청구법인이 서면으로 처분요청을 하는 경우에도 청구법인이 그 처분조건 등을 임의로 결정할 수 없고 위탁자와 처분시기·방법·조건을 협의하여 정하여야 하며, 특히 분양가 미만으로 처분하고자 할 경우에는 위탁자인OOO의 서면 동의를 얻어야 한다고 되어 있으며, OOO일로부터 약 1년 뒤인 2007.8.27. 할인분양시의 OOO의 서면 동의 요건이 삭제되었지만 여전히 청구법인은 임의로 처분조건 등을 결정할 수 없고 수탁자인 주식회사 생보부동산신탁과 협의하여야 하며, 분양상가는 OOO이 있기 전에 이미 OOO에 의하여 수분양자들에게 분양이 이루어진 것으로서 위탁자인 OOO의 위임을 받은 수탁자는 기존의 분양계약에 따라 수분양자들로부터 잔금수령과 동시에 수분양자들에게 소유권이전 등기를 하여 줄 의무를 부담할 뿐이고, 우선수익자인 청구법인은 신탁수익인 잔금 중 일부(부가가치세 상당액은 제외)로 공사대금채권 등의 변제에 충당할 수 있을 뿐이어서 청구법인이 실질적 통제권을 취득할 여지는 전혀 없었으므로 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 타익신탁에 있어 신탁재산에 대한 사용, 수익 및 처분 등에 대한 권한(실질적 통제권)이 위탁자에서 우선수익자로 이전되는 경우에는 신탁재산의 공급에 대한 납세의무자는 우선수익자가 되는 바(부가가치세과-OOO2011.3.11.), 신탁부동산의 분양, 임대수익이 신탁재산을 구성하여 우선수익자에게 배분되거나 위탁자에게 귀속된 것이 아니라 청구법인의 예금계좌로 직접 송금되어 그 대금을 사용, 수익하였으며, 공사도급변경계약서 특약사항 제5조 제2항에서 신탁이 완료될 경우 사업부지에 대한 관리계약 및 제반관리는 청구법인이 하며 미분양관리비 등은 청구법인이 부담한다고 명시하고 있어 신탁일 이후 신탁재산에 대한 관리비용이 우선수익자인 청구법인에게 귀속되고 있고, 신탁계약서 특약사항 제9조 제1항에서 신탁부동산은 우선수익자의 서면 동의에 의하여 우선수익자 및 우선수익자가 지정하는 자에게 처분키로 하고, 위탁자는 이에 대하여 어떠한 이의도 제기치 않기로 한다 라고 명시하고 있어 수익자는 신탁부동산에 대한 실질적 처분 결정권을 가지고 있다고 봄이 타당하므로 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 시행사인 OOO이 OOO신축공사비 등을 시공사인 청구법인에 지급하지 못하여 청구법인을 우선수익자로 하여 체결한 OOO계약에 대하여 처분청이 OOO의 실질적 통제권이 청구법인에게 이전된 것으로 보아 분양대금 및 임대수익에 대하여 우선수익자인 청구법인에게 부가가치세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 부가가치세법 제2조 [납세의무자] ① 영리목적의 유무에 불구하고 사업상 독립적으로 재화(제1조에 규정하는 재화를 말한다. 이하 같다) 또는 용역(제1조에 규정하는 용역을 말한다. 이하 같다)을 공급하는 자(이하 "사업자"라 한다)는 이 법에 의하여 부가가치세를 납부할 의무가 있다. 제6조 [재화의 공급] ① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다.

⑤ 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매에 있어서는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 본다. 다만, 위탁자 또는 본인을 알 수 없는 경우에는 그러하지 아니하다.

⑥ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.

1. 재화를 담보로 제공하는 것으로서 대통령령이 정하는 것 (2) 부가가치세법 시행령 제17조 [담보제공·사업양도 및 조세의 물납] ① 법 제6조제6항제1호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 질권·저당권 또는 양도담보의 목적으로 동산·부동산 및 부동산상의 권리를 제공하는 것을 말한다. (3) 국세기본법 제14조 [실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) OOO의 관할세무서인 OOO세무서장은 OOO계약 이후 지급받은 분양상가의 분양대금 및 임대료 등 공급가액에 대하여 공급자를 우선수익자인 청구법인으로 보아 OOO에 부과된 부가가치세 결정을 취소하고 우선수익자인 청구법인의 관할세무서인 처분청에 자료를 통보하였다. (나) 처분청은 과세사실판단자문을 요청하였고, 2011.7.19.OOO 의결 결과에 의하면, 타익신탁에 있어 신탁재산에 대한 사용․수익 및 처분 등에 대한 권한(실질적 통제권)이 위탁자에서 우선수익자로 이전되는 경우에는 신탁재산의 공급에 대한 납세의무자는 우선수익자가 되는 바(부가가치세과-240, 2011.3.11.), 신탁부동산의 분양, 임대수익이 신탁재산을 구성하여 우선수익자에게 배분되거나 위탁자에게 귀속된 것이 아니라 청구법인의 예금계좌로 직접 송금되어 그 대금을 사용, 수익하였으며, 공사도급(변경)계약서 특약사항 제5조 제2항에서 신탁이 완료될 경우 사업부지에 대한 관리계약 및 제반관리는 청구법인이 하며 미분양관리비 등은 청구법인이 부담한다고 명시하고 있어 신탁일 이후 신탁재산에 대한 관리비용이 우선수익자인 청구법인에게 귀속되고 있고, 신탁계약서 특약사항 제9조 제1항에서 신탁부동산은 우선수익자의 서면 동의에 의하여 우선수익자 및 우선수익자가 지정하는 자에게 처분키로 하고, 위탁자는 이에 대하여 어떠한 이의도 제기치 않기로 한다 라고 명시하고 있어 수익자는 신탁부동산에 대한 실질적 처분 결정권을 가지고 있다고 봄이 타당한 것으로 판단하였다. (다) 처분청은 과세사실판단자문위원회의 결과에 따라 2011.9.14. 청구법인에게 부가가치세 2006년 제2기분OOO 결정․고지하였다.

(2) 청구법인은 담보부 타익신탁의 우선수익자에 불과하고, 우선수익권의 취득근거 및 목적은 공사도급계약서상 담보요청권에 따라 청구법인의 공사대금채권 등을 담보하기 위한 목적이며, 미분양상가의 임대권한은 OOO에 있고, 분양상가는 OOO 이전에 이미 분양되어 분양대금 중 일부만 채권 등의 변제에 충당되는 등 청구법인이 실질적 통제권을 취득할 수 없었다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다. (가) OOO 공사도급계약서 및 변경계약서에 의하면, 수급자인 청구법인과 도급자인 OOO은 2003.3.14. 공사도급금액을OOO만원으로 하고 공사기간을 2003년 5월～2004년 5월로 하여 도급계약서를 체결하였으나, 2004.8.23. 공사기간을 2003년 11월～2006년 2월로 변경하였고, 2004.12.31. 도급금액을OOO만원으로 변경하였으며, 2006.7.29. 지하2층～지상5층 건물로 공사기간을 2003년 11월～2006년 8월로 하고, 공사금액을OOO만원으로 한 변경계약을 체결한 것으로 나타난다. (나) 2006.7.29. 도급자인 OOO과 수급자인 청구법인이 최종 변경하여 체결한 공사도급계약서 특약사항의 주요 내용은 아래와 같다. (다) 2006.9.15. 위탁자인 OOO과 체결한 OOO계약서와 우선수익자인 청구법인간의 특약사항의 주요내용을 보면, 아래와 같이 나타난다. (라)OOO2007.8.27.)에 의하면, 특약사항 제8조 제1항 단서조항을 삭제하고, 제5항을 신설하여 신탁기간 중 위탁자 명의의 임대차계약은 없는 것으로 한다고 되어 있다. (마) 위탁자인 OOO은 OOO OOO계약 이전에 분양된 상가에 대하여 수분양자들로부터 받은 분양대금 및 임차인들로부터 받은 임대수입금에 대하여 2006년 제2기～2008년 제1기 과세기간 동안 부가가치세를 신고한 것으로 나타난다.

(3) 국세청 예규(부가가치세과OOO2011.03.11.)에 의하면, 사업자(위탁자)가 소유 부동산을 신탁법 규정에 따라 부동산신탁회사(수탁자)에게 신탁하고 이를 수탁자가 임대 및 양도하는 경우 당해 신탁부동산과 관련된 납세의무자는 위탁자가 되는 것이나, 신탁계약상 위탁자가 아닌 수익자가 따로 지정되어 있어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 신탁(타익신탁)에 있어 당해 신탁계약 및 특약에서 정한 조건에 의하여 신탁재산에 대한 사용·수익 및 처분 등에 대한 권한(실질적 통제권)이 위탁자에서 우선수익자로 이전되는 경우에는 위탁자가 우선수익자에게 재화를 공급한 것으로 본다고 해석하고 있는 바, 신탁계약 내용이 우선수익자가 지정되어 신탁의 수익이 우선적으로 수익자에게 귀속하게 되어 있는 타익신탁의 경우라 하더라도 당해 신탁계약서 내용 등을 종합적으로 감안하여 볼 때, OOO 계약에 의하여 신탁부동산에 대한 실질적 통제권까지 우선수익자에게 이전되었는지 여부에 따라 향후 당해 신탁부동산이 제3자에게 양도될 때에 그 세금계산서의 교부의무자도 위탁자 또는 우선수익자로 달리할 수 있다고 할 것이다

(4) 살피건대, 부가가치세법 제2조 제1항 에서 부가가치세는 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자, 즉 사업자가 이를 납부할 의무를 지는 것이고, 한편,신탁법상 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁목적을 위하여 그 재산권을 관리․처분하도록 하는 것인바, 수탁자가 신탁재산을 관리ㆍ처분함에 있어 재화 또는 용역을 공급하거나 공급받게 되는 경우 수탁자 자신이 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리하게 되는 것이지만, 그 신탁재산의 관리ㆍ처분 등으로 발생한 이익과 비용은 최종적으로 위탁자에게 귀속하게 되어 실질적으로는 위탁자의 계산에 의한 것이므로,신탁법에 의한 신탁은부가가치세법제6조 제5항 소정의 위탁매매와 같이 ‘자기(수탁자) 명의로 타인(위탁자)의 계산에 의하여’ 재화 또는 용역을 공급하거나 또는 공급받는 등의 신탁업무를 처리하고 그 보수를 받는 것이어서, 신탁재산의 관리ㆍ처분 등 신탁업무를 처리함에 있어서의 사업자 및 이에 따른 부가가치세 납세의무자는 원칙적으로 위탁자라고 보아야 할 것이다(대법원 99다59290 2003.4.25. 참조). 처분청은 OOO시 우선수익자인 청구법인에게 실질적 통제권이 이전되어 OOO의 분양대금 및 임대수입에 대하여 청구법인을 재화의 공급자로 보아야 한다는 의견이나OOO 중 분양상가 및 미분양상가 임대에 대하여는 OOO에 포함되어 있지 아니한 점, 위탁자인 OOO은OOO 중 미분양상가의 임대 사업을 영위한 것으로 나타나는 점,OOO분양대금 및 수입금액은 공사도급계약서 특약사항 제7조에서 우선적으로 청구법인의 공사비로 지급되도록 되어 있는 점 등으로 볼 때, OOO 이전에 분양된 상가 분양대금 및 미분양상가의 임대수입은 공사도급계약에 따라 공사대금 채권 등의 변제에 우선 충당한 것으로 보이므로OOO 중 분양상가 및 미분양상가의 임대에 대하여 OOO에 의하여 청구법인에게 실질적 통제권이 이전되었다고 보기 어렵다 하겠다. 또한, 2006.9.15. 위탁자 OOO과 수탁자인 OOOOOOOO OOO OOOOOOOOO계약서 */및 특약사항에서 정한 조건에 의하여 신탁재산에 대한 사용·수익 및 처분 등에 대한 권한(실질적 통제권)이 위탁자에서 우선수익자로 이전되었는지를 살펴보면, 특약사항 제5조에서 우선수익자의 수익금액을 정하였을 뿐 신탁부동산 가액을 평가하거나 수익권증서를 발행하지 아니한 점, 제8조 제1항 단서에서 신탁부동산을 분양가 미만으로 처분하고자 할 경우에는 위탁자 및 우선수익자의 서면동의를 받아야 하고, 제2항에서 신탁부동산의 명도책임, 하자담보책임 등은 위탁자 및 우선수익자가 지며, 제3항에서 신탁부동산 매매시 세금계산서 교부 및 부가가치세 납부 등은 위탁자가 처리하도록 되어 있는 점, 제10조에서 신탁부동산 처분시까지의 소유권관리보수 및 처분보수는 신탁계약 체결일에 위탁자가 납부하기로 한 점, 제9조에서 신탁재산의 처분 등으로 발생한 대금은 공사비 등 채권의 범위 내에서 우선수익자인 청구법인에게 귀속되는 것으로 되어 있으나 이는 우선수익자의 위탁자에 대한 채권 회수의 일환으로 보이는 점, 공사도급계약서 특약사항 제5조 제2항에서 신탁이 완료될 경우 사업부지에 대한 관리계약 및 제반관리와 미분양관리비 등은 청구법인이 부담한다고 명시하고 있으나 소유권이 청구법인에게 이전된 경우에 해당하는 것으로 보이는 점 등으로 볼 때, 청구법인은 OOO에 의하여 위탁자 또는 수탁자로부터 대물변제 등 신탁부동산을 취득한 것으로 보이지 아니하고, 공사도급계약에 의하여 공사비 등을 담보하기 위한 신탁으로 보이므로 OOO에 의한 신탁부동산의 실질적 통제권이 우선수익자인 청구법인으로 이전된 것으로 보기 어렵다. 따라서, 처분청이 OOO 중 분양상가의 분양대금 및 미분양상가의 임대수입에 대하여 재화의 공급자를 우선수익자인 청구법인으로 하여 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.