[요지] 잔금지급 상태에서 토지거래계약허가신청이 반려되어 당초 계약을 변경한 경우에는 잔금을 지급한 때가 취득시기에 해당하나,이미 신고납부한 취득세가 있는 경우 취득세를 차감하여 그 세액을 경정하는 것이 타당함
[요지] 잔금지급 상태에서 토지거래계약허가신청이 반려되어 당초 계약을 변경한 경우에는 잔금을 지급한 때가 취득시기에 해당하나,이미 신고납부한 취득세가 있는 경우 취득세를 차감하여 그 세액을 경정하는 것이 타당함
[참조결정] 조심2009지0110 / 조심2009지0110 /
[주 문]
1. 처분청이 2010.4.13. 청구법인에게 한 취득세 67,059,740원(<별첨> 과세현황의 번호 1·2의 세액 합계) 및 농어촌특별세 4,068,350원, 합계 71,128,090원의 부과처분은 취득세 39,191,340원 및 농어촌특별세 1,281,510원, 합계 40,472,850원으로 경정한다.
2. 처분청이 2010.4.13. 청구법인에게 한 취득세 74,310,720원 및 농어촌특별세 7,431,070원, 합계 81,741,790원의 부과처분은 취득세 24,710,720원 및 농어촌특별세 2,471,070원, 합계 27,181,790원으로 경정한다.
3. 처분청이 2010.4.13. 청구법인에게 한 취득세 128,707,090원 및 농어촌특별세 12,870,700원, 합계 141,577,790원의 부과처분은 취득세 36,823,090원 및 농어촌특별세 3,682,300원, 합계 40,505,390원으로 경정한다.
4. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분 개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 2006.12.26. OOOOOO으로부터 쟁점1토지를 매수하여, 2006.12.28. 매매대금 3,116,000,000원을 지급한 후 2008년 7월경 OOOOOO과 함께 토지거래계약허가를 신청하였으나 2008.8.25. OOOOO으로부터 토지거래계약허가신청 반려(거부)처분을 받았고, 이에 따라 청구법인은 2008.9.26. OOOOOO에게 계약의 해지를 요청한다는 취지로 통보한 사실이 있는바, 사정이 이러하다면 판례(OOO OOOOOOOOOOO OO OOOOOOOOOO OO, OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOOO OO O)에 비추어 볼 때, 쟁점1토지에 관한 2006.12.26.자 매매계약은 유동적 무효의 상태에 있다가 OOOOO의 2008.8.25.자 토지거래계약허가신청 반려(거부)처분으로 확정적으로 무효가 되었고, 쟁점1토지에 관한 토지거래계약허가구역 해제는 2009.1.30. 이루어졌으므로, 이미 2008.8.25.자로 확정적으로 무효가 된 2006.12.26.자 매매계약이 유효가 될 수는 없으며, 지방세법상 청구법인은 사실상 잔금지급일인 2006.12.28. 쟁점1토지를 취득하지 않은 것이므로, 청구법인이 2006.12.28. 쟁점1토지 전체를 당초 매매계약상 3,116,000,000원에 취득한 것을 전제로 하여 취득세 등을 부과고지한 처분은 취소되어야 한다.
(2) 청구법인은 매도인으로부터 2007.5.14. 쟁점2토지를, 2008.6.16. 쟁점3토지를 각 매수하기로 하고 잔금을 지급(쟁점3토지의 잔금은 신탁등기 경료 후 지급)하였으나, 토지거래허가를 받기 어렵게 되자 부득이하게 매도인 및 생보신탁과 사이에 쟁점2토지에 관하여 처분신탁계약을 체결하고 생보신탁 명의로 신탁등기를 마쳐 실질적인 소유권(우선수익자 지위)을 보유하다가, 2009.1.30. 쟁점2토지 및 쟁점3토지가 토지거래허가구역에서 해제된 후 2009.11.25. 생보신탁과의 사이에 형식적 매매계약을 체결하고 2009.12.21. 청구법인 명의로 쟁점2토지 및 쟁점3토지의 이전등기를 마친 것인바, 토지거래허가구역 지정이 해제된 이상 청구법인이 잔금을 완납한 날로 소급하여 쟁점2토지 및 쟁점3토지를 취득하였다 할 것이고, 청구법인이 신탁회사로부터 쟁점2토지 및 쟁점3토지의 소유권을 이전받은 것은 2007.5.14.자 및 2008.6.13.자 각 매매계약 및 부동산처분신탁계약 당시 예정되어 있던 것으로서 그 실질은 매도인으로부터 취득한 행위의 이행행위일 뿐이지, 별도로 유상 혹은 무상으로 취득한 것이 아니다. 또한, 판례(OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOOOOO OO OO)에서 과점주주가 영업양수도 방식으로 법인의 자산 전부를 실제 취득하고 취득세를 납부하였다면 그 중 과점주주가 이미 납부한 간주취득세 상당액 부분은 동일한 물건의 취득에 대한 이중과세에 해당된다고 판단한 점에 비추어 볼 때, 청구법인이 매도인에게 대금을 지급하고 취득한 쟁점2토지 및 쟁점3토지를 청구법인이 생보신탁으로부터 다시 취득하였다는 것은 매매계약 및 처분신탁계약의 내용, 거래계의 관념상 그 경제적 실질에 부합하지 아니하여 실질과세의 원칙에 위배되고 동일한 물건에 대한 이중과세에 해당하므로 위법하다.
(3) 청구법인이 쟁점4토지에 관하여 토지거래계약허가를 받지 않고서 2006.12.28. 매매대금 9,736,000,000원을 전액 지급하였다 하더라도, 토지거래허가구역에서 지정 해제된 2009.1.30.이전에는 청구법인이 쟁점4토지를 취득한 것이 아니고, 쟁점4토지 중 OOO 155-5 전 1,807㎡의 일부가 기부채납되기 위하여 분할되어 그 면적이 1,646㎡로 감소됨에 따라 2008.3.21. 청구법인과 매도인 OOOO 사이에 감소된 면적(161㎡)을 취득의 대상에서 제외하여 새로운 매매계약을 체결하였으므로 2006.12.26.자 1차 매매계약은 확정적으로 무효가 되었고, 2008.3.21.자 변경 매매계약만이 유동적 무효의 상태에 있었던 것이며, 그 후 2009.1.30. 토지거래허가구역지정이 해제되고 나서야, 청구법인은 2008.3.21.자로 소급하여 면적이 감소된 쟁점4토지를 사실상 취득한 것이다. 따라서, 이미 확정적으로 무효가 된 2006.12.26.자 1차 매매계약은 2009.1.30.자 토지거래허가구역지정의 해제로 인하여 소급하여 유효하게 될 수 없으므로, 청구법인이 당초의 잔금지급일인 2006.12.28. 쟁점4토지를 사실상 취득한 것으로 볼 수 없다.
(4) 토지거래허가구역 내의 토지에 대한 매매계약은 토지거래허가를 받으면 소급적으로 유효하지만, 토지거래허가를 받지 아니하여 무효의 상태에 있다면 사실상 잔금지급일이 도래하였다고 하더라도 매수인에게 취득세 신고의무가 있다고 할 수 없고 처분청에게도 부과권이 발생하였다고 할 수 없다. 판례(OOO OOOOOOOOO OO OOOOOOOOO OO)도 토지거래허가지역 지정해제 등의 사유로 토지거래계약이 확정적으로 유효가 된 때에 양도인은 토지거래계약이 확정적으로 유효가 된 다음 연도 5.1.부터 5.31.까지 소득세법 제110조 제1항 소정의 과세표준확정신고를 하여야 하고, 양도소득세 부과제척기간은 그 다음날부터 진행한다고 판단한바 있고, 소득세법 제110조 제1항 괄호부분은 토지거래계약에 관한 허가일이 속하는 과세기간의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 신고하여야 한다고 규정하여 입법적으로 해결하였으나, 위 규정은 토지거래허가구역지정이 해제된 경우에는 적용이 없어 여전히 위 판례와 같이 해석하여야 하고, 취득세도 마찬가지라고 보아야 한다. 결국 취득세의 취득시기는 과세표준 산정을 위한 관점에서는 토지거래계약 허가 혹은 토지거래허가구역지정 해제로 인하여 사실상 잔금지급일로 소급한다고 볼 수 있으나, 취득세 신고의무의 성립일 혹은 취득세 부과제척기간의 기산일의 관점에서는 토지거래계약 허가일 혹은 토지거래허가구역지정 해제일로 그 기준을 달리 보아야 하는 것이므로 쟁점토지의 취득세 납부불성실가산세의 기산일은 토지거래허가구역지정이 해제된 날(2009.1.30.)부터 30일이 경과된 날(2009.3.2.)로 보아 관련 납부불성실가산세를 재산정하여야 할 것이다.
(5) 한편, 토지거래허가구역지정이 해제되기 전까지는 청구법인이 쟁점토지를 취득하지 못하였으므로(OOO OOOOOOOOOOO OO OOOOOOO OO OO), 청구법인에게 사실상의 잔금지급일에 관련 취득세 등을 신고납부할 것으로 기대하는 것이 무리였고, 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 것이므로(OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOOOOO OO OO), 이 사건 납부불성실가산세는 토지거래허가구역지정이 해제된 날부터 30일이 경과되기 전까지는 부과할 수 없다.
(1) 청구법인은 쟁점토지의 취득일을 잔금지급일이 아닌 토지거래허가구역에서 해제된 날(2009.1.30.)로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 지방세법 제111조 제5항 제3호 및 같은 법 시행령 제73조 제1항에서 법인장부 등에 의하여 취득가격이 입증되는 취득에 해당하는 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일에 취득한 것으로 본다고 규정하고 있고 그 외의 유상승계취득의 경우에는 계약상의 잔금지급일에 취득한 것으로 보도록 규정하고 있고, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률상 토지거래허가구역 내의 토지에 관하여 장차 허가를 받을 것을 전제로 매매계약을 체결하여 그 잔금을 지급한 다음 허가를 받거나 토지거래허가구역에서 해제된 경우에, 비록 그 매매계약은 허가를 받거나 토지거래허가구역에서 해제될 때까지는 법률상 미완성의 법률행위로서 소유권 등 권리의 이전에 관한 계약의 효력이 전혀 발생하지 아니하지만 일단 허가를 받으면 그 계약은 소급하여 유효한 계약이 되므로, 토지의 취득시기는 지방세법 시행령 제73조 제1항의 규정에 의하여 계약상 또는 사실상의 잔금지급일로 보아야 할 것(OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOO OO O OO)인 바, 청구법인의 경우 토지거래허가구역내의 쟁점토지에 대한 매매계약을 체결하고 잔금을 지급한 후에 2009.1.30. 허가구역에서 해제됨으로써 기존의 거래계약이 소급하여 유효한 계약이 된 것이므로, 처분청에서 쟁점토지의 취득일을 청구법인이 잔금을 지급한 날로 보아 납부불성실가산세를 산출한 것은 적법하다 할 것이다.
(2) 청구법인이 쟁점1토지와 쟁점4토지의 일부면적에 대하여 기부채납이 예정되어 있었다거나 수용됨에 따라 매매계약을 변경하고 기 지급한 매매대금의 일부를 환급받았으므로 그 해당부분에 대한 취득세 등 부과처분은 부당하다고 주장하고 있으나, 이는 청구법인이 쟁점1토지와 쟁점4토지에 대하여 매매대금을 지급하여 취득하고 1년 3개월 및 2년 8개월 정도 경과된 후에 이루어진 것으로서 기존계약의 변경이 아닌 새로운 계약에 의하여 청구인 소유의 토지일부를 매도자에게 반환한 것으로 보아야 할 것이므로 이미 성립한 취득세 등 납세의무에는 영향이 없다.
3. 심리 및 판단
① 토지거래허가구역 내의 토지에 관하여 잔금을 지급한 상태에서 토지거래계약허가신청이 반려되어 당초 계약을 변경한 경우, 당초 잔금지급일에 취득세 납세의무가 성립한 것으로 볼 수 있는지 여부
② 토지거래허가구역 내의 토지에 관하여 잔금을 지급한 상태에서 신탁등기하였다가 나중에 매수인에게 그 소유권이 이전된 경우, 잔금지급일에 취득세 납세의무가 성립한 것으로 볼 수 있는지 여부
③ 토지거래허가구역 내의 토지에 관하여 잔금을 지급한 상태에서 일부 토지의 기부채납으로 인하여 당초 계약을 변경한 후 토지거래허가구역 해제가 있는 경우, 당초 잔금지급일에 취득세 납세의무가 성립한 것으로 볼 수 있는지 여부
④ 토지거래허가구역 내의 토지에 관하여 잔금일 지급한 상태에서 나중에 토지거래허가구역 해제가 있는 경우,납부불성실가산세의 기산일
⑤ 납부불성실가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유에 해당하는지 여부
② 부동산ㆍ차량ㆍ기계장비ㆍ입목ㆍ항공기ㆍ선박ㆍ광업권ㆍ어업권ㆍ골프회원권ㆍ승마회원권ㆍ콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권의 취득에 있어서는 민법ㆍ광업법ㆍ수산업법ㆍ선박법ㆍ산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률ㆍ건설기계관리법ㆍ자동차관리법 또는 항공법 등 관계법령의 규정에 의한 등기ㆍ등록 등을 이행하지 아니한 경우라도사실상으로 취득한 때에는 각각 취득한 것으로 보고, 당해 취득물건의 소유자 또는 양수인을 각각 취득자로 한다. 다만, 차량ㆍ기계장비ㆍ항공기 및 주문에 의하여 건조하는 선박은 승계취득의 경우에 한한다. 제111조(과세표준) ⑤ 다음에 게기하는 취득(증여·기부 그 밖의 무상취득 및 소득세법 제101조 제1항 또는 법인세법 제52조제1항에 따른 거래로 인한 취득을 제외한다)에 대하여는 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 사실상의 취득가격 또는 연부금액에 의한다. 3.판결문·법인장부 중 대통령령이 정하는 것에 의하여 취득가격이 입증되는 취득 제120조(신고 및 납부) ① 취득세 과세물건을 취득한 자는그 취득한 날부터 30일[상속으로 인한 경우는 상속개시일부터 실종으로 인한 경우는 실종선고일부터 각각 6월(납세자가 외국에 주소를 둔 경우에는 각각 9월)]이내에그 과세표준액에 제112조의 규정에 의한 세율을 적용하여산출한 세액을대통령령이 정하는 바에 의하여신고하고 납부하여야 한다. 제121조(부족세액의 추징 및 가산세) ① 취득세 납세의무자가제120조의 규정에 의한 신고 또는 납부의무를 다하지 아니한 때에는 제111조 및 제112조의 규정에 의하여 산출한 세액(이하 이 조에서 “산출세액”이라 한다) 또는 그 부족세액에 다음 각호의 가산세를 합한 금액을 세액으로 하여 보통징수의 방법에 의하여 징수한다.
1. 제120조의 규정에 의하여 신고하지 아니하였거나 신고한 세액이 산출세액에 미달하는 때에는 당해 산출세액 또는 부족세액의 100분의 20에 상당하는 신고불성실가산세 2.제120조의 규정에 의하여 납부하지 아니하였거나산출세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 부족한 세액에 금융기관의 연체이자율을 참작하여 대통령령이 정하는 율(이하 “가산율”이라 한다)과 납부지연일자를 곱하여 산출한 납부불성실가산세
(2) 지방세법 시행령 제73조(취득의 시기 등)① 유상승계취득의 경우에는 다음 각호에 정하는 날에 취득한 것으로 본다.
1. 법 제111조 제5항 제1호 내지 제4호의 어느 하나에 해당하는 유상승계취득의 경우에는그 사실상의 잔금지급일
(3) 국세기본법 제48조(가산세의 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항의 규정에 따른 기한연장사유에 해당하거나납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
(4) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제118조(토지거래계약에 관한 허가) ① 허가구역에 있는 토지에 관한소유권ㆍ지상권(소유권ㆍ지상권의 취득을 목적으로 하는 권리를 포함한다)을 이전하거나 설정(대가를 받고 이전하거나 설정하는 경우만 해당한다)하는 계약(예약을 포함한다. 이하 “토지거래계약”이라 한다)을 체결하려는 당사자는 공동으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 시장ㆍ군수 또는 구청장의 허가를 받아야 한다.허가받은 사항을 변경하려는 경우에도 또한 같다.
⑥ 제1항에 따른허가를 받지 아니하고 체결한 토지거래계약은 그 효력이 발생하지 아니한다.
(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인 및 처분청이 제출한 부동산매매계약서, 토지거래계약허가신청 서류, 해지 요청서, 해지 합의서, 부동산등기부등본 등 심리자료에 의하면 쟁점1토지에 관한 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구법인은 공동주택 신축을 목적으로 2006.12.26. OOOOOO으로부터 토지거래허가구역 안에 있는 쟁점1토지를 매매대금 3,116,000,000원에 취득하기로 하는 매매계약(이하 “당초 매매계약”이라 한다)을 체결하고, 2006.12.28. 매매대금을 전부 지급하였다.
2. 청구법인은 2008년 7월경 OOOOO에게 쟁점1토지에 관한 토지거래계약허가신청을 하였으나 2008.8.25. 토지이용에 관한 계획을 구체적으로 소명하지 않았다는 사유로 동 허가신청이 반려되자, 2008.9.26. 토지거래계약허가신청이 반려되어서 소유권이전이 불가한 점 및 쟁점1토지의 약 78%가 수용예정이라는 점을 들어 OOOOOO에게 당초 매매계약의 해지를 요청하였다.
3. 2009.1.30. 쟁점토지는 토지거래허가구역에서 해제(OOOOO OO OOOOOOOOO)되었고, 2009.7.31. OOOO OOOOOO으로부터 쟁점1토지 중 OO동 170-3 임야 342㎡ 및 같은 동 170-5 도로 148㎡를 협의취득(수용)하는 계약을 체결하였다(2009.10.7. OOO로 소유권이전등기 마침).
4. 청구법인은 2009.8.24. OOOOOO과 당초 매매계약한 쟁점1토지 중 OOO 170-3 임야 342㎡(나머지 171㎡는 2009.6.5. 같은 동 170-17에 이기됨), 같은 동 170-4 창고용지 472㎡(2007.11.22. 같은 동 170-16에 이기된 것) 및 같은 동 170-5 도로 148㎡는 계약 해지하고, 같은 동 170-4 창고용지 428㎡에 관하여 매매대금을 1,393,420,000원으로 정하여 신규 매매계약(이하 “변경 매매계약”이라 한다)을 체결하고, 2009.8.25. 그 소유권이전등기를 하였다.
5. 청구법인은 2009.9.23. OOO 170-4 창고용지 428㎡의 취득에 따른 취득세 27,868,400원 및 농어촌특별세 2,786,840원을 신고납부하였으나, 처분청은 2010.4.13. 청구법인이 2006.12.28. 쟁점1토지를 당초 매매계약상 대금 3,116,000,000원에 취득한 것을 전제로 취득세 67,059,740원 및 농어촌특별세 4,068,350원을 부과고지하였다(<별첨> 의 번호 1·2 참조, 이하 “쟁점1부과처분”이라 한다). (나) 지방세법 제105조 제2항에서 부동산 등의 취득에 있어 민법 등 관계법령에 의한 등기·등록 등을 이행하지 아니한 경우라도 사실상으로 취득한 때에는 취득한 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제73조 제1항 제1호와 제2호에서 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일 또는 계약상의 잔금지급일을 취득일로 보도록 규정하고 있는바, 여기에서 사실상의 취득이라 함은 일반적으로 등기와 같은 소유권 취득의 형식적 요건을 갖추지는 못하였으나 대금의 지급과 같은 소유권 취득의 실질적 요건을 갖춘 경우를 의미하는 것이다. 위 규정에서 잔금지급일과 관련하여 관련법령에서 토지거래허가와 같은 공법상 절차를 거쳐야 취득할 수 있는 경우에 있어서의 취득시기는 토지거래허가지역 내의 토지에 관하여 장차 허가를 받을 것을 전제로 매매계약을 체결하여 그 잔금을 지급한 다음 허가를 받은 경우에 비록 그 매매계약은 허가를 받을 때까지는 법률상 미완성의 법률행위로서 소유권 등 권리의 이전에 관한 계약의 효력이 전혀 발생하지 아니하지만 일단 허가를 받으면 그 계약은 소급하여 유효한 계약이 된다는 것과소유권이 법률상 이전된 경우 뿐만 아니라 사실상의 이전 또는 사실상의 소유권 취득도 모두 포함된다 할 것이어서 그 대금청산일에 이를 취득하였다고 봄이 상당하다는 것과토지거래허가구역 안에 있는 토지에 관한 매매계약 등 거래계약은 관할 관청의 허가를 받아야만 효력이 발생하며 허가를 받기 전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효이므로 만약 토지거래허가를 받지 못하였다면 매수인의 취득세 신고행위는 특별한 사정으로 말미암아 조세채무의 확정력을 인정할 여지가 없는 중대하고 명백한 하자가 있는 것으로 당연 무효로서 민사소송에 의한 반환청구는 인정된다는 것 등을 종합하여 볼 때,토지거래허가 등 별도의 공법상 절차를 거치기 전에 잔금을 치룬 경우에는 재화의 이전이라고 하는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하여 부과하는 취득세의 성질상 일단 잔금을 지급한 때가 곧 취득시기라고 할 것이다(OO OOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OOOO OO OO). (다) 살피건대, 청구법인은 쟁점1토지에 관한 토지거래계약허가신청이 반려처분됨으로 인하여 당초 매매계약이 확정적 무효가 되었으므로 2006.12.28. 쟁점1토지를 취득한 것으로 볼 수 없다고 주장하지만, 토지거래계약허가 등 별도의 공법상 절차를 거치기 전에 잔금을 치룬 경우에는 곧 잔금지급일이 취득시기라 할 것이고, 비록 당초 매매계약에 따라 잔금을 치루고 토지거래계약허가신청이 반려되었으나 아직 당초 매매계약이 해지되지 않은 상태이고, 이후 토지거래허가구역 해제로 인하여 당초 매매계약이 유효하게 되었다 할 것이며, 청구법인이 당초 매매계약에 따라 2006.12.28. 잔금을 지급하고 나중에 쟁점1토지가 토지거래계약허가구역에서 해제된 이상, 잔금지급일인 2006.12.28.에 취득세 납세의무가 성립하였다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. 다만, 청구법인이 2006.12.28. 쟁점1토지를 취득한 것으로 보아 처분청이 쟁점1부과처분을 하고, 다시 청구법인이 2009.8.24. 쟁점1토지 중 OOO 170-4 창고용지 428㎡에 대하여 취득세 등을 신고납부(부과처분)한 것은 동일 물건의 취득 등에 대한 이중과세에 해당된다. 따라서, 처분청이 2010.4.13. 청구법인에게 한 쟁점1부과처분에서 청구법인이 2009.8.24. 신고납부한 취득세 등을 차감하여 그 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인 및 처분청이 제출한 부동산매매계약서, 신탁계약서 등 심리자료에 의하면 쟁점2토지에 관한 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구법인은 2007.5.14. OOO로부터 토지거래허가구역 안에 있는 쟁점2토지를 매매대금 2,480,000,000원에 취득하기로 하는 매매계약을 체결하고, 2007.6.20. 잔금을 지급하면서 OOO를 위탁자 겸 수익자로, 청구법인을 우선수익자로, 생보신탁을 수탁자로 하여 쟁점2토지에 관한 처분신탁계약 체결 및 신탁등기(등기원인: 2007.6.20. 신탁)를 마쳤다.
2. 2009.1.30. 쟁점2토지는 토지거래허가구역에서 해제되었고, 2009.11.25. 청구법인과 생보신탁은 위 처분신탁계약에 따른 매매계약을 체결하고, 2009.12.21. 쟁점2토지에 관하여 청구법인 명의로 소유권이전등기를 마쳤다.
3. 청구법인은 2009.11.25. 쟁점2토지를 취득한 것으로 하여 2009.12.23. 취득세 49,600,000원 및 농어촌특별세 4,960,000원을 신고납부하였으나, 처분청은 청구법인이 잔금지급일인 2007.6.20. 쟁점2토지를 취득한 것을 전제로 하여 2010.4.13. 청구법인에게 취득세 74,310,720원 및 농어촌특별세 7,431,070원을 부과고지하였다(<별첨> 번호3 참조, 이하 “쟁점2부과처분”이라 한다). (나) 청구법인 및 처분청이 제출한 부동산매매계약서, 신탁계약서 등 심리자료에 의하면 쟁점3토지에 관한 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구법인은 2008.6.13. OOO으로부터 토지거래허가구역 안에 있는 쟁점3토지를 매매대금 4,594,200,000원에 취득하기로 하는 매매계약을 체결하고, 2008.6.13. OOO을 위탁자 겸 수익자로, 청구법인을 우선수익자로, 생보신탁을 수탁자로 하는 쟁점3토지에 관한 처분신탁계약을 체결한 후 2008.6.16. 생보신탁 명의로 신탁등기를 마쳤으며, 2008.6.25. 청구법인이 OOO에게 쟁점3토지에 관한 잔금을 지급하였다.
2. 2009.1.30. 쟁점3토지는 토지거래허가구역에서 해제되었고, 2009.11.25. 청구법인과 생보신탁은 위 처분신탁계약에 따른 매매계약을 체결하고, 2009.12.21. 쟁점3토지에 관하여 청구법인 명의로 소유권이전등기를 마쳤다.
3. 청구법인은 2009.11.25. 쟁점3토지를 취득한 것으로 하여 2009.12.23. 취득세 91,884,000원 및 농어촌특별세 9,188,400원을 신고납부하였으나, 처분청은 청구법인이 잔금지급일인 2008.6.25. 쟁점3토지를 취득한 것을 전제로 하여 2010.4.13. 청구법인에게 취득세 128,707,0902원 및 농어촌특별세 12,870,700원을 부과고지하였다(<별첨> 번호4 참조, 이하 “쟁점3부과처분”이라 한다). (다) 한편, 대법원에서는 과점주주가 영업양수도 방식으로 법인의 자산을 실제 취득하고 취득세를 납부하였다면, 그 중 과점주주가 이미 납부한 간주취득세 상당액 부분은 동일한 물건의 취득에 대한 이중과세에 해당한다고 판시한 바 있다(OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOOOOO OO OO). (라) 살피건대, 청구법인은 쟁점2토지 및 쟁점3토지가 생보신탁으로부터 청구법인에게 소유권이 이전된 것은 당초의 매매계약 등에 따른 이행행위에 불과하므로 이에 대한 취득세 등 과세는 실질과세원칙에 반하고, 이와 별도로 당초 청구법인이 매도자에게 잔금을 지급한 것에 관하여 취득세를 부과고지하는 것은 이중과세에 해당한다고 주장하는 바, 토지거래계약허가 등 별도의 공법상 절차를 거치기 전에 잔금을 치룬 경우에는 재화의 이전이라고 하는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하여 부과하는 취득세의 성질상 일단 잔금을 지급한 때가 취득시기에 해당된다 할 것이고(OO OOOOOOOO, OOOOOOOOOOO OOOO OO OO), 청구법인이 매매계약을 체결한 쟁점2토지에 관하여는 2007.6.20.에, 쟁점3토지에 관하여는 2007.6.25.에 각 매매잔금을 지급한 이후 토지거래허가구역 지정의 해제로 인하여 당초의 매매계약이 유효하게 된 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점2토지 및 쟁점3토지에 관하여 그 잔금지급일인 2007.6.20. 및 2007.6.25.에 각 취득세 납세의무가 성립하였다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. 다만, 쟁점2토지 및 쟁점3토지에 관하여 생보신탁에서 청구법인 명의로 소유권이전등기된 것은 당초의 매매계약 및 처분신탁계약 당시 예정되어 있던 것으로서 그 실질은 매도인으로부터 취득한 행위의 이행행위에 불과한 것이므로, 청구법인이 2007.6.20. 쟁점2토지를, 2007.6.25. 쟁점3토지를 각 취득한 것으로 보아 처분청이 쟁점2부과처분 및 쟁점3부과처분을 하고, 다시 청구법인이 2009.12.21. 쟁점2토지 및 쟁점3토지에 관하여 취득세 등을 신고납부(부과처분)한 것은 동일 물건의 취득 등에 대한 이중과세에 해당된다. 따라서, 처분청이 2010.4.13. 청구법인에게 한 쟁점2부과처분 및 쟁점3부과처분에서 청구법인이 2009.12.21. 신고납부한 취득세 등을 각 차감하여 그 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인 및 처분청이 제출한 부동산매매계약서, 신탁계약서 등 심리자료에 의하면 쟁점4토지에 관한 사실관계는 다음과 같다.
1. 청구법인은 2006.12.26. OOOO로부터 쟁점4토지를 매매대금 9,736,000,000원에 취득하기로 하는 매매계약을 체결하고, 2006.12.27. OOOO 및 생보신탁과 처분신탁계약을 체결하였으며, 2006.12.28. 매매대금을 전부 지급하면서 쟁점4토지에 관하여 생보신탁 명의로 신탁등기(등기원인: 2006.12.27. 신탁)를 하였다.
2. 한편, 2008.1.29. 쟁점4토지(1,807㎡) 중 161㎡가 OOO 155-6 구거 141㎡ 및 같은 동 155-7 도로 19㎡로 분할되어, 2008.2.18. OOO에 소유권이전(등기원인: 2007.12.20. 기부채납)되었다.
3. 청구법인은 2008.3.21. 종전의 매매계약서상 쟁점4토지(1,807㎡)에서 기부채납된 161㎡를 제외한 1,646㎡를 매매목적물로 하고, 매매대금을 9,414,580,000원으로 감액 변경하는 내용의 매매계약을 새로 체결하면서, 계약변경으로 인한 매매대금 감액분인 321,420,000,000원을 OOOO으로부터 반환받았다.
4. 2009.1.30. 쟁점4토지는 토지거래허가구역 지정에서 해제되었고, 처분청은 청구법인이 잔금지급일인 2006.12.28. 쟁점4토지를 취득한 것으로 보아 2010.4.13. 청구법인에게 취득세 302,078,820원 및 농어촌특별세 21,440,610원을 부과고지하였다(<별첨> 번호5 참조, 이하 “쟁점4부과처분”이라 한다). (나) 살피건대, 청구법인은 쟁점4토지에 관하여 토지거래계약허가를 받지 않고 매매대금을 전부 지급하였다고 하더라도 이는 유동적 무효인 상태에 불과하고, 이후 쟁점4토지의 일부가 기부채납됨에 따라 매매목적물의 면적을 감소시키는 변경된 계약을 체결함으로써 당초의 매매계약은 무효가 되었다고 주장하지만, 토지거래계약허가 등 별도의 공법상 절차를 거치기 전에 잔금을 치룬 경우에는 재화의 이전이라고 하는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하여 부과하는 취득세의 성질상 일단 잔금을 지급한 때가 취득시기에 해당된다 할 것으로, 청구법인이 쟁점4토지에 관하여 매매계약을 체결하고 2006.12.28. 매매대금을 지급한 이상, 그 잔금지급일인 2006.12.28.에 쟁점4토지에 관한 취득세 납세의무가 성립하였다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인에게 한 쟁점4부과처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(4) 쟁점④에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구법인이 잔금지급일에 쟁점토지를 취득한 것으로 보고 취득세 및 관련 가산세 등을 부과고지하면서, 잔금지급일부터 30일(신고납부기한)이 경과된 날부터 청구법인이 신고납부한 날(또는 부과일)까지의 기간에 대하여 납부불성실가산세를 산정하였다(<별첨> 참조). (나) 지방세법 제73조 제1항 제1호에서 법인장부에 의하여 취득가격이 입증되는 유상승계취득(같은 법 제111조 제5호 제1호)의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일에 취득한 것으로 보는 것으로 규정하면서, 같은 법 제120조 제1항은 취득세 과세물건을 취득한 자는 그 취득한 날부터 30일 이내에 그 과세표준액에 제112조의 규정에 의한 세율을 적용하여 산출한 세액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 신고하고 납부하여야 하는 것으로 규정하고, 같은 법 제121조 제1항 제2호는 제120조의 규정에 의하여 납부하지 아니하였거나 산출세액에 미달하게 납부한 때에는 그 납부하지 아니하였거나 부족한 세액에 가산율과 납부지연일자를 곱하여 산출한 납부불성실가산세를 징수하는 것으로 규정하고 있다. (다) 살피건대, 청구법인은 취득세 신고의무의 성립일 혹은 취득세 부과제척기간의 기산일의 관점에서 취득세 납부불성실가산세의 기산일을 토지거래허가구역지정이 해제된 날(2009.1.30.)부터 30일이 경과된 날(2009.3.2.)로 보아 납부불성실가산세를 재산정하여야 한다고 주장하지만, 부과제척기간은 부과권의 존속기간을 말하는 것으로 그 기산일과 세법상 의무불이행에 대한 제재인 가산세의 기산일을 동일하게 볼 수 없는 것이고, 토지거래계약허가 등 별도의 공법상 절차를 거치기 전에 잔금을 치룬 경우 재화의 이전이라고 하는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하여 부과하는 취득세의 성질상 일단 잔금을 지급한 때가 취득시기에 해당하고 그 날부터 30일 이내에 신고납부하지 않은 이상, 그 다음날(잔금지급일부터 30일이 경과된 날)부터 이후에 청구법인이 신고납부한 날(또는 부과일)까지의 기간에 대하여 납부불성실가산세를 산출하여 부과고지한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(5) 쟁점⑤에 대하여 살펴본다. (가) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상 제재로서 그 의무의 이행을 납세의무자에게 기대하는 것이 무리인 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없지만(OOO OOOOOOOOOO OO OOOOOOOOOO OO OO), 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 단순한 법령의 부지 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다(OOO OOOOOOOOOOO OO OOOOOOOOO OO OO)O (나) 살피건대, 청구법인은 토지거래허가구역지정 해제 전까지는 쟁점토지를 취득하지 못한 것이어서, 사실상 잔금지급일에 취득세 등을 신고납부할 것으로 기대하는 것이 무리이므로 토지거래허가구역지정 해제 전까지는 납부불성실가산세를 부과할 수 없다고 주장하지만, 쟁점①～쟁점④에서 살펴본 바와 같이 쟁점토지의 잔금지급일에 취득세 등의 납세의무가 성립하는 이상, 그 날부터 30일 이내에 취득세 등을 납부하지 아니한 청구법인의 과실은 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 하는 것으로 볼 수 없으므로 토지거래허가구역지정 해제 전까지는 납부불성실가산세를 부과할 수 없다는 청구법인의 주장은 이를 받아들일 수 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 지방세법 제77조 제5항과 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별첨> 과세 현황 (단위: 원) 번호 부과일 (결의일) 과세대상 (취득일) 취득세 과세표준 취득세 농어촌특별세 본 세 신고불성실가산세 납부불성실가산세 본 세 신고불성실가산세 납부불성실가산세 1 2010.4.9. (2010.4.13.) 쟁점1토지 (2006.12.28.) 1,722,580,000주1주1 53,393,080 3,789,670 34,451,600 6,809,320 12,051,160주2」주2」 3,445,160 344,510
• 2 2010.4.9. (2010.4.13.) 쟁점1토지 (2006.12.28.) 1,393,420,000 13,666,660 278,680
• 5,573,680 8,092,980주3」주3」
• 278,680
• 3 2010.4.9. (2010.4.13.) 쟁점2토지 (2007.6.20.) 2,480,000,000 74,310,720 7,431,070 49,600,000 9,920,000 14,790,720주4」주4」 4,960,000 992,000 1,479,070 4 2010.4.9. (2010.4.13.) 쟁점3토지 (2008.6.25.) 4,640,100,000 128,707,090 12,870,700 92,802,000 18,560,000 17,344,694주5」주5」 9,280,200 1,856,000 1,734,460 5 2010.4.9. (2010.4.13.) 쟁점4토지 (2006.12.28.) 9,745,736,000 302,078,820 21,440,610 194,914,720 38,982,940 68,181,160주6」주6」 19,491,470 1,949,140
• 계 572,156,370 45,810,730 주1」당초 매매계약상 대금 3,116,000,000원- 변경 매매계약상 대금 1,393,420,000원 주2」납부지연일자: 1,166일(2007.1.30.～부과일 2010.4.9.) * 2007.1.28.이 일요일이므로 2007.1.29.이 신고납부기한 / 2008년은 366일 주3」납부지연일자: 968일(2007.1.30.～신고납부일 2009.9.23.) 주4」납부지연일자: 994일(2007.7.21～부과일 2010.4.9.) 주5」납부지연일자: 623일(2007.7.26.～부과일 2010.4.9.) 주6」납부지연일자: 1,166일(2007.1.30.～부과일 2010.4.9.)