건축법에 의하여 재건축함에 따라 취득하는 입주권은 그 특례 적용대상으로 해석되지 아니하고, 동거주택 상속공제는 위 소득세법령의 규정에 따른 1세대 1주택에 대하여 상속공제를 인정하고 있으므로 쟁점입주권은 동거주택 상속공제 대상에 해당하지 아니한다고 판단됨
건축법에 의하여 재건축함에 따라 취득하는 입주권은 그 특례 적용대상으로 해석되지 아니하고, 동거주택 상속공제는 위 소득세법령의 규정에 따른 1세대 1주택에 대하여 상속공제를 인정하고 있으므로 쟁점입주권은 동거주택 상속공제 대상에 해당하지 아니한다고 판단됨
OO세무서장이 2010.8.18. 청구인에게 한 2009.1.14. 상속분 상속세 818,021,700원의 부과처분은, 피상속인 OOOO OOOOOOOO의 2008사업연도 법인세 체납액의 제2차납세의무자로서 부담하여야 할 납세의무를 그 상속인인 청구인, OOO, OOOO 승계하여 부담한 484,373,960원(상속개시일 이후 청구인 등 상속인의 귀책사유로 납부한 가산금은 제외)에 대하여 상속재산가액에서 차감하는 공과금으로 하여 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
(2) 쟁점입주권은 피상속인이 1990.4.6. 취득한 OOOOO OOO OOO OOOOO OOOO OOOO(이하 “종전주택”이라 한다)를 대체하여 취득하였는 바, 종전주택의 재건축에 따라 2005.1.7. 이전하기까지 피상속인과 청구인이 15년간 계속 보유 및 거주하였으며 피상속인은 종전주택 이외에 다른주택을 보유한 바 없고 청구인도 무주택자로서 종전주택이 1세대 1주택 요건을 갖추고 있음에도 상속개시일 당시 입주권에 해당한다 하여 상속세 및 증여세법제23조의2 동거주택 상속공제를 부인함은 부당하다.
(3) 피상속인은 OO건설주식회사(이하 “OO건설”이라 한다)의 발행주식 90% 지분(54,000주)을 보유하다 2009.1.14. OOO이 동 주식전체를 상속받은 이후, 2010년 8월 처분청은 OO건설에게 2008사업연도 법인세 538,193,300원을 부과처분하고 OO건설이 동 세액을 체납하자 2010년 9월 피상속인을 제2차 납세의무자로 지정하고 제2차 납세의무자로서 납부하여야 할 법인세 체납액 납세의무를 상속인(청구인, OOO, OOO)에게 승계하여 상속인들에게 484,373,960원(청구인 335,509,700원, OOO 136,485,820원, OOO 12,378,440원)을 납부통지한 바 있다. 법인세 체납액은 상속개시일 당시 이미 납세의무가 성립(2008.12.31.)하였고, 당해 체납액에 대하여 제2차 납세의무도 존재하였으며, 청구인은 피상속인의 제2차 납세의무를 상속으로 인하여 승계한 후 처분청의 법인세 부과처분 및 제2차 납세의무자 지정통지에 의하여 청구인의 제2차납세의무 부담채무가 현실화되었으므로 484,373,960원을 공과금으로 공제함이 타당하다.
(1) 쟁점입주권 평가액은 청구인 등 상속인이 상속세 신고시 같은 동인 OOOOO OOOOOOO 거래내역이 없어 옆 동인 OOOOO OOOOOO 비교아파트의 일반분양가액을 거래시세로 보아 시가로 신고한 금액이며, 비교아파트는 쟁점입주권과 면적·위치·용도·종목이 동일하거나 유사한 아파트에 해당한다고 할 것이므로 그 매매사례가액을 기준으로 쟁점입주권의 시가를 평가한 당초 처분은 정당하다.
(2) 종전주택은 피상속인과 상속인이 1990.4.28.부터 거주하였으나1995.7.11.부터 1995.7.31.까지는 OOO OOO OOO OO OOOOOO OOOOO OOOOOOO 거주하였고, 1995.8.1.부터 1997.3.5.까지 OOO OOO OOO OOO OOOOOOO 거주하여 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 동거한 주택에 해당되지 아니한다. 또한, 소득세법 시행령제155조 제17항에서 1세대 1주택으로 보는 조합원입주권은 소득세법제89조 제2항에서 규정하는 도시 및 주거환경정비법제48조에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위 및 같은 법에 따른 주택재건축사업 또는 주택재개발사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것에 한정되는 바, 사업성을 가지고 동호인들의 자체적인 판단으로 재건축한 쟁점입주권은 소득세법상 1세대 1주택에 포함되지 아니한다 할 것이므로 쟁점입주권을 동거주택 상속공제 대상 1세대 1주택으로 볼 수 없다.
(3) 당초 상속세 조사시 OO건설의 비상장주식을 평가할 때에 순자산가액에서 체납 법인세를 이미 부채로 차감하여 1주당 가액을 산정하였고, 그로 인해 상속재산가액이 이미 차감되었는 바, 이를 공과금으로 하여 상속재산가액에서 차감한다면 부채를 이중으로 공제해 주는 결과가 되므로 상속인들의 제2차납세의무 부담세액을 공과금으로 공제할 수 없다.
(1) 쟁점입주권의 상속재산가액을 평가하면서 인근 유사아파트의 분양가액을 시가로 본 것이 정당한지 여부
(2) 1세대 1주택에 해당하던 주택을 건축법에 의하여 재건축함에 따라 입주권으로 변경된 경우 동거주택 상속공제 적용대상으로 볼 수 있는지 여부
(3) 피상속인이 제2차 납부의무자로서 부담하여야 할 세액을 상속인이 승계하여 납부한 경우, 상속재산가액에서 공제할 공과금에 해당하는 것으로 볼 수 있는지 여부
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다. <쟁점(2) 관련> (1) 상속세 및 증여세법 제23조 의 2 【동거주택 상속공제】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우로서 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 동거한 주택이다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 주택가액(주택에 부수되는 토지의 가액을 포함한다)의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액이 5억원을 초과하는 경우에는 5억원을 한도로 한다. 1.상속개시일 현재 소득세법 제89조 제1항 제3호 에 따른 1세대 1주택(같은 호에 따른 고가주택을 포함한다)일 것 2.상속개시일 현재 무주택자인 상속인이 상속받은 주택일 것
② 제1항을 적용함에 있어서 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 이를 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에는 산입하지 아니한다. (2) 소득세법 제89조 【비과세양도소득】① 다음 각호의 소득에 대하여는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 대통령령이 정하는 1세대 1주택(가액이 대통령령이 정하는 기준을 초과하는 고가주택을 제외한다)과 이에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 인하여 발생하는 소득
② 제1항의 규정에 불구하고 동항 제3호의 규정은 대통령령이 정하는 1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 도시 및 주거환경정비법 제48조 의 규정에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위[동법에 따른 주택재건축사업 또는 주택재개발사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)에 한하며, 이에 부수되는 토지를 포함한다. 이하 "조합원입주권" 이라 한다]를 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.다만, 도시 및 주거환경정비법에 따른 주택재건축사업 또는 주택재개발사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령이 정하는 경우에는 그러하지 아니하다. (3) 소득세법 시행령 제155조 【1세대 1주택의 특례】⑰ 법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권" 이라 한다)을 1개 소유한 1세대[ 도시 및 주거환경정비법 제48조 에 따른 관리처분계획의 인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제154조 제1항에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대에 한한다]가 당해 조합원입주권을 양도하는 경우 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 법 제94조 제1항 제2호 가목에도 불구하고 제154조 제1항에 따른 1세대 1주택으로 본다. 다만，제2호의 경우에는 당해 1주택을 취득한 날부터 2년 이내에 당해 조합원입주권을 양도하는 경우에 한한다. 1.양도일 현재 다른 주택이 없는 경우
2. 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우 <쟁점(3) 관련> (1) 국세기본법 제24조 【상속으로 인한 납세의무의 승계】① 상속이 개시된 때에 그 상속인(수유자를 포함한다. 이하 같다) 또는 민법 제1053조에 규정하는 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 하여 납부할 의무를 진다.
② 제1항의 경우에 상속인이 2인 이상인 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 민법 제1009조ㆍ제1010조ㆍ제1012조 및 제1013조의 규정에 의한 그 상속분에 따라 안분하여 계산한 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 인하여 얻은 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 당해 상속인 중에서 피상속인의 국세ㆍ가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령이 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 제39조 【출자자의 제2차 납세의무】① 법인(주식을 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제13항 제1호 에 따른 유가증권시장에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호의 규정에 의한 과점주주의 경우에는 그 부족액을 그 법인의 발행주식총수(의결권이 없는 주식을 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식수(의결권이 없는 주식을 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 당해 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
2. 과점주주 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
3. 채무(괄호 생략) (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제9조 【공과금 및 장례비용】①법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세ㆍ공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는것을 말한다.
(1) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구인은 상속세 신고시 쟁점입주권의 상속재산가액을 쟁점입주권이 속한 OOOOO OOOOOOO 담장을 경계로 연접한 OOOOO OOOOOO 1303호, 1403호, 1602호(비교아파트)의 분양가액 3,215,000,000원을 시가로 보아 동 가액으로 신고하였다가 처분청이 동 신고내용은 시인하면서 동거주택 상속공제를 배제하여 상속세를 고지하자 비교아파트는 쟁점입주권과 유사하지 않으므로 쟁점입주권 부수토지의 개별공시지가 937,043,800원, 주택신축비용 914,341,500원, 청구인 추가분담금 230,000,000원을 합한 2,081,385,300원으로 쟁점입주권의 상속재산가액을 산정할 것을 주장하고 있다. (나) 쟁점입주권이 속한 OOOOO OOOOOOO 비교아파트가 속한 OOOOO OOOOOOO 건축 및 분양 현황은 아래 <표1>과 같고, OOOOOO O OOOOOO 부지의 개별공시지가 및 건물 분양가액은 <표2> 및 <표3>과 같이 OOOOOOO 약간 높은 수준인 것으로 나타난다. (다) OOOOOOO OOOOOOO 2007년 5월 및 2006년 4월 착공하여 완공일은 2009년 10월로 같으며, 청구인이 쟁점입주권을 상속받은 2009.1.14.에는 양 빌리지 모두 재건축공사가 상당히 진행된 단계에 있었다고 볼 수 있다. (라) 상속세 및 증여세법제51조 제2항에서 부동산을 취득할 수 있는 권리의 가액은 ① 평가기준일까지 불입한 금액과 ② 평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액을 합한 금액으로 규정하고 있는 바, “평가기준일까지 불입한 금액”은 조합원으로서 출자한 토지와 건물의 감정가액 등을 감안하여 재건축조합이 산정한 조합원의 권리가액과 평가기준일까지 불입한 계약금, 중도금 등을 합한 금액이 되는 것이고, “평가기준일 현재의 프리미엄에 상당하는 금액”은 그 당시 불특정 다수인간의 거래에 있어서 통상 지급되는 프리미엄을 말하는 것이며, 이는 당해 권리에 대한 거래상황 및 가격변동, 당해 권리와 면적·위치·용도 등이 동일하거나 유사한 다른 권리에 대한 프리미엄 등 구체적인 사실을 확인하여 산정할 사항으로서, 분양권 명의변경일 현재 당해 재산과 유사한 다른 아파트의 시가에서 총분양가액 등을 차감한 가액을 프리미엄으로 볼 수 있다. (마) 이상의 관련법령 및 사실관계를 종합해 보면, 쟁점입주권이 속한 OOOOO OOOOOOO 비교아파트가 속한 OOOOOOO 연접하는 아파트로서 층수·세대별 건물 및 대지면적이 유사하며 시공사도 동일한 점, 건물 세대별 분양가액 및 ㎡당 분양가액이 동일하거나 OOOOOOO 오히려 높은 것으로 나타나는 점, 청구인이 쟁점입주권을 상속받을 당시 OOOOOOO OOOOOO는 건축공사가 상당부분 진행된 단계에 있었던 점, 청구인도 당초 상속세 신고시 쟁점입주권이 속한 OOOOOO OOOO OOOOOO 13층, 14층, 16층(비교아파트) 세대가 동일·유사한 것으로 보아 비교아파트 분양가액을 매매사례가액으로 신고한 점 등 처분청이 비교아파트의 분양가액을 쟁점입주권의 매매사례가액으로 보아 상속재산가액으로 산정하였음은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 동거주택 상속공제를 규정한 상속세 및 증여세법 제23조의2 를 적용할 수 있는 요건은, ① 피상속인과 상속인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 동거한 주택으로서, ② 당해 주택은 상속개시일 현재 무주택자인 상속인이 상속받아야 하며, ③ 상속개시일 현재 상속받은 주택은소득세법제89조 제1항 제3호에 따른 1세대 1주택에 해당하여야 하는 것으로 되어 있고, 입주권 상태에서 양도하는 경우에 1세대 1주택 양도소득세 비과세 적용을 받을 수 있는 요건을 규정한소득세법제89조 제2항 및 같은법 시행령 제155조 제17항은 도시 및 주거환경정비법제48조의 규정에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 조합원입주권 1개를 소유한 세대가 동 법에 따른 관리처분계획의 인가일 현재 1세대 1주택에 해당하는 기존주택을 소유하는 경우에는 조합원입주권을 양도하여도 1세대 1주택으로 본다고 되어 있다. (나) 쟁점입주권은도시 및 주거환경정비법에 근거한 재건축사업에 의하여 피상속인이 취득한 것이 아니라 종전주택 단지내 주택보유자들로 구성된 동호인들이 건축법에 근거하여 자율적으로 재건축함에 따라 피상속인이 취득하였다가 피상속인의 사망에 따라 청구인이 취득한 입주권에 해당한다. (다) 위소득세법제89조 제2항 및 같은 법 시행령 제155조 제17항은 도시 및 주거환경정비법제48조에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 입주권으로서 인가일 현재 기존주택을 소유하는 세대에 한하여 1세대 1주택 양도소득세 비과세 특례를 인정하는 특례규정에 해당하고, 재건축한 배경을 법령화하여 특례를 인정하고 있으므로 건축법에 의하여 재건축함에 따라 취득하는 입주권은 그 특례 적용대상으로 해석되지 아니하고, 동거주택 상속공제는 위 소득세법령의 규정에 따른 1세대 1주택에 대하여 상속공제를 인정하고 있으므로 쟁점입주권은 동거주택 상속공제 대상에 해당하지 아니한다고 판단된다.
(3) 쟁점(3)에 대하여 본다. (가) 피상속인 OOOO OO건설 총발행주식 60,000주 중 90% 지분인 54,000주를 소유하고 있었고, 피상속인 사망에 따라 피상속인 지분 전체를 OOO 1인이 상속받았으며, OO건설은 피상속인 사망(2009.1.14) 이전에 납세의무가 성립한 2008사업연도 법인세 538,193,300원(가산세 포함)을 체납하였음이 처분청 제시자료에 나타난다. (나) 처분청은 OO건설의 위 체납액에 대하여, 피상속인이 OO건설의 출자자로서 부담하여야 할 제2차납세의무를 상속인들이 승계한 것으로 보아 2010.9.7. 상속인들에게 제2차납세의무자로 지정하고 체납액 484,373,960원(청구인 335,509,700원, OOO 136,485,820원, OOO 12,378,440원)을 납부통지하였으며, 청구인을 포함한 상속인들은 동 체납액에 대하여 상속재산가액에서 차감할 공과금으로 할 것을 주장하고 있다(상속인들은 2010.11.1. 및 2011.2.28. 이 건 체납액을 납부함). (다) 한편, 처분청은 청구인에 대한 상속세 조사당시, OO건설 주식의 상속재산가액을 보충적평가방법에 의하여 산정하면서 순자산가액의 계산은 OO건설이 체납한 2008사업연도 법인세 본세 436,086,126원(고지세액 538,193,300원과의 차액은 가산세임)을 차감하여 1,639백만원으로 한 후 1주당 가액을 27,328원으로 하여 상속재산가액을 1,475,712,000원으로 평가하였음이 처분청 제시자료에 나타난다. (라) 상속이 개시되는 때에는 피상속인에게 부과되거나 피상속인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비는 상속인 또는 상속재산관리인에게 납세의무에 대한 별도의 지정조치 없이 승계된다고 할 것이고, 이러한 상속으로 인한 납세의무의 승계에는 피상속인이 부담할 제2차납세의무도 포함된다고 할 것이며, 제2차납세의무의 승계에는 피상속인의 생전에 국세징수법제12조에 의한 납부고지가 있어야 하는 것은 아니라고 할 것이므로 OO건설의 체납액에 대한 피상속인 OOO의 제2차납세의무는 특별한 절차없이 청구인 등 상속인에게 승계된다고 할 것이다. (마) 상속세 계산체계에서 상속받은 주식의 순자산가액을 계산할 때에 법인세 체납세액(본세)을 순자산가액에서 차감하는 것은 상속재산가액을 계산하는 과정에서의 주식평가의 문제인 반면, 법인이 체납한 세액을 상속인이 납부하고 상속재산가액에서 공과금으로 차감하는 것은 상속세 과세가액을 계산하는 과정에서의 제2차납세의무 승계에 따른 공과금 차감의 문제로서 별개로 볼 수 있다. (바) 비상장주식에 대한 상속재산가액을 보충적평가방법에 의하여 평가함에 있어 통상 1주당 평가액은 1주당 순손익가치와 1주당 순자산가치를 3:2의 비율로 가중평균한 가액으로 평가하고 있는 바, 처분청이 OO건설의 순자산가치 계산시 OO건설의 법인세 체납액 436,086,126원을 차감한 것은 상속주식 평가에 일부만 반영되는 평가요소(순자산가치)에서 차감한 것에 불과하여, 동 체납액을 공과금으로 공제할 경우 전액이 이중으로 공제되는 것은 아니라고 할 수 있다(다만, OO건설의 주식은 상속세 및 증여세법 시행령제54조 제4항의 규정에 따라 순자산가치만으로 1주당 가액을 산정함). (사) 또한, 피상속인 OOO이 소유하였던 OO건설의 주식 54,000주는 상속인들 중 OOOO 전량 상속받은 반면 제2차납세의무 승계자로서 상속인들이 부담한 세액(법인세)는 청구인 335,509,700원, OOO 136,485,820원, OOO 12,378,440원으로 나타나 주식의 상속인과 제2차납세의무 승계자로서 법인의 체납액을 부담하는 상속인들간의 상속비율과 제2차납세의무 부담세액의 비율도 다르다. (아) 이상의 관련법령 및 사실관계를 종합해 보면, 비상장주식을 평가할 때에 법인세 체납액을 순자산가액에서 차감하여 상속재산가액을 계산하는 것과 피상속인이 부담할 제2차 납세의무를 상속인이 승계함에 따라 부담하게 되는 법인세를 상속재산가액에서 공과금으로 공제하는 것은 각각 그 근거 법령의 취지가 다르고, 세목 및 계산체계도 달라 별개로 볼 수 있으므로 사후 상속인들이 제2차납세의무자로서 납부한 체납세액을 OO건설에게 구상권을 행사하여 실현되었을 경우 상속세를 경정하는 것은 별론으로 하더라도 청구인을 포함한 상속인들이 OO건설의 제2차납세의무를 피상속인으로부터 승계함에 따라 부담한 체납세액(상속개시일 이후의 청구인 등 상속인의 귀책사유로 납부한 가산금은 제외)은 상속재산가액에서 차감하는 공과금으로 봄이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.