한・일조세조약에서도 직・간접 소유의 의미에 대하여 별도로 규정하지 아니한 만큼 원천지국의 국내법에 의해 판단해야하며, 간접 소유자이면서도 소득의 실질 귀속자이므로 한・일 조세조약상 제한세율 규정을 적용받음
한・일조세조약에서도 직・간접 소유의 의미에 대하여 별도로 규정하지 아니한 만큼 원천지국의 국내법에 의해 판단해야하며, 간접 소유자이면서도 소득의 실질 귀속자이므로 한・일 조세조약상 제한세율 규정을 적용받음
○○세무서장이 2010.7.19. 청구법인에게 한 2008사업연도 법인세(원천분) 93,700,010원 및 2009사업연도 법인세 24,268,170원의 부과처분은 원천징수불이행가산세를 가산하지 아니하는 것으로 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 기획재정부의 유권해석(국조-773, 2009.12.3,)은 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 “소유(own)"는 직접 소유를 의미하며 간접 소유를 포함하지 않는다는 당연한 해석을 확인한 것에 불과하다. (가) 원천지국은 자회사의 소득에 대하여 법인세를 과세하므로 이미 과세된 자회사 소득을 재원으로 하여 주주에게 분배되는 배당금 에 대하여 재차 법인세를 과세하는 경우 경제적 이중과세가 발생하는 데, 자회사에 대한 직접 주식소유비율(한·일 조세조약의 경우에는 25%)이 큰 경우에는 이러한 이중과세의 폐해가 커지기 때문에 일반적으로 조약마다 낮은 제한세율 5%(주민세 포함)을 적용하는 것이 원칙이다. (나) 조세조약상 배당소득에 대한 제한세율을 적용함에 있어서 주식소유비율은 일반적으로 직접소유비율을 의미하지만, 국가 간 조세조약에 따라서는 간접소유비율도 포함하도록 명시적인 규정을 두어 낮은 제한세율을 폭넓게 부여하는 경우도 있다. 조약에서 직접인지 또는 간접인지에 대한 구분 없이 단순히 “소유(own)"라고 규정한 경우에는 조약은 조약의 문맥에 따라, 그리고 조약의 대상과 목적에 비추어 조약 문구에 부여되는 일반적인 의미에 따라 해석되어야 하며 이 경우 직접 소유비율만 포함한다고 보는 것이 자연스런 것이다. 기획 재정부의 유권해석(국조-773)은 이러한 당연한 해석을 반영한 것에 불과하다. (다) 따라서, 처분청이 M○○를 청구법인의 실질적 주주(즉, 쟁점배당소득의 수익적 소유자 내지 실질적 소득자)로 보는 이상, 수익적 소유자인 M○○가 청구법인의 지분을 100% 직접 소유한다고 보았으므로, 청구법인이 지급하여 M○○가 실질적(또는 수익적)으로 소유한 것으로 보는 배당소득에 대해서는 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%(주민세 포함)를 적용하는 것이 타당하다.
(2) 이 건 처분이 국세기본법 제18조 제1항 을 위배하고 있다. (가) 처분청은 과세목적상 청구법인 주식의 100%를 법적으로 직접 소유한 S○○를 무시하고, 경제적 실질에 따라 S○○의 주주인 M○○를 쟁점배당소득에 대한 수익적 소유자(beneficial owner)로 보았으나, 수익적 소유자는 조세조약을 적용함에 있어 소득의 법적 소유자(legal owner)가 아닌 경제적인 소유자(economic owner)를 기준으로 조세조약을 적용하기 위한 조세조약상의 개념이다. (나) 처분청은 배당소득의 수익적 소유자를 판단할 때는 경제적인 관점을 적용하고 소유비율을 판단할 때는 법적 관점을 적용하였으나, ‘수익적 소유자’와 ‘소유’(재정경제부 국조-773의 해석에 의할 경우 "직접 소유"를 해석함에 있어 이중의 잣대를 적용하는 것으로 “해당 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다"는 국세기본법제18조 제1항에 위배된다.
(3) 처분청의 법인세 부과처분은 조세조약의 해석에 관하여 규정하고 있는 OECD 모델조세조약에 대한 주석서의 설명내용과 정면으로 배치된다. (가) OECD 모델조세조약 제1조에 대한 주석 22 및 22.1은 국내 세법상의 실질과세원칙을 조세조약에 적용하는 것은 조세조약과 상충되지 않는다고 하면서, 이러한 실질과세원칙의 적용 결과 납세자가 바뀐 경우에는 조세조약의 규정들도 이러한 변경을 고려하여 적용하는 것이라고 명시하고 있다. 이는 청구법인 발행주식의 법적 소유자인 말레이시아 법인 S○○의 주주격을 부인하고 일본법인 M○○를 쟁점배당소득의 수익적 소유자로 변경(redetermination of the taxpayer)한 이상, 한·일 조세조약을 적용함에 있어서도 마땅히 이러한 변경사항을 고려해야 한다. (나) 이러한 변경사항을 고려할 경우 변경전의 소득자인 S○○는 100% 직접 소유, M○○는 100% 간접소유하고 있으나, 변경후의 소득자인 M○○를 기준으로 보면 M○○가 청구법인의 발행주식을 100% 직접 소유하는 것으로 변경하여 조세조약을 적용하여야 한다는 것이다. 처분청은 소득자를 M○○로 변경하였음에도 불구하고, 조세조약을 적용함에 있어 이러한 변경사항을 고려하지 않은 것이므로 위 OECD주석에도 위배된다.
(4) 또한, 처분청의 법인세 부과처분은 국세기본법 제14조 제3항 및 국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 하다) 제2조의2 제3항에도 위배된다. (가) 국조법 제2조의2 제3항에는 “국제거래에 있어 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법에 의하여 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약 및 이 법을 적용 한다"라고 규정하고 있으며, 국세기본법 제14조 제3항 에서도 같은 내용을 규정하고 있다. (나) 처분청은 쟁점배당소득에 대하여 M○○가 제3자(즉, S○○)를 통하여 간접적인 방법으로 쟁점배당소득을 받은 것으로 간주하여(즉, M○○가 S○○를 통한 간접적인 방법으로 청구법인에 투자하여 배당을 간접적으로 수취한 것으로 간주하여) M○○를 청구법인의 실질적 주주이자 쟁점배당소득의 실질적 귀속자(수익적 소유자)로 보아(즉 M○○가 청구법인에 직접 투자여 직접 배당을 수취한 것으로 보아) 한·말레이시아 조세조약을 배제하고, 한·일 조세조약을 적용한 것이나, 위 국세기본법과국조법상 경제적 실질 과세 규정에 근거할 때 M○○가 청구법인의 발행주식을 직접 소유하여 쟁점배당소득을 직접 받은 것으로 보아 조세조약을 적용하는 것이 당연하다고 할 것이므로 처분청의 부과처분은 실질과세원칙을 처분청에 유리한 방향으로 일부만 적용한 것으로서 국조법 제2조의2와 국세기본법 제14조 에도 위배되어 위법·부당 하다.
(5) 더욱이, 처분청이 원천징수분 법인세를 부과하면서 원천징수불이행가산세를 가산한 것은 위법·부당하다. (가) 법인세법상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 일정한 사항을 보고, 신고, 납부 기타 협력 등 여러 가지 의무를 납세의무자에게 부과하는 한편 이러한 의무의 이행을 확보하기 위하여 이를 해태하였을 때 세금의 형태로 과징하는 행정상 제재로서, 그 의무의 불이행에 관하여 정당한 이유가 있는 경우에 부과할 수 없는 것이다(대법원 1989.4.25. 선고 88누4218 판결 등). (나) 쟁점1배당소득에 대하여 M○○가 위 한·일 조세조약의 제한세율 5%를 적용하여 ‘원천징수특례 적용을 위한 경정청구’를 제기한 데 대하여 처분청이 이를 승인하여 환급결정 하였고, 쟁 점2배당소득에 대하여 M○○가 ○○지방국세청장에게 신청한 ‘원천징수특례 사전승인 신청’을 한 데 대하여 ○○지방국세청장은 실질 귀속자를 M○○로 판단하여 원천징수특례 사전승인 신청을 승인하였다. (다) 위와 같이 처분청과 ○○지방국세청장이 쟁점배당소득의 수익적 소유자를 M○○로 판단하고 동 배당소득에 대하여한·일 조세조약의 제한세율 5%를 적용하는 것을 승인한 경우 청구법인이 쟁점배당소득에 대하여 처분청(○○지방국세청장 포함)의 확인 내용과 다르게 세율을 적용하여 원천징수 및 납부할 것을 기대하는 것은 무리가 있다. (라) 따라서, 청구법인에 쟁점배당소득에 대한 원천징수불이행의 귀책사유가 있다고 볼 수 없으므로 이의 적용을 배제함이 타당하다 (국심 2000서 2586, 2001.5.2. 합동회의 ; 2002서 3271, 2003.03.13., 외 다수 같은 뜻).
(1) 청구법인은 처분청이 조세목적상 쟁점배당소득의 실질적 수익자를 일본국 M○○로 판단하였으므로 M○○가 청구법인을 직접 소유하는 것으로 보아야 한다고 주장하나, 법인세법 제98조 의 5 규정은 조세특례지역에 소재하는 외국법인의 국내원천소득 중 배당소득 등의 실질적 귀속자를 판단하여 조세조약 당사국을 결정하기 위 한 것이고, 한·일 조세조약제18조의 내용 중 수익적 소유자’를 경제적 관점에서 해석한다고 하여 뒤의 ‘소유’라는 표현까지 경제적 관점에서 해석하여야 할 이유가 없으며, 직접 소유 또는 간법 소유 여부는 법적·형식적 소유관계에 따라 판단하여야 할 것이므로(기획재정부 국조-773, 2009.12.3. ; 재정경제부 국조-113, 2005.3.18. 같은 뜻) 쟁점배당소득에 대한 원천징수세율은 한·일 조세조약 제10조 제2항 나목의 제한세율 15%를 적용하는 것이 타당하다.
(2) 원천징수불이행가산세는 원천징수하였어야 할 세액을 납부기 한 내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 경우 가산하여 징수 하는 것으로서 과소납부세액에 대한 지연 이자적 성격이 있는 납부불성실가산세와 유사하다 할 것이므로 원천징수불성실가산세 적용을 배제한다는 주장은 받아들이기 어렵고, 청구법인의 신청에 따라 과세관청에서 환급세액을 결정하였다는 점만으로 가산세 면제의 정당한 사유가 있다고 보기 어렵다.
① 한·일 조세조약 제10조의 제한세율을 적용함에 있어서 쟁점 1. 2배당소득의 실질 귀속자인 일본법인 M○○에 대해 동조 제2항 ‘나목’의 세율 15%를 적용하여 원천징수할 것인지 여부
② 쟁점2배당소득에 대하여 원천징수불이행가산세를 적용한 처분의 당부
(1) 처분청의 심리자료에 의하면, (가) 청구법인의 주주 S○○의 주주인 M○○는 2008.6.18. 쟁점1배당소득에 대하여 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 제한 세율 5%를 적용받고자 법인세법 제98조의5 제2항 에서 규정한 “원천징수특례 적용을 위한 경정청구”를 제기하여 처분청으로부터 기 납부한 435,250천원에서 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%를 적용한 세액 79,136,370원과의 차액 356,113,630원과 환급가산금 32,132,840원, 합계 388,246,470원을 환급받았다. (다) 또한, M○○는 2008.6.11.. 쟁점2배당소득의 실질적 귀속자가 S○○(말레이시아국)가 아닌 M○○(일본국)로 보아 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%를 적용받고자 ○○지방국세청장에게 법인세법 제98조의5 제1항 에 의하여 “원천징수 특례 사전승인” 신청을 하였으며, ○○지방국세청장은 2008.8.20. 쟁점2배당소득의 실질적 귀속자를 M○○로 판단하여 이를 승인하였다. (라) ○○지방국세청장은 2009.12.30. 쟁점1. 2배당소득에 대한 제한세율이 5%가 아니라 한·일 조세조약 제10조 제2항 나목의 제한세율인 15%를 적용해야 한다는 이유로 청구법인에게 차액에 대한 수정신고를 안내(법인세과-4156)하였다.
(2) 국세청 세원관리담당관실이 2010년 1월 작성한 “라부안법인을 통해 청구법인을 간접 소유한 일본법인 M○○의 배당소득과세 검토자료”를 보면 (가) 일본 M○○사는 라부안 S○○를 통하여 4개의 내국법인[사○○(유), 사△△(유), 사□□(유), 사◇◇(유)]을 간접적으로 100% 소유하고 있다. (나) 내국법인의 배당금 지급 및 원천징수 이행현황을 보면, ‘말레이시아 라부안 원천징수특례절차’ 시행이전(2006.7.1.)에는 S○○가 25% 이상 소유조건을 충족한 것으로 보아 한·말레이시아 조세조약의 배당소득에 대한 제한세율 10%를 적용하여 원천징수하였고, 말레이시아 라부안 원천징수특례절차 시행(2006.7.1.) 이후에는 M○○를 배당소득의 실질적 귀속자로 판정하고 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 25% 이상 소유조건을 충족한 것으로 보아 경정청구 및 사전승인을 통하여 제한세율 5%를 적용하여 원천징수하였다. (다) M○○는 ‘말레이시아 라부안 원천징수특례절차’ 이후 사○○(유)등 국내 자회사로부터 수취한 배당소득의 실질적 소유자로서, 일반 제한세율(15%)보다 낮은 제한세율인 5%로 원천징수하고 있는 바, 한·일 조세조약 상 배당소득에 적용하는 낮은 제한세율(5%)은 일본 법인이 국내법인의 주식을 25%이상 소유 하는 경우에 적용하는 것인데도, M○○는 국내 법인의 주식을 직접 소유하지 않고 간접 소유하고 있으므로 한 ․ 일 조세조약 제10조 제2항 나목의 제한세율인 15%를 적용하여 해당세액을 추징함이 타당하다고 기재되어 있다.
(3) 기획재정부는 2009.12.3. “ 한 ․ 일 조세조약 제10조 제2항 ‘가목’에서 규정한 ‘소유(own)’의 개념은 투자자가 투자대상 기업에 직접(directly) 출자한 경우만을 의미 한다"고 해석(재정경제부 국조-773, 2009.12.3.)한 바 있다.
(4) 이를 바탕으로 하여 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 M○○가 배당소득의 실질적 귀속자이므로 청구법인의 주식을 직접 소유한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 직접 소유(direct ownership)가 아닌 간접 소유(indirect ownership)는 대상 법인의 주주인 법인(corporation)을 소유함으로써 간접적으로 (indirectly) 소유하는 것을 의미하므로, M○○는 말레이시아 법인 S○○의 지분을 소유함으로써 그 자회사인 청구법인을 경제적으로 지배할 뿐이다. 다시 말해 M○○가 말레이시아 법인 S○○을 지배한다고 하여 청구법인을 직접 소유하는 것은 아니며, M○○가 청구법인의 지분을 직접 소유하는 것은 아니지만 실질적으로 배당소득을 향유하므로 배당소득의 귀속자에 해당한다 할 것이다. (나) 그리고, 한·일 조세조약 에서도 직접 또는 간접 소유의 의미에 대하여 별도로 규정하지 아니한 만큼 원천지국의 국내법에 의해 판단하여야 할 것이고 직접 소유 또는 간접 소유인지는 법적 형식에 따라 할 것이므로 말레이시아 법인 S○○를 통한 소유는 간접 소유에 해당하며 간접 소유자이면서도 소득의 실질 귀속자이므로한·일 조세조약상 제한세율 규정을 적용받는다 할 것이다. (다) 따라서, 일본법인 M○○가 쟁점1. 2배당소득의 실질적 귀속자로서 청구법인의 주식을 직접 소유하지 아니하므로 처분청이 한·일 조세조약 제10조 제2항 나목의 제한세율 15%를 적용하여 원천징수분 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(5) 다음으로, 쟁점 ②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 M○○가 2008.6.18. 쟁점1배당소득에 대하여 한 ․ 일 조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%를 적용받고자 법인세법 제98조의5 제2항 에서 규정한 “원천징수특례 적용을 위한 경정청구”를 제기한 데 대하여 당초 납부한 435.250천원에서한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%를 적용한 세액 79,136,370원과의 차액 356,113,630원과 환급가산금 32,132,840원, 합계 388,246,470원을 환급한 사실이 있다. (나) 또한, ○○지방국세청장은 M○○가 2008.6.11. 쟁점2배당소득에 대해 한·일 조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%를 적용받고자 법인세법 제98조의5 제1항 에 따라 신청한 “원천징수특례 사전승인” 신청내용을 검토한 후, 2008.8.20. 쟁점2 배당소득의 실질적 귀속자를 M○○로 판단하여 이를 승인하였다. (다) 기획재정부는 2009.12.3. “한·일 조세조약 제10조 제2항 가목에서 규정한 ‘소유(own)’의 개념은 투자자가 투자대상 기업에 직접(directly) 출자한 경우만을 의미 한다"고 해석(재정경제부 국조-773, 2009.12.3.)한 바 있고, 이에 따라 처분청은 한 ․ 일 조세조약 제10 조 제2항 나목의 제한세율 15%(주민세 포함)를 적용하여 원천징수분 법인세를 부과하게 된 것으로 보인다. (라) 법인세법 상 가산세는 과세의 적정을 기하기 위하여 일정한 사항의 보고·신고·납부·기타 협력 등 여러 가지 의무를 납세의 무자에게 과하는 한편, 이러한 의무의 이행을 확보하기 위하여 이를 해태하였을 때 세금의 형태로 과징하는 행정상 제재라 할 것이고, 이와 같은 제재는 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상의 의의(疑意)로 인한 견해의 대립 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있는 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있는 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓 할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에 이를 부과할 수 없는 것인바(대법원 2002두66, 2002.8.23. 같은 뜻), 처분청에서 쟁점1 배당소득에 대하여 제한세율 5%를 적용하여 환급결정 한 사실이 있고 쟁점2 배당소득에 대하여도 청구법인의 “원천징수특례 사전승인” 신청에 대하여 사전승인 하였으므로 청구법인이 처분청(○○지방국세청장 포함)의 처분 내용과 달리 쟁점2·3배당소득에 대하여 원천징수세율을 다르게 적용 할 것을 기대하는 것은 무리가 있다. 따라서, 청구법인에게 쟁점2·3 배당소득에 대한 원천징수불이행의 귀책사유가 있다고 볼 수 없으므로 원천징수불이행가산세의 적용을 배제함이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.