상속개시일 이전과 이후에 증여가 있는 경우 증여재산공제누계액 계산

○○○세무서장이 2010.8.12. 청구인에게 한 2009.8.27. 증여분 증여세 6,929,570원의 부과처분은 1999.9.29. 직계존비속 증여재산 공제 30,000,000원에 대한 신고불성실가산세 상당액은 결정세액에서 차감하는 것으로 하여 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다..

• 가. 청구인은 1999.9.29. 아버지 ○○○으로부터 ○○○ 전 3,011㎡(이하 “쟁점상속개시전 증여토지”라 한다)를 증여받고 증여재산가액을 77,382,700원, 직계존비속 증여재산공제액을 30,000,000원으로 하여 증여세를 신고․납부하였고, 2000.12.1. ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되어 쟁점상속개시전 증여토지의 증여재산가액 77,382,700원을 포함하여 상속재산가액을 2,722,249,258원으로 하여 상속세를 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 청구인이 2009.8.27. 청구인의 어머니 ○○○으로부터 ○○○ 전 510.5㎡와 같은 동 399-7 전 1,001.5㎡(이하 “쟁점상속개시후 증여토지”라 한다)를 증여받고 증여세를 신고하면서, 쟁점상속개시후 증여토지의 증여세과세가액 273,672,000원에서 직계존비속 증여재산공제 30,000,000원(이하 “쟁점증여재산공제”라 한다)을 중복 차감하였다 하여 2010.8.12. 청구인에게 2009.8.27. 증여분 증여세 6,929,570원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2010.9.2. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인이 2000.12.1. 피상속인의 사망으로 인하여 산정한 상속재산가액에는 1999.9.29. 피상속인으로부터 수증받은 쟁점상속개시전 증여토지의 증여재산가액이 포함되어 있는 바, 위 증여재산가액은 직계존비속 증여재산공제 30,000,000원이 공제되기 전의 가액이므로 당해 증여행위는 없었던 것으로 되고, 당연히 위 증여재산공제에 대한 세제 혜택을 받지 못한 결과가 발생하였음에도 불구하고 쟁점상속개시후 증여토지의 증여세 계산시 쟁점증여재산공제를 배제하여 과세한 이 건 처분은 위법하다.
• 나. 처분청 의견 현행 법규상 청구인의 주장을 수용할 수 있는 규정이 없는 바, 청구인이 직계존속으로부터 수증한 쟁점상속개시후 증여토지의 증여세 결정시 쟁점증여재산공제를 배제하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 상속개시전 수증받은 재산을 상속개시후 상속재산가액에 포함하여 상속세 신고하였다면 상속개시전 증여행위는 없었던 것으로 되어 10년간의 증여재산공제누계액계산은 상속개시후 증여분부터 합산되어야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제13조【상속세과세가액】① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 함에 있어서 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 이를 가산한다.

③ 제46조․제48조 제1항 ․제52조 및 제52조의2 제1항의 규정에 의한 재산의 가액과 제47조 제1항의 규정에 의한 합산배제증여재산의 가액은 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제24조 【공제적용의 한도】 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세과세가액에서 다음 각호의 1에 해당하는 가액을 차감한 잔액을 한도로 한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 제1항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액을 말한다) 제47조【증여세과세가액】① (생 략)

② 당해 증여일전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다. 제53조 (2007.12.31. 법률 제8828호로 개정된 것)【증여재산공제】① 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 당해 증여전 10년 이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.

1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 6억원

2. 직계존속 및 직계비속으로부터 증여를 받은 경우에는 3천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천5백만원으로 한다.

3. 배우자 및 직계존비속이 아닌 친족으로부터 증여를 받은 경우에는 5백만원

② 제1항에 규정하는 친족의 범위는 대통령령으로 정한다. (2) 국세기본법 제47조 【가산세의 부과】① 정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 이 법 또는 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다.

② 가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 당해 국세의 세목으로 한다. 다만, 당해 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면하는 국세에 포함하지 아니하는 것으로 한다. 제47조의3 (2006.12.30. 법률 제8139호로 신설된 것) 【과소신고가산세】① 납세자(부가가치세법 제29조 에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미달한 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “일반과소신고가산세액”이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 같은 법 제17조의 2 제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정에 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.

1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “부당과소신고과세표준”이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고가산세액" 이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 신고한 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준에 미달한 때에는 부당과소신고가산세액과 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 조에서 “부당과소신고수입금액”이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. (2006. 12. 30. 신설)

2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액: 과소신고한 과세표준 상당액 중 부당과소신고과세표준을 차감한 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

③ 제47조의 2 제3항ㆍ제5항 및 제6항의 규정은 과소신고가산세의 부과에 관하여 준용한다. (3) 국세기본법 시행령 제27조의2 【과소신고가산세】① 법 제47조의3을 적용하는 경우 과소신고한 과세표준은 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준과 납세자가 신고한 과세표준과의 차액을 한도로 한다. 이 경우 소득세 또는 법인세의 과세표준을 결손으로 신고하거나 부가가치세의 과세표준을 환급받을 세액이 있는 것으로 신고한 때에는 과소신고한 과세표준은 결손이나 환급받을 세액이 없는 것으로 보아 계산한다.

② 법 제47조의3 제1항 단서에서 “같은 법 제17조의2 제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 부가가치세법 제17조 의 2 제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우

2. 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세 및 증여세법 제67조 또는 제68조에 따른 신고기한까지 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우

• 가. 소유권에 관한 소송 등의 사유로 상속재산 또는 증여재산으로 확정되지 아니한 경우
• 나. 상속세 및 증여세법 제18조 부터 제23조까지, 제23조의 2, 제24조, 제53조 제1항 및 제54조에 따른 공제적용의 착오가 있었던 경우
• 다. 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 ㆍ제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우

③ ～④ (생 략) 부칙 (2009. 2. 6. 대통령령 제21316호) 제1조 【시행일】 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제65조의7 제3항의 개정규정은 2009년 4월 1일부터 시행한다. 제3조 【과소신고가산세에 관한 적용례】 제27조의2의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 부과하는 과소신고가산세분부터 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) ○○○(청구인의 형)이 2000.12.1. 피상속인의 사망으로 인하여 상속이 개시되어 2001.5.31. 처분청에 제출한 상속세과세표준신고서에 의하면, 상속재산가액은 2,722,249,258원, 쟁점상속개시전 증여토지의 증여재산가액 77,382,700원 포함된 증여재산가산액은 121,854,135원으로 하여 상속세 271,324,313원을 신고․납부한 것으로 나타난다.

(2) 청구인의 어머니 ○○○이 2009.8.27. 청구인에게 증여한 쟁점상속개시후 증여토지의 증여세결정결의서에 의하면, 청구인은 증여세과세가액인 273,672,000원에서 쟁점증여재산공제(직계존비속 증여재산공제 30,000,000원)을 차감하여 증여세 34,860,960원을 신고․납부하였고, 처분청은 위 쟁점증여재산공제를 배제하여 이 건 증여세를 결정하였음이 확인된다. (3) 상속세 및 증여세법 제47조 제2항 에서 “해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제53조 제1항 제2호에서는 거주자가 직계존속 및 직계비속으로부터 증여를 받은 경우에는 3천만원을 증여세 과세가액에서 공제한다고 규정하면서, 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 3천만원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다고 규정하고 있으며, 국세기본법제47조의3 제1항 단서 및 같은 법 시행령 제27조의2 제2항 제2호는 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 상속세 및 증여세법 제53조 제1항 에 따른 공제적용의 착오가 있었던 경우에 해당하는 사유로 같은 법 제67조 또는 제68조에 따른 신고기한까지 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 일반과소신고가산세를 납부할 세액에 가산하지 아니한다고 규정하고 있다.

(4) 위 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 상속세 및 증여세법제47조 제2항 및 제53조 제1항 제2호의 규정에 의하여 쟁점상속개시후 증여토지 및 쟁점상속개시전 증여토지의 증여세과세가액에서 각각 직계존비속 증여재산공제 30,000,000원을 공제하였다 하여 쟁점증여재산공제를 배제하여 쟁점상속개시전 증여토지에 대하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 다만, 청구인이 쟁점상속개시후 증여토지 및 쟁점상속개시전 증여토지의 증여세과세가액에서 각각 직계존비속 증여재산공제 30,000,000원을 공제한 것은 상속세 및 증여세법 제53조 제1항 제2호 에서 규정하고 있는 증여재산공제적용의 착오로서 국세기본법제47조의3 제1항 단서 및 같은 법 시행령 제27조의2 제2항 제2호 나목의 규정에 따라 중복으로 적용한 직계존비속 증여재산공제 30,000,000원에 대한 신고불성실가산세 상당액은 결정세액에서 차감하여야 할 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.