쟁점공사 미수금이 실질적으로 대여금이나 가지급금으로 전환되었다고 볼 만한 사정도 존재하지 아니 하는 점 등을 고려하면, 처분청이 이를 업무무관 가지급금에 해당하는 것으로 보아 관련 차입금 지급이자 상당액을 손금불산입한 것은 잘못이 있는 것임.
쟁점공사 미수금이 실질적으로 대여금이나 가지급금으로 전환되었다고 볼 만한 사정도 존재하지 아니 하는 점 등을 고려하면, 처분청이 이를 업무무관 가지급금에 해당하는 것으로 보아 관련 차입금 지급이자 상당액을 손금불산입한 것은 잘못이 있는 것임.
○○○세무서장이 2010.3.15., 2010.4.13. 청구법인에게 한 법인세 2004 사업연도분 1,593,460,200원,2005사업연도분,191,858,760원[2006사업연도과세표준 5,742,027,480원, 2007사업 연도 과세표준 1,312,828,520원 증액결정(이윌결손금 감소)분 포함]의 부과처분(결손금 감액결정)은,
1. 청구법인이 특수관계자인 의료법인 ○○○재단으로부터 공사대금을 지연회수한데 대해 당초 ○○○세무서장이 이를 부당행위계산 부인대상으로 보아 익금산입 대상 인정이자 10,623,488,408원(2004사업연도,043,961,198원,2005사업연도 3,341,487,415원, 2006 사업 연도 3,570,058,463원, 2007 사업 연도 667,981,332원)을 계산하면서 그 계산 의 기준으로 정한 “특수관계 없는 자로부터의 통상적인 공사대금 평균회수기간”을, 이 건 병원증축 공사기간 중 청구법인이 특수관계 없는 자에게 공급한 73건의 공사 중 관급공사 42건은 제외하고 나머지 31건의 일반 공사 중 공사대금이 회수완료된 공사는 회수일을 기준으로, 현재까지 공사대금이 미회수된 공사의 경우는 ○○○세무서장이 이 건 심판결정에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 날을 기준일로 하여 공사대금 평균회수기간을 재산정하여, 동 평균회수기간에 대한 인정이자 상당액을 청구법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에서 제외하고,
2. 또한, ○○○세무서장이 청구법인의 이 건 공사대금 지연회수와 관련하여 지급이자 손금불산입한7,762,524,036(2004사업연도2,400,684,861원,2005사업연도 2,545,022,953원, 2006 사업 연도 2,171,969,026원, 2007 사업연도 644,847,196원)은 청구법인의 각 사업 연도별 손금에 산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
3. 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 쟁점공사 관련 미수금을 일부 회수하지 못한 이유는 채무자인 ○○○병원의 경영실적이 악화되어 자본잠식 상태에 이르게 되었고, ○○○병원이 ○○○대학교 의과대학 부속병원으로 전환·승격된 몽하여 ○○○대학교의 학교법인 회계자금을 사용하지 못하게 됨에 따라 ○○○병원이 자금경색 상태에 이르게 되어 변제능력을 상실하게 된 점, 청구법인과 특수관계자에 해당하지 아니하는 제3자의 공사미수금의 경우에도 ○○○병원과 같이 자금경색의 상황에 처한 경우에는 장기간 회수하지 못하는 다수의 사례가 존재한다는 사실 등에 기초하여 본 때 청구법인이 ○○○병원에게만 특혜를 준 것도 아니라는 점 의료법 에서 의료인의 의료업 무에 필요한 기구·약품 • 그 밖의 재료를 압류할 수 없도록 하고 있어, 청구법인이 쟁점공사 관련 미수금 회수를 위하여 ○○○병원의 재산에 대한 압류 및 강제집행 등의 법 적조치가 불가능하였다는 점 등에 기인한 것이고, ○○○병원의 입장에 서는 최대한 차입금을 조달하여 상환하려고 노력하였다는 점, 공사대금의 3분의2 정도는 청구법인의 기성고 청구 및 상관행에 따라 적정 하게 회수되었고 3분의1 정도도 지연되기는 하였지만 결과적으로 전 액 회수하였다는 점 등에 기초하여 볼 때, 청구법인이 쟁점공사 관련 미수금 일부를 지연 회수한 것은 경제적 합리성이 있는 정당한 사유가 존재하는 것이 분명하므로 부당행위계산부인의 대상에 해당되지 아니하고, 설령 부당행위계산부인대상으로 본다 하더라도 인정이자 계산에 있어 처분청이 기준으로 삼은 평균회수기간은 특수관계없는자와의 일반 공사 뿐만 아니라 비교가능성이 없는 관급공사까지 포함하고 있어 부당하다.
(2) 쟁점공사 관련 미수금은 최초 발생시점부터 최종적으로 회수된 시점까지 상거래에서 발생한 채권으로 존재하여 왔으며, 청구법인과 ○○○병원이 조사대상 기간 중 쟁점공사 관련 미수금을 소비대차로 전환하였거나 지연회수에 따른 별도의 이자를 부가하기로 약정을 하는 등 자금의 대여로 볼 수 있는 객관적 사실이 존재하지 아니하였고, 더구나, 처분청은 당초 조사과정에서는 쟁점공사 관련 미수금이 청구일 다음날부터 소비대차로 전환되었다고 주장하였다가 재조사를 하는 과정에서는 동 미수금의 청구일 부터 제3자 평균회수기간 만큼 경과한 시점에 소비대차로 전환되었다고 주장하고 있는바, 이는 처분청이 쟁점공사 관련 미수금에 대하여 그 회수가능 시기나 금액에 관한 어떠한 입증도 하지 못한 채 기계적으로 인정이자 계산의 대상이니 당연히 소비대차로 전환되어 엽무무관 가지급금에 해당한다고 간주한 것 이라는 점을 명백히 반증하는 것이므로, 쟁점공사 관련 미수금을 업무와 무관한 자금의 대여로 보아 지급이자 상당액을 손금불산입한 처분은 명백하게 위법이다.
(1) 청구법인과 ○○○병원 사이에 작성된 도급계약서의 내용을 건전 한 사회통념상 또는 상관습에 비추어 비교해 보면, 청구법인과 ○○○병원 사이에 작성된 도급계약서는 계약서 작성 시점부터 지연회수에 대한 이자지급 조건을 적시하지 않았고, 특별히 ○○○병원에 대하여만 당해 연도 예산부족으로 지급 불가 시에는 다음연도에 이월하여 지급 하는 특혜 조건을 두었는바 이는 특수관계에 있는 ○○○병원에 혜택을 주기 위한 약정으로 볼 수 밖에 없고, 일반적으로 상거래에 있어서 매출채권에 대하여 정해진 기한이 경과하면 이자를 계산하는 사회 통념상 상관행에 비추어 볼 때, 청구법인과 특수관계자인 ○○○병원 사이의 거래내용은 이례적인 것으로 특수관계자에게 특혜를 준 것으로 보아야 하므로 법인세법 제52조 를 적용하여 이자상당액에 대하여 법인세를 부과함이 타당하고, 인정이자 계산과 관련한 평균회수기간 산정도 특수관계 없는 자와의 공사를 기준으로 계산한 것이므로 합리적이다.
(2) 청구법인은 특수관계자인 ○○○병원의 공사잔금을 약 3년이 경과하여 지연회수하였는바 법인세법 제28조 에서는 법인의 업무와 관련이 없는 경우 관련 지급이자를 손금불산입하도록 규정되어 있고, ‘ 법인세법 기본통칙’ 제52-88-3호는 매출채권의 회수를 임의적으로 지연한 경우 가지급금으로 본다고 규정되어 있으며, 2006.5.12. 선고된 대법원 판결문(2003두7651호)에 의하면 “법인이 특수관계에 있는 자 로부터 지급받아야 할 공사대금의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 공사대금이 계약상의 의무이행 기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져 온다는 점에서 그 공사대금을 회수하여야 할 날에 그 미회수 공사대금을 가지급금으로 지출 한 것으로 보아야 할 것이다”라고 판시하고 있어, 이 건과 같이 특수 관계자로부터 받을 공사대금을 지연 회수한 경우, 이를 특수관계자에 대한 가지급금으로 보고 관련 지급이자를 손금부인 함이 타당하다.
① 쟁점공사 관련 미수금 지연회수가 부당행위계산부인 대상인지 여부 및 인정이자 계산의 기준이 되는 평균회수기간 산정이 적정한지 여부
② 쟁점①의 미수금 지연회수 관련 지급이자가 법인세법 제28조 제1항 제4호 “나목”의 업무무관 가지급금 등 지급이자에 해당 하여 손금불산입 대상인지 여부
(1) 먼저, 이 건 과세처분과 관련한 사실관계를 살펴본다. (가) 처분청의 과세관련 자료 등에 의하면, ○○○국세청장은 2009.6.15.부터 2009.7.27.까지 청구법인에 대한 법인제세통합조사를 실시하여, 청구법인이 ○○○병원으로부터 쟁점공사 관련 공사대금 중 일부를 약 2년여 동안 지연 회수한 사실을 확인하고, 이에 대해 청구 법인이 ○○○병원에게 자금을 대여해 준 것으로 보아 법인세법 제52 조의 부당행위계산부인 규정을 적용하여 2004-2007사업연도 인정이 자 상당액 12,087,756,816원(2004사업 연도 4,519,433,645원, 2005사업 연 도 3,337,788,785원, 2006사업연도 3,570,058,463원, 2007사 엽 연 도 660,475,923원)을 손입불산입하고, 지연회수 공사대금 관련차입금 지급이자 9,072,075,794원 (2004사업연도 3,660,782,990원,2005사업연도2,541,741,900원,2006사업연도 2,231,949,182원2007사업연도 637,601,722원)을 손금불산입하여 과세하겠다는 내용의 세무조사결과 통지를 2009.7.30. 청구법인에게 하였고, 청구법인은 2009.8.28. ○○○국세청장에게 과세전적부심사청구를 제기한 것으로 나타난다. (나) 이에 대해 ○○○국세청장은 2009.11.1. 특수관계 없는 자로부터의 통상적인 공사대금 평균 회수기간을 재조사하여 그 평균 회수 기간을 초과하는 부분에 대하여만 인정이자 상당액 및 지급이자를 각 각 익금산입 및 손금불산입하여 그 과세표준과 세액을 경정토록 하는 내용의 “재조사 결정”통지를 하였고, 이에 따라 ○○○국세청장은 청구인이 수행한 모든 공사현장(관급공사 포함)의 공사대금 회수현황 에 대하여 재조사를 실시하여 “특수관계 없는 자로 부터의 통상적인 공사대금 평균회수기간"을 산정하였으며, 동 회수기간을 반영하여 산정한 각 사업연도별 인정이자 상당액 즉, 2004사업연도3,043,961,198원,2005사업연도3,341,487,415원,2006사업연도 3,570,058,463원, 2007 사업연도 667,981,332원, 합계 7,762,524,036, 관련 차입금 지급이자 상당액 즉, 2004사업연도 2,400,684,861원, 2005사업 연도 2,545,022,953원, 2006사업연도 2,171,969,026원, 2007사업연도 644,847,196원, 합계 7,762,524,036원의 지급이자 상당액을 손금불산입 하여 과세하겠다는 내용의 재조사 결과를 2009.12.1. 청구법인에게 통지하였고, 청구법인은 2009.12.28. ○○○국세청장에게 과세전적부섬사청구를 제기하였으며, ○○○국세청장은 인정이자 및 지급이자 관련 사항은 심리제외하고 평균회수기간 산정의 적정여부에 대해서만 심리하여 2010.3.30. 청구법인에게 “불채택 결정” 통지를 한 것으로 나타난다. (다) 이에 따라,처분청은 2010.3.15. 청구법인에게 2004사업연도 법인세 1,593,460,200원 및 2010.4.13. 2005사업연도 법인세 3,191,858,760원을 경정 • 고지[2006사업연도 과세표준 5,742,027,480원 및 2007사업연도 과세표준 1,312,828,520원은 증액결정(결손금 감소) ] 한 것으로 나타난다.
(2) 쟁점공사 관련 공사계약서 등에 의하면, 청구법인과 ○○○병원은 2000.12.2. 쟁 점 공사에 대 한 계 약(총 공사금 액 726억 원, 공사기 간 2000.10.10. - 2003.8.30.) 을 체결하였다가, 2003.6.5. 쟁점공사의 설계변경계약을 체결하면서 공사대금을 946억 원으로 증액하고, 공사기간을 2003.12.31.까지로 연장하였으며, 다시 2003.12.15. 공기연장 추가계약을 하면서 공사기간을 2004.4.30.까지 연장한 것으로 나타난다
(3) 청구법인의 쟁점공사 관련 대금 회수내역은 아래 <표1>과 같고 이에 대해 청구법인과 처분청간에 다툼은 없다.
(4) 청구법인은 ○○○병원이 ○○○대학교 의과대학 부속병원으로 전 환 • 승격되지 않아 ○○○대학교의 학교법인 회계자금을 사용하지 못함에 따라 자금경색상황에 이르렀다고 주장하면서 그 입증자료 중 일부로 ○○○대학교 의과대학 부속병원 설립 이행계획 변경 요청서(연월 미상)를 제출하고 있는바, 그 주요내용을 보면, 당초 ○○○ ○○○ ○○○ ○○○캠퍼스 내 25,000평 부지에 525병상규모의 부속병원을 설립하고 ○○○지역 ○○○병원과 연계하여 자매병원이며 협력병원인 ○○○병원을 증축 후 부속병원으로 전환하여 임상의학(실습)교육을 병행하자 하였으나, 의과대학 학생과 전 교직원의 반대, 지역경제 및 대학생존전략 차원에서 부속병원 건립을 중단하고 ○○○의료원을 인수·운영하자는 총동창회 의견을 수렴하였고, ○○○대학교에 대한 경영진단 컨설팅(○○○) 결과, ○○○캠퍼스 설립 후 운영 시 개원 후 5년간 최소 운영적자 500억 원 이상 추정 병원건립 장기저리 차관 무 산,IMF로 인한 부동산가격 폭락, 환율상승으로 인한 재정악화 등이 우려된다고 예측되어 계획을 변경하기로 한 것으로 나타난다.
(5) 또한, 교육인적자원부 장관이 2003.1.4. ○○○대학교 총장(참조 학교법인 ○○○학원 이사장)에게 발송한 공문(대행○○○-○○○) 내용에 의하면, 제5차 ○○○의대 부대조건 심의위원회의 심의결과, 의료 환경이 변화하였다 하더라도 대학이 소재한 ○○○ 인근지역에 주력병원을 운영하는 것이 타당(타 병원 인수 포함)하고, 일정규모 이상의 모(母)병 원을 대학소재지에 두고, 추가병원은 타 지역에 두는 것은 가능하나, 타 지역 위주로 부속병원을 확보하는 것은 문제가 있으므로, 부속병원을 ○○○지역에 우선적으로 확보하는 방안으로 보완하여 제출할 것 을 요청하고 있는 것으로 나타나고, 교육인적자원부 장관이 2007.4.26. ○○○대학교 총장(학교법인 ○○○학원 이사장)에게 발송한 공문(대학정책과←○○○) 내용에 의하면, 제8차 ○○○의대 부대조건 심의위원회의 심의결과, ○○○병원을 협력병원으로 불인정하나, 5년 이내 ○○○내 525병상 의과대학 부속병원 건립 시 인정하고, 실무팀 권고안 미 이행 시 2008학년도부터 의과대학 인가당시 입학정원의 10%씩을 매년 감축한다고 의결한 것으로 나타난다.
(6) ○○○병원의 요약 손익계산서 주요사항을 보면 아래 <표2>와 같이 2002년 당기 순손실 34억 원을 시작으로 2006년까지 매 년 100억 원전후의 당기순손실이 발생하는 등 적자가 지속된 것으로 나타나고, 사업연도별 장 • 단기 차입금 및 이자비용 잔액은 아래 <표3>의 내용 과 같이 2006년까지 매년 증가하는 것으로 나타난다.
(7) ○○○병원의 의약품 매입과 관련하여 주요 거래처인 ○○○약품 주식회사 외 5개 거래처의 연도별 외상매입금 잔액 현황을 보면, 2003년 3,240백만 원, 2004년 7,898백만 원, 2005년 12,793백만 원, 2006년 18,110백만 원, 2007년 18,204백만 원인 것으로 외상매입금 거래원장 상 나타난다.
(8) 청구법인이 제출한 ○○○병원의 쟁점공사 대금지급 관련 재원현황표에 의하면, ○○○병원은 2001년부터 2005년까지 쟁점공사 총 도급 금액 946억 원 중 642억 원을 지급하였는데, 이 중 637억원은 보건복지부로부터 기채허가를 받아 금융기관에서 차입한 자금으로 지급하였고, 나머지는 자체보유 현금 및 예금으로 지급하였으며, 나머지 잔금 304억 원은 ○○○병원이 ○○○학원(재단)으로부터 차입한 자금으로 2007.5.31. 지급 완료한 것으로 나타난다.
(9) 쟁점공사 관련 계약서별 공사대금 지급조건 등을 보면, 먼저 청구법인과 ○○○병원 간에 체결한 도급계약서상의 공사대금 지급조건의 경우, “청구법인의 청구된 기성고에 의하여 대금을 지불하고, 잔금은 준공 후 즉시 지불하되 당해 연도 예산부족으로 인한 공사비지급 불가 시에는 다음 회계 연도에 이월하여 지급할 수 있다”라고 규정되어 있고, 지연회수 관련 이자지급 조건은 없는 것으로 확인되며, 청구법인의 관급공사(42건) 계약서상 대금지급조건의 경우, 대부분 “기성청구 후 검사완료일로부터 7일 이내 지급하고 준공대가는 청구를 받은 날부터 14일 이내에 지급하며 대가 지급기한까지 대가를 지급하지 못 하는 경우 지급기한의 다음날부터 지급하는 날까지 미지급금액에 대하여 금융기관의 일반자금 대출시의 연체이자율을 적용한 이자를 지급하기로 한다”고 약정되어 있고, 일반 공사(31건, 이 중 공사 타절 및 건축주의 부도로 인하여 공사가 완료되지 아니한 3건 존재) 계약서상 의 대금지급조건의 경우, 공사마다 대금지급 조건이 상이하나, 연체이자에 대한 지급조건이 없는 경우가 10건, 일반금융기관의 대출 연체 이율을 기준으로 한 경우가 7건, 원가로 대물 처리하는 조건이 1건, 8%-19%의 연체이자율을 적용하는 경우가 9건, 조건이 미확인된 경우가 1건인 것으로 나타난다.
(10) 한편, 처분청이 인정이자 계산과 관련하여 그 기초로 삼은 특수관계 없는 자와의 공사대금 평균회수기간 산정 내용을 보면, 특수 관계없는 자와의 관급공사(42건), 일 반 공사(31건)에 대하여 공사별로 공사대금 청구일 부터 최종 잔금지급일(미회수기준일은 2009.10.31,)까 지의 기간(미회수 윌 수)을 계산(관급공사 미회수 윌 수 “0"윌, 일반 공사 미회수월수 “600"월)하여 그 지연회수 월수 600월을 총 공사 건수 73 건으로 나누어 평균회수기간을 8개월로 산정하고, 여기에 30일을 곱하여 평균미회수기간 240일을 계산한 것으로 나타난다.
(11) 이 건 과세처분이 부당하다고 하면서 청구법인이 쟁점별로 주장하는 주요 세부내용을 요약하면 다음과 같다. (가) 부당행위계산부인 관련 쟁점을 보면 부당행위계산 여부를 판단함에 있어 그 기준인 경제적 합리성의 존재 여부는 채무자의 경영 실적 및 자금사정에 따른 변제자력 여부 특수관계가 없는 제3자 거래와의 비교, 법률적 환경이나 기타 원인 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것인 바, 쟁점공사 미수금과 관련하여 채무자인 ○○○ 병원의 구체적인 경영실적이나 자금사정을 고려하여 볼 때 변제 자력이 있었다고는 보기 어렵고, 특수관계가 없는 제3자에 대한 일반공사 에 있어 공사대금의 회수기간도 여러 건이 이 건 쟁점공사 대금의 지 연회수기간보다 더 장기간이거나 현재까지 미회수된 경우도 있어 청구법인이 ○○○병원에게만 특혜를 주었다고 보기도 어려우며의료 법에서 의료시설 등에 대한 압류를 금지하고 있어, 청구법인이 미수금 채권의 회수를 위하여 의료법인인 ○○○병원에 대하여 강제집행 등의 법적조치를 하는 것은 원천적으로 불가능하였고, ○○○병원은 압류 및 경매처분에 따라 확보 가능한 금액 상당액을 미리 금융기관에 담보로 제공하고 동 상당액을 차입하여 청구법인에게 공사대금을 변제하였으므로 굳이 가압류 등을 실행할 실익도 존재하지 아니하였으므로 쟁점공사대금 지연회수에 대해 처분청이 부당행위계산 부인대상으로 본 것은 타당하지 아니하다는 주장이다. 또한, 부당행위계산을 전제로 인정이자를 계산함에 있어 처분청이 산정한 특수관계 없는 제3자에 대한 공사대금 평균회수기간은 민간공사뿐만 아니라 관급공사의 건수까지 모두 합산하여 단순 평균한 수치로서 이를 기초로 평균회수기간을 산정한 것은 불합리하다는 주장이다. (나) 업무무관 가지급금 등 지급이자 부인 관련 쟁점을 보면, 지연회수 공사대금이 업무무관 가지급금에 해당하기 위해서는 당해 법인의 업무와 관련이 없어야 하고, 자금의 대여 액에 해당하여야 하는바, 청구법인은 건설업을 주업으로 영위하고 있는 법인으로 쟁점공사 미수금은 청구법인이 ○○○병원에 건설용역을 제공한 후 회수하지 못한 공사대가 중의 일부이고, 청구법인의 고유 업무를 수행하는 과정에서 업무와 직접적으로 관련하여 발생하게 된 채권이라는 사실은 명백한 점에서 쟁점공사미수금은 당연히 업무와 관련이 있는 것이라 할 것이며, 쟁점공사미수금의 지연회수에 대하여 관련 차입금 이자 상당액을 손금불산입하기 위해서는 미회수된 공사대금의 성격이 자금의 대여에 해당되어야 하는데, 쟁점공사미수금은 영업활동에서 발생한 상거래채권이므로 동 채권 자체로서는 자금의 대여로 볼 수 없고, 다만 이를 자금의 대여로 보기 위해서는 동 공사미수금이 사실상 소비대차로 전환되어 당초의 공사대금과는 별개의 채권이 성립되어야 할 것인데, 쟁점공사미수금의 경우 소비대차 전환된 사실도 없어 자금의 대여로 보기도 어려우므로, 처분청이 관련 지급이자를 손금불산입한 것은 부당하다는 주장이다.
(12) 위 사실관계 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대해 살펴본다. (가) 법인세법 제52조 에서 규정하고 있는 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 법인세법 시행령 제88조 제1항 각호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부 자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계 자간의 거래가격, 거래당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 하는 것 이며(대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결 외 다수), 그 행위나 계산이 부당하다고 보기 위해서는 위 시행령 각 호에 열거된 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피 하거나 경감시킬 것을 의도하는 경우 또는 이러한 의도가 없더라도 경제인의 입장에서 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우이어야 하고, 단지 특수 관계가 없는 제3자와의 거래형태와 비교하여 특수관계가 있는 자가 아니라면 통상 할 수 없는 행위나 계산인데 특수관계가 있는 자이기 때문에 할 수 있다는 기준에 의하여 결정할 수는 없다고 보아야 할 것이다(대법원 2003.4.8. 선고 2002두12908 판결 참조). (나) 살피건대, 일반적인 상관행상 공사대금에 대한 약정 시 지연지급의 경우 약정이자 지급조건을 계약서상에 명시하는 것이 관행임에도 청구법인은 쟁점공사 계약 시 공사대금 지연지급에 대한 약정이자 지급조건을 약정하지 아니하였고, 당해 연도 예산부족으로 인한 공사 대금 지급 불가시 다음연도에 이윌하여 지급할 수 있도록 하는 특례 조건을 둔 것은 청구법인이 특수관계에 있는 ○○○병원에게 혜택을 주기 위한 것이라 보여 지는 점에서, 청구법인이 쟁점공사대금 일부를 지연회수하고 지연회수분에 대해 지연이자를 수령하지 아니한 것은 청구법인의 소득을 부당히 감소시킨 것에 해당한다 할 것이므로 처분청이 쟁점공사대금 지연회수를 부당행위계산부인 대상으로 보아 인정 이자 상당액을 계산하여 익금에 산입한 것은 달리 잘못이 없다 하겠다. (다) 다만, 처분청이 위의 익금산입 대상 인정이자를 계산하면서 그 계산의 기준으로 산정한 “특수관계 없는 자로부터의 통상적인 공사대금 평균회수기간”은 계약주체, 적용법률, 대금지급조건, 보증조건, 리스크 요인 측면에서 상이한 관급공사와 일반 공사가 혼재되어있어 비교가능성이 있다고 보기는 어려운바, 평균회수기간 산정에 있어 쟁점공사기간 중 청구법인이 특수 관계없는 자에게 공급한 73건의 공사 가운데 위에 기술한 내용과 같이 비교가능성이 있다고 보기 어려운 관급공사 42건은 제외하고, 나머지 31건의 일반 공사 중 공사대금이 회수 완료된 공사는 회수 일을 기준으로, 현재까지 공사대금이 미회수 된 공사의 경우는 처분청이 이 건 심판결정에 따라 과세표준 및 세액 을 경정하는 날을 기준일로 하여 공사대금 평균회수기간을 재산정하고, 이에 따라 산정된 평균회수기간에 대한 인정이자 상당액은 청구 법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에서 제외하는 것이 타당하다 하겠다.
(3) 다음으로 쟁 점 ②에 대해 살펴본다. (가) 법인세법 제28조 는 차입금의 이자 중 업무무관 가지급금과 관련된 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이 를 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제53 조 제1항은 업무무관 가지급금을 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여 액을 의미하는 것이라고 규정하고 있으며, 여기서 업무와 관련이 없는 자금의 대여 액에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 이때 가지금금의 업무 관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단되어야 할 것이고, 특수관계자의 자금 사정으로 계약상 지급기일을 연장하여 준 경우에는 소비대차로 전환 한 경우를 제외하고는 업무와 관련 없는 가지급금으로 볼 수 없다 할 것이다. (나) 살피건대, 청구법인이 쟁점공사 미수금을 지연 회수한 기간 동안의 ○○○병원의 재무상황을 보면, 매년 지속적으로 결손이 누적되었고, 공사대금 결제목적의 부동산 담보 차입금이 과다하게 증가되어 추가 차입을 통한 공사대금 지급은 사실상 불가능한 상태였으며, 2007년에 공사잔금의 지급도 모법인인 ○○○학원으로부터 자금을 지원받아 결제 한 것으로 나타나는 등 청구법인의 적극적인 공사대금 회수노력에도 불구하고 ○○○병원의 심각한 자금사정 등에 기인하여 쟁점공사 미수금이 지연회수된 것으로 보여 지는 점, 쟁점공사 미수금은 청구법인이 수행한 건설공사와 관련된 채권으로 청구법인의 업무와도 직접적으로 관련이 있는 것으로 보여 지는 점, 쟁점공사 미수금이 실질적으로 대여금이나 가지급금으로 전환되었다고 볼 만한 사정도 존재하지 아니 하는 점 등을 고려하면, 청구법인이 지연 회수한 쟁점공사 미수금을 업무무관 가지급금으로 보기는 어렵다 할 것이므로, 처분청이 이를 업무무관 가지급금에 해당하는 것으로 보아 관련 차입금 지급이자 상당액을 손금불산입한 것은 잘못이 있다 하겠다.
이 건 심판정구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.