피상속인이 상속개시일 이전에 쟁점토지를 매매에 의하여 적법하게 취득하였다고 인정하기는 어려운 것으로 보이므로 상속인들이 상속받은 재산을 쟁점토지가 아니라 저당권토지에 설정된 근저당의 피담보채권으로 보고, 그 채권최고액 상당액을 상속재산의 평가액으로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없음.
피상속인이 상속개시일 이전에 쟁점토지를 매매에 의하여 적법하게 취득하였다고 인정하기는 어려운 것으로 보이므로 상속인들이 상속받은 재산을 쟁점토지가 아니라 저당권토지에 설정된 근저당의 피담보채권으로 보고, 그 채권최고액 상당액을 상속재산의 평가액으로 보아 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없음.
심판청구를 기각한다.
(1) 피상속인은 2004.2.4. 경기도 ○○시 ○○면 ○○리 467-2 1필지 토지(이하 “쟁점토지”이라 한다)를 부동산기획사의 권유로 잔금을 지급하고 취득하였으나 토지거래허가구역내의 토지이므로 소유권 이전등기를 하지 못한 상태에서 매매대금을 담보하기 위하여 근저당권을 설정하면서 착오로 쟁점토지가 아닌 근저당토지에 이를 설정하였으며, 2007.4.27. 토지거래허가를 받아 소유권 이전등기를 하고자 하였으나 계약과정에서 쟁점토지가 아닌 근저당토지를 매매대상 부동산으로 하여 계약서가 작성되었고, 쟁점토지에는 제3자의 근저당권이 설정되어 있었기 때문에 현재까지 소유권 이전등기를 하지 못한 상태로서 피상속인은 당초 취득하기로 한 쟁점토지에 농막을 짓고 거주하면서 포도를 경작하여 ○○농협 등에 판매하였고, 피상속인이 쟁점토지를 경작하는 것에 대하여 이의를 제기한 자도 없었으므로 피상속인이 잔금을 지급하고 토지거래허가를 받은 쟁점토지를 상속인이 취득한 것으로 보아야 할 것이고, 그 가액은 보충적 평가방법에 의하여 산정하여야 할 것인데도, 처분청은 착오로 설정된 근저당권을 상속인(정CC)이 취득한 것으로 보아 그 피담보채권액을 상속재산가액에 가산하여 이 건 상속세를 부과한 것이므로 부당하다.
(2) 설사, 청구인이 근저당채권을 상속받은 것으로 본다 하더라도, 이 건 근저당토지의 일부는 골짜기인 임야로 사실상 처분이 불가능하며, 채DD과 최EE가 각각 2분의 1씩 지분으로 소유하고 있는 상태로서 근저당토지를 처분하여 근저당권에 의하여 담보된 채권액 7억1,500만 원을 회수할 수 없는 상태이고, 부동산기획사의 사기로 쟁점부동산에 대한 매매계약을 체결하였던 것이며 당해 부동산기획사인 (주)□□씨는 현재 폐업하였기 때문에 채무자로부터 채권을 회수할 수도 없는 상태이므로 상속세 및 증여세법 시행령 제58조 제2항 에 의하여 그 평가액을 상속재산가액에 산입할 수 없다고 보아야 한다.
(1) 청구인이 제시한 수원지방법원의 판결문(2008가합22545)에 의하여 피상속인이 취득하였다고 주장하는 쟁점토지에 대하여 실제 소유자인 채DD이 거래당사자라는 청구인의 주장을 받아들이기 어려우며 달리 이를 인정할만한 증거가 없다고 판결이유에 나타나며, 쟁점토지의 소유권이 피상속인 명의로 이전등기된 사실이 없고, 매매계약서상 목적물과 면적, 지목이 서로 상이한 바, 쟁점토지의 소유자를 피상속인으로 보기는 어려우므로 피상속인으로부터 당초 근저당권에 의하여 담보된 채권액을 상속받은 것으로 보아 이 건 상속세를 부과한 처분은 정당하다.
(2) 또한, 청구인은 이 건 근저당채권이 사실상 회수할 수 없는 채권에 해당되므로 그 평가액을 상속재산가액에 산입할 수 없다고 주장 하나, 이 건 근저당채권은 청구인이 채DD 소유의 토지에 근저당권을 설정하고 있는 채권으로 채무자가 이BB로 되어 있어 청구인은 이BB나 채DD으로부터 동 채권을 추심할 수 있다고 보이므로 타인의 토지에 근저당권을 설정한 채권을 회수할 수 없다고 인정하기는 어렵다.
① 청구인이 상속받은 재산이 쟁점토지인지, 아니면 근저당채권인지 여부와 그 가액 평가의 적정 여부
② 청구인이 근저당채권을 상속받은 것으로 볼 경우, 이를 회수할 수 없는 채권으로 볼 수 있는지 여부
(1) 처분청이 이 건 상속세 조사를 실시한 뒤 작성한 상속세 조사 종결 복명서상의 조사내용은 아래와 같다. (가) 상속부동산 중 △△시 △△구 △△동 220-38 주택 185.37 ㎡ 외 2건의 주택 평가에 있어서 상속재산평가시 시가로 평가하는 것이 원칙이고 시가산정이 어려운 경우 상속세 및 증여세법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 각 재산종류별로 보충적 평가방법을 적용하여 평가하여야 할 것으로 각 주택의 경우부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의하여 개별주택가격을 평가하여야 함에도 상속개시 당시의 개별주택가격을 9,300만 원 과소신고한 것으로 확인 되었다. (나) 피상속인의 예금계좌 잔액조회결과 금융재산 신고누락금액이 4,400만 원으로 확인되었다. (다) 근저당토지에 대하여 피상속인이 채권액을 7억1,500만 원으로 하여 근저당권을 설정한 후 공동상속인 중 정CC(피상속인의 자)이 상속받은 것이 부동산 등기부등본에서 확인되나 상속세 과세표준신고시 이를 누락하였으며 당해 근저당권에 담보되는 채권의 내용을 확인한바, 피상속인은 2004.1.29. 쟁점토지를 매수하기로 매매계약을 체결하고 매매대금으로 7억1,500만 원을 지급하였으나, 계약 당시 거래물건의 소유자 채DD으로부터 위임받은 이BB에게 거래물건에 근저당권 4건이 설정되어 있었으므로 이를 매도인측이 해제한 후 물건을 취득하기로 하였으나 매도인측이 계약내용을 불이행함에 따라 피상속인이 당해 부동산을 매수하지 못하자 2004.2.4. 채DD이 공동소유하고 있던 쟁점토지에 근저당권을 설정하였음이 수원지방법원의 판결문(사건번호 2008가합22545)과 부동산 등기부등본, 부동산 매매계약서 등에서 확인되었다.
(2) 청구인이 제출한 자료에 의하면, 피상속인은 2004.1.29. 근저당 토지(과수원, 1,300평)를 매매목적물로 하고, 매도인을 채DD으로, 매매가액을 7억1,500만 원으로, 잔금지급일을 2004.2.4.로 하여 매매계약을 체결하였고, 잔금지급일에 이를 지급한 내역이 매매계약서와 수기 영수증에 나타나고, 2007.4.27. 토지 거래 허가를 받을 당시에는 근저당 토지가 아니라 쟁점토지에 대하여 토지거래허가를 받은 것으로 나타난다.
(3) 한편, 이 건 공동상속인 중 정CC이 쟁점토지의 소유자인 채DD을 상대로 제기한 부당이득금 반환소송(서울고등법원 2009나68066)의 판결내용 중 이 건 관련내용은 아래와 같다. (가) 채DD과 최EE는 근저당토지와 쟁점토지를 각각 2분의 1씩 공유로 소유하고 있었다. (나) 주식회사 □□씨(이하 “□□씨”라 한다)는 부동산 매매, 부동산컨설팅 등을 목적으로 하는 회사로서 정CC의 전처인 이BB가 대표이사, 이FF이 전무이사로 근무하였고, 이GG은 이FF의 아버지이다. (다) 이GG은 이BB와 이FF의 지시에 따라 2003.12.18. 같은 동네에서 오랫동안 친구로 지내던 채DD과 근저당토지와 쟁점토지에 관하여 매매대금을 1,101,860천원, 매도인은 채DD, 매수인은 ‘이GG 외 2인’으로 하는 매매계약서를 작성하였다. (라) 피상속인은 2004년 1월경 이BB, 이FF으로부터 쟁점토지를 소개받아 매수하기로 하고 2004.1.29. 이BB와 부동산소재지는 ‘경기도 ○○시 ○○면 □□리 467-7’, 지목은 과수원, 면적은 1,300평(당시 이BB, 이FF도 쟁점토지를 467-7로 잘못 알고 있었기에 이와 같이 기재됨), 매도인은 채DD, 매수인은 피상속인으로 기재된 토지매매계약서를 작성하였다. (마) 매매계약 체결 당시 이BB는 ‘채DD이 2004.1.28. 경기도 ○○시 ○○면 ○○리 467-7 과수원 8,984㎡, 467-2 전 3,065㎡, 467-8 임야 626㎡(이하 모두 합하여 “이 사건 토지”라 한다)의 부동산 처분 관계를 주식회사 AA 대표이사 이BB에게 위임한다.’는 취지로 기재된 위임장과 채DD의 인감증명서를 소지하고 있었다. (바) 이BB는 채DD에게 이 사건 토지에 대한 매매대금으로 2003.12.18. 1억 원, 2004.1.28. 4억 원, 2004.2.17. 611,860천원, 피상속인 은 이BB에게 쟁점토지에 대한 매매대금으로 2004.1.29. 4천만 원, 2004.2.4. 6억6,500만 원을 지급한 다음 □□씨 명의로 영수증을 받았다. (사) 피상속인은 2004.2.4. 근저당토지(그때까지도 쟁점토지의 주소를 467-7로 알고 있었음)가 토지거래허가대상 토지인 관계로 바로 자신의 명의로 소유권 이전등기를 경료 받을 수 없게 되자 근저당토지 중 채DD 지분에 대하여 채무자를 이BB, 채권자를 피상속인, 채권최고액을 7억1,500만 원으로 하는 1번 근저당권설정등기를 경료 받았으며, 정CC은 2008.5.21. 피상속인의 사망으로 동 근저당권을 이전받았다. (아) 한편, 이BB는 2003.12.26. 정HH에게 이 사건 토지 중 200 평을 매매대금 1억1천만 원에 매도하고, 2004.2.4. 이 사건 토지중 채DD 지분에 관하여 채무자를 이BB, 근저당권자를 정HH, 채권최고액을 1억1천만 원으로 하는 1순위 근저당권 설정등기를 경료 하였으며, 이BB는 그 밖에 박II, 오JJ, 오KK에게도 이 사건 토지 중 일부를 매도하고 각각 근저당권 설정등기를 해 주었다. (자) 피상속인은 2006년 7월까지도 토지거래허가가 나지 않아 이BB에게 항의하면서 지적부와 등기부등본을 다시 확인하였는데, 그 과정에서 자신이 농사를 짓던 토지의 주소지가 ‘467-7’이 아니라 ‘467-2‘라는 사실을 알고서 이BB와 이FF을 사기죄로 고소하였다. (차) 피상속인은 이BB가 쟁점토지를 채DD과 최EE로부터 매수하여 그 명의로 이전등기를 경료하지 아니한 채 전매한다는 사실을 알고서 이BB로부터 쟁점토지를 매수하기로 하는 매매계약을 체결하였고, 추후 소유권이전등기를 경료할 때 채DD으로부터 곧바로 이전 등기를 경료받기 위하여 매매계약서의 매도인란에 ‘채DD’이라고 기재한 것으로 봄이 상당하므로 당해 매매계약의 당사자는 피상속인과 이BB라고 할 것이므로 채DD이 매매계약의 당사자임을 전제로 하는 원고(정CC)의 주장은 이유 없다.
(5) 또한, 피상속인이 이FF을 사기죄로 고소를 하자 용인경찰서장이 피의자인 이FF을 조사한 뒤 작성한 피의자신문조서상에서 이FF은 당초 피상속인이 매매하고자 한 부동산은 쟁점토지임에도 착오로 근저당토지를 매매대상토지를 하여 매매계약서를 작성하였다고 진술한 내용이 나타난다.
(6) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 피상속인이 쟁점토지에 대하여 매매대금을 지급하고 취득한 것이므로 채권이 아닌 쟁점토지를 상속받은 것으로 보아야 하고, 그 상속재산가액을 보충적 평가방법에 의하여 산정하여야 한다고 주장한다. (나) 그러나, 피상속인은 당초 쟁점토지를 취득할 목적으로 쟁점토지의 소유자인 채DD의 위임장을 소지한 이BB와 매매계약을 체결 (매매계약서에는 매매목적물이 467-7번지로 잘못 기재됨)하고, 2004.2.4. 그 대금 7억1,500만 원의 지급을 완료하였으나, 토지거래허가를 받을 수 없게 되자, 2004.2.4. 근저당토지(467-7 과수원 8,984㎡, 근저당권 설정당시까지 피상속인은 매매목적물의 번지가 착오로 잘못 기재 된 사실을 인지하지 못함)에 채권최고액을 7억 1,500만 원, 채무자를 이BB로 하는 내용의 근저당권을 설정한 후, 2007.4.27. 쟁점토지에 대한 토지거래허가를 받은 것이고, 쟁점토지의 근저당권자들(채무자는 이BB임)이 근저당권을 말소해 주지 아니하여 소유권 이전등기를 경료 받지 못한 상태에서 2008.5.21. 사망한 것이며, 위 근저당권을 상속 받은 정CC은 채DD을 상대로 부당이득금반환 청구소송을 제기하였으나, 서울고등법원은 피상속인이 당초 취득하기로 한 토지는 쟁점토지인데, 매매계약서에 번지를 근저당토지로 잘못 기재하였고, 피상속인은 이BB가 채DD으로부터 쟁점토지를 매수하여 청구인에게 전매하기 위하여 매매계약서상 양도자를 채DD으로 기재한다는 사실을 알고 있었으므로 쟁점토지의 매매당사자는 이BB와 피상속인이 되어야 한다고 보아 정CC의 주장을 기각한다고 판결하였는바, 쟁점토지의 현 소유자는 채DD·최EE로 되어 있고, 타인의 물건을 양도한 이BB는 이들로부터 쟁점토지를 취득하여 상속인들에게 소유권 이전등기를 해줄 의무는 있지만, 이BB가 채DD·최EE로 부터 쟁점토지를 취득하지 못하는 경우에는 상속인들에게 소유권 이전등기를 해줄 수 없고, 상속인들은 이BB에게 손해배상 청구만 가능한 상태에 있으므로 ‘부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실 변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다’고 규정하고 있는 민법제186조의 취지에 비추어 볼 때, 피상속인이 상속개시일 이전에 쟁점토지를 매매에 의하여 적법하게 취득하였다고 인정하기는 어려운 것으로 판단된다. (다) 따라서, 이 건 처분청이 상속인들이 상속받은 재산을 쟁점토지가 아니라 저당권토지에 설정된 근저당의 피담보채권으로 보고, 그 채권최고액 상당액을 상속재산의 평가액으로 보아 청구인에게 이 건 상속세를 과세한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(7) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 이 건 근저당토지의 피담보채권은 회수불능이므로 상속재산가액에 산입할 가액이 없다고 주장한다. (나) 그러나, 이 건 근저당토지에 설정된 청구인의 근저당권은 1순위 근저당권이고, 그 채무자는 이BB로 되어 있으며, 근저당토지의 소유자는 채DD과 최EE이므로, 이BB가 채무변제능력이 없거나 근저당토지의 가치가 전혀 없다는 사실이 입증되지 아니한 상태에서 이BB가 대표이사로 재직하였던 □□씨가 파산하였다는 사유만으로 이 건 근저당토지의 피담보채권을 회수불능인 채권으로 보기는 어려운 것으로 판단된다. 따라서, 이 건 근저당채권의 평가액을 상속세 및 증여세법 시행령 제58조 제2항 에 의하여 상속재산가액에 산입할 수 없다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.