비상장주식을 평가함에 있어 최근 3년간 순손익액의 가중평가액을 그 가액으로 정하고 있는 바, 2004.12.16. 및 2004.12.28.을 양도일로 볼 때 최근 3년은 2003년, 2002년, 2001년이 되는 것이므로, 2003사업연도를 기준으로 순자산가액을 평가하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
비상장주식을 평가함에 있어 최근 3년간 순손익액의 가중평가액을 그 가액으로 정하고 있는 바, 2004.12.16. 및 2004.12.28.을 양도일로 볼 때 최근 3년은 2003년, 2002년, 2001년이 되는 것이므로, 2003사업연도를 기준으로 순자산가액을 평가하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점주식의 양도가 12월 중순 이후에 이루어졌으므로 2005.1.1.상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 의한 주당가치는 11,356원으로 산정되는 바, 2004년 실적이 전혀 고려되지 아니한 주당 23,805원으로 평가하여 한 처분은 거래관행을 무시한 처분이며, 2005.1.1. 기준 주식평가자료 대비 순자산가액 평가시 평가차액과 유보금액도 익금산입액이 과다계상되었으므로 이를 조정하여야 한다.
(2) 원재료의 안정적인 확보를 위해 2003년 12월 ○○○주식 100만주를 64억원(주당 6,416원)에 ○○○7호와 ○○○10호로부터 인수하였으나, 유동성위기로 도산할 위험에 처하여 이를 인수한 금액과 동일한 가격인 6,416원에 2004.12.1. 주식회사 ○○산업(이하 ○○산업이라 한다)에게 양도하게 된 것으로 처분청도 구조조정의 일환으로 한 ○○산업과의 거래를 정당한 사유가 있는 것으로 보아 부과처분하지 아니하였는 바, 2004.12.16.과 2004.12.28.에 양도된 쟁점거래의 경우도 회사의 유동성 위기를 극복하기 위한 구조조정의 일환으로 주식을 양도한 것이므로 이 또한 정당한 사유가 있는 것으로 보아야 한다.
(3) 증액경정처분이 있는 경우 당초 신고나 결정은 증액경정처분에 흡수됨으로써 독립된 존재가치를 잃게 되고, 당초 신고나 결정에 대한 불복기간의 경과 여부 등에 관계없이 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 된다고 판시(대법원2006두17390, 2009.5.14)하고 있으므로 2008.7.1. 법인세 744,315천원의 부과처분도 불복청구 대상이 된다.
(1) 비상장주식 평가시 순손익액에 의한 1주당 가액을 평가함에 있어 1994.2.17. 법인세법 시행규칙이 개정되기 전까지는 평가기준일까지의 사업연도가 6월이하인 경우와 6월을 초과하는 경우로 나누어 환산등의 방법으로 평가하였으나, 위 규칙 개정 이후는 평가기준일 전 1년이 되는 사업연도부터 3년이 되는 사업연도를 기준으로 평가하는 것이므로 청구법인의 경우 12월말 결산법인이고 평가기준일이 2004.12.16.과 2004.12.28.이므로 직전 3년간인 2001~2003년도가 1주당 순손익액 평가대상 사업연도가 되는 것이고 1주당 순자산가액 평가시에도 평가기준일로 결산을 하지 않았다면 직전사업연도인 2003사업연도가 평가대상 사업연도가 되는 것이다.
(2) 특수관계자가 아닌 옥동산업과의 거래에 대하여 부과처분하지 않았다 하여 특수관계잔간의 쟁점거래에 대한 부과처분이 부당하다는 주장은 타당하지 않으며, 법인세법 시행령제89조 제1항은 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격을 시가로 보도록 정하고 있는 바, 거래가액 결정과정과 평가방법 등이 불분명하고 옥동산업의 주식매수대금이 주식발행법인인 ○○○의 자금으로 확인되는 등 주식의 객관적인 교환가치를 반영하지 못한 거래가격을 시가로 보기는 어렵다.
(3) 국세기본법제22조의 2에 따른 증액경정처분의 효력은 그 경정에 의하여 증가된 부분에만 영향을 미치고 당초 처분에는 영향을 미치지 아니하는 것이므로 청구기간이 경과한 당초 경정처분은 불복청구 대상이 아니다.
(1) 비상장주식의 1주당가액을 평가함에 있어 2004.12.16.과 2004.12.28.이 평가기준일인 경우 당해 사업연도 실적을 반영할 수 있는지 여부
(2) 주식회사 ○○산업과의 거래가격을 쟁점거래의 시가로 적용할 수 있는지 여부
(3) 증액경정처분을 사유로 불복청구기간이 도과한 당초 경정처분에 대하여 불복청구 할 수 있는지 여부
① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제89조 【시가의 범위 등】
① 법 제52조제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. <개정 2007.2.28 부칙, 2009.2.4 부칙>
② 법 제52조제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. <개정 2002.12.30 부칙, 2003.12.30 부칙, 2005.2.19 부칙, 2010.12.30 부칙>
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조제2항제1호 및 같은 법 시행령 제57조제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다. (3) 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙 등】
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조제1항제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. (4) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
2. 제1호 외에 국채(國債)·공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식 또는 출자지분(이하 이 항 및 제3항에서 "주식등"이라 한다)에 대해서는 제1항제1호에도 불구하고 해당 법인의 사업성, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
1. 기업 공개를 목적으로 금융위원회에 대통령령으로 정하는 기간에 유가증권 신고를 한 법인의 주식등
2. 제1항제1호다목에 규정된 주식등 중 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에서 주식등을 거래하기 위하여 대통령령으로 정하는 기간에 한국거래소에 상장신청을 한 법인의 주식등
3. 한국거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 중 그 법인의 증자로 인하여 취득한 새로운 주식으로서 평가기준일 현재 상장되지 아니한 주식
③ 제1항제1호, 제2항 및 제60조제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】
① 법 제63조제1항제1호다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조제1항제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다) <개정 2010.2.18 부칙>
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
(1) 중부지방국세청장이 ○○○를 저가양도에 따른 증여, 부당행위계산부인 혐의로 2008.4.25.~2008.5.26. 기간중 조사를 실시하고 작성한 주식변동조사 종결보고서의 주요내용은 아래와 같다. (가)○○○ (나) 청구법인은 ○○○주식을 특수관계자인 ○○○,○○○에게 저가로 양도하여 이익을 분여하였다 하여 이들에게 증여세를 부과하고 청구법인에게 부당행위계산 부인하여 법인세를 경정하였고, 주식변동상황명세서에 따른 ○○○의 2004년 주식변동내역은 아래와 같다.
(2) 2004.12.28.을 평가기준일로 한 ○○○의 주식평가조서상 1주당 가액평가내역은 아래와 같다.
① 순자산가액 7,761,741,832원
② 1주당 순자산가액 7,762원
③ 최근 3년간 순손익액의 가중평균액에 의한 1주당 가액 29,410원
④ 1주당 평가액 20,700원
⑤ 최대주주 소유주식의 1주당 평가액 23,805원
(3) 감사원은 ○○○국세청에 대한 감사결과, 청구법인이 특수관계자에게 ○○○의 주식을 양도한데 대하여 청구법인이 주식양도일인 2004.12.16. 및 2004.12.28. 당시 ○○○의 주식 92.21%를 보유하고 있는 최대주주이고 ○○○가 중소기업에 해당하므로 주식평가시 15%할증평가를 하여야 했음에도 최대주주 할증평가를 하지 않아 할증평가를 적용했을 경우의 23,805원보다 3,105원 낮은 20,700원으로 평가하여 ○○○의 증여세 57,397천원, ○○○의 증여세 150,816천원, 청구법인의 법인세 221,371천원이 부족징수결정 되었다며 시정요구서를 통보(2009.10.7.)한 것으로 나타난다.
(4) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 2002-2003년 기간중 ○○○가 법정관리 상태에서 채무면제익으로 인하여 각사업연도 소득이 증가하였던 특별한 상황으로 2004년 실적이 2003년 실적보다 크게 감소하였음에도 이를 전혀 고려하지 않았고, 2005.1.1. 보충적 평가방법에 의한 주당가치는 11,356원으로 산정됨에도 쟁점거래일이 2004.12.16.과 2004.12.28.이라 하여 직전 3개년도인 2001~2003년의 실적을 반영하여 주당가치를 23,805원으로 평가한 것은 실적감소 등 특수상황을 전혀 고려하지 아니한 것이며, 아래 2005.1.1.기준 주식평가자료<표>상 평가차액이 3,520,153천원이고 준비금․충당금․미수수익을 제외한 유보금액이 △5,468,748천원이므로 순자산가액과 주식평가가액이 조정되어야 한다고 주장한다. (나) 이에 대하여 처분청은 상속세 및 증여세법 시행령제54조 제1항은 비상장주식 1주당가액을 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 순손익가치로 나누어 산정하도록 규정하고 있는바, 쟁점거래일이 2004.12.16.과 2004.12.28.로 직전 3년간인 2001~2003년도 실적을 기준으로 주당가치를 평가하였고, 순자산가액의 경우도 평가기준일에 결산을 하지 않았다면 직전사업연도인 2003사업연도가 평가대상 사업연도가 되는 것이므로 이에 근거한 과세처분은 정당하다는 의견이다. (다) 살피건대, 상속세 및 증여세법 시행령제54조 및 제56조에서 비상장주식을 평가함에 있어 최근 3년간 순손익액의 가중평가액을 그 가액으로 정하고 있는 바, 2004.12.16. 및 2004.12.28.을 양도일로 볼 때 최근 3년은 2003년, 2002년, 2001년이 되는 것이므로, 2003사업연도를 기준으로 순자산가액을 평가하여 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(5) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 ○○산업과 보충적 평가방법에 의한 주식가치(20,700원)의 31%에 해당하는 가액(6,416원)에 거래(2004.12.1)하였음에도 처분청은 거래 당시 유동성위기를 극복하기 위한 구조조정의 일환으로 거래된 점을 인정하여 정당한 사유가 있는 것으로 보았고, ○○산업과의 거래일로부터 시가의 변동을 초래할 만한 특별한 사유가 없었으므로 비지정기부금으로 손금부인을 하지 않은 것이며, 2003년․2004년도 각 사업연도소득에 법정관리회사에 대한 채무면제익이 포함되어 있는 특별한 상황, 2004년 11월까지의 실적, ○○○조합으로부터 양수(2003.12.8)한 가격(주당 6,416원)등을 고려한다면 ○○산업과의 거래 후 6개월 이내 거래된 쟁점거래도 ○○산업과의 거래가액을 시가로 보아 부과처분이 이루어져야 한다고 주장한다. (나) 이에 대하여 처분청은 ○○산업과의 거래가액 결정과정․평가방법 등이 불분명하고 ○○산업의 주식 매수대금이 ○○○의 자금으로 나타나며(2010.7.262010.9.30 ○○○에 대한 조사중 확인) 법인세법 시행령제89조 제1항에서 시가는 특정인과 단지 1회의 거래에 의하여 우연적으로 좌우되는 거래가격을 말하고 있지 않고, 당해거래를 비지정기부금에 해당하지 않는 정당한 사유가 있는 거래로 보거나 시가로 인정한 적도 없으므로 특수관계자가 아닌 ○○산업과의 거래가액을 특수관계자간의 쟁점거래에 적용하지 않는 것이 타당하다는 의견이다. (다) 살피건대, 제3자와의 단1회의 거래를 시가로 볼 수 없는 점, ○○○국세청의 ○○○에 대한 조사결과 ○○산업과의 거래가액 결정과정․평가방법․주식매수대금 출처 등이 불분명한 것으로 나타난 점 등으로 미루어 보아 ○○산업과의 거래가액을 매매사례가액으로 인정하여 달라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(6) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 증액경정처분은 당초 신고하거나 결정된 세액을 그대로 둔 채 탈루된 부분만을 추가하는 것이 아니라 증액되는 N분을 포함시켜 전체로서 하나의 세액을 다시 결정하는 것(대법원2003두12721, 2005.6.10.)이며, 증액경정처분에 대한 다툼시 당초 신고나 결정에 대한 위법사유도 함께 주장할 수 있다는 대법원판례(대법원2006두17390, 2009.5.14.)로 보아 2009.7.1. 법인세 744.315천원의 부과처분도 불복청구 대상이라는 주장이다. (나) 반면, 처분청은 국세기본법 제22조 의 2(경정등의 효력규정)의 취지에 따라 증액경정처분의 효력은 그 경정에 의하여 증가된 부분에만 영향을 미치고 당초 처분에는 영향을 미치지 아니하는 것(재정경제부 조세정책과-650, 2004.5.28)이므로 2009.7.1. 부과처분은 불복청구 심리대상이 아니라는 의견이다. (다) 살피건대, 국세기본법 제22조 의 2에서 경정처분의 효력은 그 경정에 의하여 증감된 부분에만 영향을 미치고 당초 처분에는 영향을 미치지 아니한다고 규정하고 있으나, 쟁점①,②가 기각되었으므로 함께 기각된 것으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.