상속세과세대상은 상속개시일 현재 피상속인을 기준으로 피상속인이 소유하거나 소유한 것으로 추정되는 재산으로서 상속분으로 분할하기 전의 총유산액이라는 점으로 볼 때, 상속세는 상속인 등의 수나 유산의 배분과 관계없이 상속개시일 현재 유산총액에 대하여 과세하여야 하는 것임
상속세과세대상은 상속개시일 현재 피상속인을 기준으로 피상속인이 소유하거나 소유한 것으로 추정되는 재산으로서 상속분으로 분할하기 전의 총유산액이라는 점으로 볼 때, 상속세는 상속인 등의 수나 유산의 배분과 관계없이 상속개시일 현재 유산총액에 대하여 과세하여야 하는 것임
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(2) ○○○ 등의 기납부세액은 당초 처분이 취소되어 감액되었으므로 처분청은 ○○○ 등에게 감액세액을 환급하여야 하나 환급을 거부하고 있는바, 상속세 납부의무자는 일차적으로 개별세액을 납부할 의무가 있고 다른 납부의무자분이 체납되었을 때 연대납세의무규정에 의해 그 체납부분을 나머지 납부의무자가 책임지는 것임에도, 상속세 체납이 발생하지도 않은 상황에서 연대납세의무 규정을 근거로 부당하게 징수한 세액에 대한 처분청의 환급거부처분은 부당하다.
(1) 우리나라의 상속세 과세체계는 상속인의 수나 유산의 배분내용과 관계없이 피상속인이 남긴 유산총액을 과세대상으로 하여 누진구조의 세율을 적용하여 과세하는 유산세 과세방식으로, 상속인이나 수유자는 상속세 및 증여세법에 의해 과세된 상속세에 대하여 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무를 지는 것이므로 처분청의 과세처분은 정당하다.
(2) 이 사건 처분세액의 실제 납부현황을 보면, ○○○이 256,483,550원, ○○○이 86,211,760원, ○○○이 53,500,000원을 납부하여 각자의 연대납세의무 범위내에서 세액이 납부되었으며, ○○○ 및 청구인들에게는 자신이 상속받았거나 받을 재산의 범위내에서 그 세액에 대한 연대납세의무가 존재하는 것으로 기납부한 상속세 및 가산금은 당연히 그 이행에 충당되었는바, 당초 납부분을 환급하지 아니한 처분은 정당하다.
① 청구인들은 수유자로서 상속개시전 처분재산 등 산입액에 대한 상속세 납부의무가 없으므로, 동 금액이 상속세 과세가액에 산입되어 누진적으로 증가하는 상속세를 부담할 의무가 없다는 청구주장의 당부
② 연대납세의무자로 지정된 청구인들의 상속세에 대하여, 당초 처분이 취소되어 감액되었으므로 기납부세액을 환급하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것) 제3조 【상속세 납부의무】③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.
④ 제1항의 규정에 의한 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제13조 【상속세과세가액】① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
② 제1항 제1호 및 제2호의 규정을 적용함에 있어서 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 이를 가산한다. 제15조 【상속개시일전 처분재산 등의 상속추정 등】① 피상속인이 피상속인의 재산을 처분하였거나 채무를 부담한 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 이를 상속인이 상속받은 재산으로 추정한다.
1. 피상속인이 재산을 처분하여 받거나 피상속인의 재산에서 인출한 금액이 상속개시일전 1년 이내에 재산종류별로 계산하여 2억원 이상인 경우와 상속개시일전 2년 이내에 재산종류별로 계산하여 5억원 이상인 경우로서 대통령령이 정하는 바에 의하여 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우
(2) 국세기본법 제25조의2 【연대납세의무에 관한 민법규정의 준용】이 법 또는 세법에 의하여 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 연대하여 납부할 의무에 관하여는 민법 제413조 내지 제416조, 제419조, 제421조, 제423조 및 제425조 내지 제427조의 규정을 준용한다.
(3) 민법 제413조【연대채무의 내용】수인의 채무자가 채무 전부를 각자 이행할 의무가 있고 채무자 1인의 이행으로 다른 채무자도 그 의무를 면하게 되는 때에는 그 채무는 연대채무로 한다. 제425조 【출재채무자의 구상권】① 어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다.
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) ○○○는 2001.3.23. 유언으로 부동산·예금 등 모든 재산을 조카들인 ○○○ 등에게 유증하였고, ○○○의 입양자인 ○○○가 2001.4.24. 사망하였으나 상속세를 신고·납부하지 아니하였다. (나) 처분청은 2004.10. ○○○의 재산을 조사하여 유증재산 341,479,826원, 합산대상 증여재산 650,563,200원, 상속개시 전 처분재산 962,225,444원, 합계 1,954,268,740원을 상속재산으로 보아 2004.12.15. ○○○에게 2001.4.24. 상속분 상속세 합계 449,950,430원을 결정·고지하였다. (다) ○○○ 등은 이에 불복하여 2005.8.3. ○○○에 심판청구를 제기하였고, ○○○은 2006.1.10. 188,562,435원을 상속세과세가액에서 제외하는 것으로 과세표준 및 세액을 경정하고 나머지 청구는 기각결정(○○○ 2006.1.10.)하였다. (라) 처분청은 ○○○의 결정에 따라 총 결정세액을 351,952,120원으로 감액경정하였고, 그 결과 ○○○에게 100,693,500원, ○○○에게 74,754,630원, ○○○에게 15,837,840원, ○○○에게 37,694,070원의 각 상속세 부과처분이 남게 되었다. (마) ○○○ 등은 상속개시전 처분재산 등 산입액을 ○○○ 등이 상속받은 재산으로 추정하여 증여 및 유증받은 재산을 합한 비율에 따라 위 금액을 안분하여 상속세를 부과한 처분은 위법하다며 법원에 상속세부과처분취소소송을 제기하였고, ○○○은 상속세부과처분을 취소하는 판결(○○○ 판결)을 하였다. (바) 처분청은 이에 따라 2009.12.9. 상속개시전 처분재산 등 산입액을 상속세 과세가액에 산입하여 상속인 ○○○에게만 배분하고 청구인들에게는 배분하지 아니하였으나, 상속지분 변동에 따른 상속세 과세표준과 총 결정세액을 당초와 같이 351,952,120원으로 재경정하여 각 상속인 및 수유자별 납부할 상속세액 및 연대납세의무자 명단 등을 청구인들 및 문혜정에게 통보하였고 기납부한 상속세 및 가산금은 변동된 상속지분에 따라 충당하였다. (사) 상속재산 배분내역 및 상속인별 납부할 세액은 아래 <표1> 및 <표2>와 같다.
(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 상속세 및 증여세법(2007.12.31. 법률 제8828호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제3조 제1항 본문은 상속인 또는 수유자는 같은 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있고, 같은 법 제3조 제3항은 위 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제13조 제1항은 상속재산의 가액에 상속인의 경우 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산가액을, 상속인이 아닌 경우 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산가액을 각 가산한 금액을 상속세과세가액으로 규정하고 있는바, 상속세 및 증여세법은 상속인뿐만 아니라 수유자에게도 상속세 납부의무를 부담하게 하고 상속인과 수유자 모두 상속개시일 전 일정기간 이내에 피상속인으로부터 증여받은 재산가액을 상속재산에 포함하도록 하고 있기는 하나, 그 규정형식에 있어 상속인과 수유자를 명백히 구별하고 있을 뿐만 아니라 상속재산에 가산하는 상속개시일 전 일정 기간 이내의 증여받은 재산의 가액을 산정함에 있어서도 상속인과 수유자를 구별하고 있다. (나) 상속세 및 증여세법제15조 제1항 제1호는 피상속인이 상속개시일 전 일정기간에 일정 금액 이상의 재산을 처분하였고 그 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우 이를 상속인이 상속받은 재산으로 추정한다고 규정하고 있으나, 수유자가 상속받은 재산으로 규정하고 있지 않는바, 처분청은 이에 따라 2009.12.9. 상속개시전 처분재산 등 산입액을 상속세 과세가액에 산입하여 상속인 ○○○에게만 배분하고 청구인들에게는 배분하지 아니한 사실이 제출된 심리자료에 나타난다. (다) 살피건대, 청구인들은 수유자인 청구인들이 상속개시전 처분재산 등 산입액이 상속세 과세가액에 산입되어 누진적으로 증가하는 상속세를 부담할 의무는 없다고 주장하나, 처분청은 법원판결에 따라 상속개시전 처분재산은 상속인 ○○○에게만 배분하였고, 상속세 및 증여세법제1조에 상속개시일 현재 거주자의 모든 상속재산에 대하여 상속세를 부과하도록 규정되어 있으며, 제3조에 상속인 또는 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있는 것으로 규정되어 있는바, 우리나라가 채택하고 있는 유산세과세방식의 상속세체계상 상속세과세대상은 상속개시일 현재 피상속인을 기준으로 피상속인이 소유하거나 소유한 것으로 추정되는 재산으로서 상속분으로 분할하기 전의 총유산액이라는 점으로 볼 때, 상속세는 상속인 등의 수나 유산의 배분과 관계없이 상속개시일 현재 유산총액에 대하여 과세하여야 하는 것으로 보이고, ○○○는 상속개시전인 2001.3.23 유언으로 피상속인의 부동산·예금 등 모든 재산을 ○○○ 등에게 상속하였고, 2002.6.16 ○○○ 등을 상대로 상속재산 유류분반환 청구소송을 제기하여 2002.10.2 ○○○에서 조정결정된 것으로 나타나는바, 상속개시전 처분재산 중 용도불명금액이 상속재산에 가산되어 누진 증가하는 상속세를 유류분반환 청구소송을 통해 상속받게 된 자가 부담하게 됨으로써, 오히려 유증의 형태로 실질적인 재산상속을 받았으면서도 그에 대한 상속세 누진세액을 상속인에게 전가시키게 된다는 점에서 실질과세 원칙에 반하는 측면이 있으므로 청구인들의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 본다. (가) 제출된 심리자료에 의하면 ○○○은 각각 연대납세의무의 한도내에서 아래 표와 같이 이 건 관련 고지세액을 납부한 것으로 나타난다.
○○○ (나) 상속세 및 증여세법제3조 제1항에 의하면 상속인 및 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있고, 동조 제4항은 “각자가 받았거나 받을 재산”을 한도로 연대하여 납부할 의무를 지는 것으로 규정하고 있는바, 상속인 및 수유자는 모두 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 계산한 비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있고, “각자가 받았거나 받을 재산”이라 함은 상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액을 말하며, 이는 상속세 과세대상이 되는 상속재산을 같은 법에서 규정한 평가방법에 따라 평가한 재산가액에서 과세불산입재산의 가액을 제외하고 채무 등을 공제하는 과정을 거쳐 이를 상속분으로 나누어야 확정되는 상속인별 재산가액을 의미한다. (다) 살피건대, 청구인들은 ○○○ 등의 기납부세액은 당초 처분이 취소되어 감액되었으므로 처분청이 한AA 등에게 감액세액을 환급하여야 한다고 주장하나, 상속인 또는 수유자는 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산의 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있는 것이며, 또한 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있는 것인바, ○○○은 각 상속재산가액의 범위내에서 이 건 관련 고지세액을 납부하였고, 국세기본법 제25조의2 와 민법 제413조 규정에 의하여 연대납세의무란 2인 이상이 동일 조세채무에 대하여 각자가 독립하여 그 전부를 납부할 의무를 지고 그 중 1인이 납부하면 그 납부세액에 관하여 다른 납세의무자도 그 납부의무를 면하게 되는 다수 당사자의 납세의무를 말하는 것으로 상속세 연대납세의무자인 청구인들은 과세처분이 무효 또는 부존재가 아닌 한 그 과세처분의 하자를 이유로 연대납세의무의 취소를 구하기도 어려운 것(○○○ 판결 참조)이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 하겠다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.