증액경정처분 된 경우 청구범위 및 상속재산가액에서 차감할 채무

○○○세무서장이 2009.12.17. 청구인에게 한 2007.3.8.상속분 상속세 498,040,000원의 부과처분은 피상속인의 연대보증 채무액 1,357,000,000원을 상속재산가액에서 차감하여 그 과세표준과 세액을 경정하되, 부과처분한 세액 498,040,000원을 한도로 감액한다.

• 가. 청구인의 형(兄)인 피상속인 박AA가 2007. 3. 8. 사망하였고, 피상속인 배우자인 강○○와 직계비속인 박BB·박혜○ 등 1순위 상속인들은 모두 상속을 포기하였으며, 2순위 상속인인 형제자매 중 박□□·박숙○도 상속을 포기하여 청구인이 단독상속인으로 상속받아 2007. 9. 10. 상속세 신고시 상속재산가액 3,092,298,638원, 부채․공과금 1,749,769,190원, 공제 10억원(배우자 공제 5억원, 일괄공제 5억원), 상속세 과세표준 342,529,448원으로 하여 2007.3.8.상속분 상속세 52,655,300원을 납부하였다.
• 나. ○○지방국세청장은 2008.8.29. ~ 2008.11.10. 기간동안 피상속인에 대한 상속세를 조사한 결과, 상속재산가액 4,018,231,321원, 부채·공과금 1,537,964,766원, 공제 l0억원, 상속세 과세표준 1,480,266,555원으로 하여 2008.12.12. 청구인에게 2007.3.8. 상속분 상속세 457,248,660원을 결정·고지하였다.
• 다. 그 후 ○○원이 ○○지방국세청에 대한 감사결과,상속세 및 증여세법제24조 제2호의 규정상 상속공제 적용한도는 1순위 상속인이 상속을 포기한 경우 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액 등을 차감한 잔액을 한도로 한다고 되어 있는 바, 이 건의 경우 상속세 과세가액(2,480,266,555원)에서 2순위 상속인인 청구인이 상속 받은 재산의 가액 (2,480,266,555원)을 차감한 잔액이 없으므로 상속 공제를 적용하지 아니하여야 함에도, 청구인이 신고한 상속공제액 10억원(일괄공제 5억원, 배우자공제 5억)을 인정하여 세액을 부족징수 하였으므로 이를 시정할 것을 통보하였는 바, 처분청은 2009.12.17. 상속공제액 10억원(일괄공제 5억원, 배우자공제 5억원)을 부인하여 청구인에게 2007.3.8.상속분 상속세 498,040,000원을 추가 경정·고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2010.3.6. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 피상속인의 주된 상속재산인 ○○북도 ○○시 ○○동 *** 소재 공장용지 8,413㎡와 지상에 소재한 공장 6,986㎡(이하 ‘쟁점부동산’이라 한다)의 등기부등본상 연대채무에 기한 근저당설정 채권최고액은 상속개시일 현재 52억6,000만원이고, 상속세 및 증여세법 시행령제10조 제1항 제1호에서 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 입증 방법 중 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임이 확인되며, 여기서 ‘채무’라 함은 명칭여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 외의 모든 부채를 말한다고 규정(상증법 기본통칙 14-0…3)하고 있다. 민법제424조에서 ‘연대채무자의 부담부분은 균등한 것으로 추정한다’고 규정하고 있는 바, 청구인은 상속개시일 이후 쟁점부동산 관련 채권자인 한국○○은행과 협의하여 피상속인 채무액 1,653,097,563원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 상환하는 조건으로 쟁점부동산에 설정된 근저당권을 말소하기로 하고, 2007.12.14. 쟁점부동산을 ○○○링스 주식회사에게 양도하면서 받은 잔금으로 피상속인 연대채무액을 상환하였음이 제출증빙으로 확인되므로 동 금액을상속세 및 증여세법상 상속재산가액에서 차감되는 채무로 인정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 한국○○은행이 ○○상역 주식회사(이하 “○○상역”이라 한다)에 대한 여신현황표와 담보현황표를 보면, 피상속인의 상속부동산인 쟁점부동산이 ○○상역의 대출에 대한 담보로 제공되었고, 상속세 조사시 상속개시일 현재 피상속인의 한국○○은행에 대한 지급의무가 있는 채무액은 120,000,000원이다.

○○상역에 대한 감사보고서에 의하면, 2003년의 단기차입금이 37억6,400만원(장기차입금 없음), 2007년의 단기차입금 46억4,5 00만원(장기차입금 없음)으로, 피상속인으로부터 지급보증과 토지·건물·기계를 담보로 제공받았다고 기록되어 있고, 단기차입금이 전기(80억 9, 400만원) 대비 34억4,900만원이 감소하였으나, 연대채무자가 채무를 상환하였다는 기록은 없는 것으로 보아 ○○상역이 한국○○은행에 부담할 채무는 단기차입금으로 1991년 이전의 근저당권 설정계약과는 직접적인 관련이 없고, 피상속인 박AA는 지급보증인(보증금액 60억원) 또는 물상보증인의 지위에 있는 것으로 판단되고, ○○상역이 부담할 채무에 대하여 연대채무자가 있는지 여부가 은행발급서류로 확인되지 아니한다. 청구인은 ○○상역를 영수인으로 발행된 대출원리금계약서 10매의 사본을 청구주장에 대한 증빙으로 제출하고 있으나, 영수증에는 대출금 계좌번호 324－××××－×××××(일련번호 형식 324-2007-7자리) 무역어음 대출이라고만 기재되어 있을 뿐, 관련 채무가 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여야 할 채무인지와 피상속인이 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없는 채무인지 여부가 불분명하므로 당초 세무조사시 확인된 피상속인의 채무만 상속재산 가액에서 차감하여 경정한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 증액경정처분의 원인 이외의 사유로 당해 증액경정처분에 대한 불복청구를 인정하여, 쟁점금액이 피상속인의 상속재산가액에서 차감 하여야 할 채무에 해당하는지 여부
• 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제22조의2 【경정 등의 효력】① 세법의 규정에 의하여 당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 제14조 【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다. 제24조【공제적용의 한도】제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 다음 각호의 l에 해당하는 가액을 차감한 잔액을 한도로 한다.

1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액

2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액

3. 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 제l항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액을 말한다) (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조 【채무의 입증방법등】① 법 제14조 제4항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담 하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 제1항 제1호 및 법 제15조 제2항의 규정에 의한 금융기관은금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률제2조 제1호에 규정된 금융기관으로 한다. (4) 민법 제424조 【부담부분의 균등】연대채무자의 부담부분은 균등한 것으로 추정한다. 제425조 【출재채무자의 구상권】① 어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다.

• 다. 사실관계 및 판단 처분청은상속세 및 증여세법제24조 제2호의 규정에 의해 상속공제 적용한도는 상속세 과세가액에서 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액 등을 차감한 잔액이 한도이고, 피상속인의 상속세 과세가액(2,480,266,555원)에서 2순위인 청구인이 상속받은 재산가액(2,480,266,555원)을 차감한 잔액이 없어 상속공제를 할 수 없음에도, 청구인은 상속공제액 10억원(일괄공제 5억원, 배우자공제 5억)을 신고하여 이를 공제받았는 바, 이는 부당 공제에 해당한 것으로 보아 이 건 처분을 하였고, 청구인은 상속재산인 쟁점부동산에 설정된 피상속인의 연대채무액인 쟁점금액을 상속재산 가액에서 차감하여야 할 채무로 인정하여야 한다고 주장하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(1) 먼저, 증액경정처분의 원인 이외의 사유로 당해 증액경정처분에 대한 불복청구를 할 수 있는지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 경정처분을 이유로 불복청구를 하면서 당해 경정처분이 있기 전의 확정행위(신고 또는 결정)의 하자를 다툴 수 있는지를 보면, 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위와 증액경정행위 모두 추상적으로 성립한 조세채무를 구체적으로 확정하는 일련의 행위로서 외형적으로는 각기 별도 독립된 행위로 나타나지만, 실제 있어서는 서로 밀접한 관계를 맺고 있다 하겠고, 처분청의 증액경정은 당초의 확정된 세액을 포함하여 당해 조세채무 전체에 대한 최종적이고도 통일적인 인식 내지 확인이라는 전제하에 세액을 확정시키는 처분이라는 점과 증액경정이 유효하게 이루어지면 신고나 결정에 의한 당초의 확정행위는 경정과 모순된 내용을 가진 부분은 존속할 수 없다고 하는 점 등에 비추어 볼 때, 증액경정을 하는 경우에는 신고나 경정에 의하여 확정된 당초의 확정내용의 하자를 바로 잡도록 함이 법적안정성을 해치지 아니하면서 합법성을 유지하는 길이라 하겠다(대법원 2006두17390, 2009. 5. 14. 같은 뜻임). (나) 다만,국세기본법제22조 제1항에서 “당초 확정된 세액을 증가시키는 경정은 당초 확정된 세액에 관한 이 법 또는 세법에서 규정하는 권리·의무관계에 영향을 미치지 아니한다”고 규정하고 있으므로 증액경정처분 이외의 사유로 인한 불복청구는 증액경정처분 금액 이내에서만 다툴 수 있다고 할 것인 바, 청구인이 당초 상속세를 신고납부하여 확정된 세액에 대하여도 그 경정처분으로 증액된 세액의 범위내에서는 이를 다툴 수 있다고 할 것이다(국심 2006전3351, 2007. 6. 11, 같은 뜻임).

(2) 쟁점금액이 피상속인의 상속재산가액에서 차감하여야 할 채무에 해당하는지 여부에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구인의 형인 피상속인 박AA가 2007.3.8. 사망하고, 상속 1순위인 피상속인 배우자와 직계 비속이 모두 상속을 포기하였으며, 2순위(피상속인의 형제자매 중) 중 박□□·박숙○도 상속포기로 청구인이 단독 상속인으로 하여 2007. 9.10. 상속세 신고시 상속재산가액 3,092,298,638원, 부채·공과금 1,749,769,190원, 공제 10억원(배우자 공제 5억원, 일괄공제 5억원), 상속세 과세표준 342,529,448원으로 하여 상속세 52,655,300원을 납부하였고, ○○지방국세청장은 피상속인에 대한 상속세를 조사한 결과, 상속재산가액 4,018,231,321원, 부채·공과금 1,537,964,766원, 공제 10억원, 상속세 과세표준 1,480,266,555원으로 하여 2008.12.12. 청구인에게 상속세 457,248,660원을 결정하였으며, ○○원이 ○○지방국세청장에 대한 감사결과,상속세 및 증여세법제24조 제2호의 규정상 상속세 과세가액(2,480,266,555원)에서 2순위자인 청구인이 상속받은 재산의 가액(2,480,266,555원)을 차감한 잔액이 없으므로 상속공제를 적용하지 아니하여야 함에 도, 청구인이 신고한 상속공제액 10억원(일괄공제 5억원, 배우자공제 5억)을 인정하여 부족징수한 사실을 지적하였음에 의해 처분청이 이 건 처분을 한 것으로 나타난다. (나)상속세 및 증여세법제14조【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】제l항에 ‘거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우 에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 1. 공과금, 2. 장례비용, 3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여 채무를 제외한다.)가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다’고 규정하고 있다. (다) 피상속인의 상속재산인 쟁점부동산 등기부등본의 내역과 청구인이 제출한 중첩적 채무인수에 의한 근저당권 변경계약서 및 근저당권 설정계약서의 내용은 아래 [표1]와 같은 것으로, 피상속인은 1978.12.30. 쟁점부동산 취득한 후 1979.6.14. ~ 1983.7.8. 기간동안 피상속인 채무(중소기업은행 1억 5,000만원)와 ○○상역의 채무(20억원) 합계 채권최고액 21억5,000만원에 ○○○○은행과 한국○○은행 근저당권 설정되었고, 피상속인과 박□□(청구인의 형)은 1986.3.3. ‘중첩적 채무인수에 의한 근저당권 변경계약서’를 작성하여 ○○상역, 피상속인, 박□□(청구인의 형)이 연대채무자로 변경되었으며, 그 이후 1991.1.31.까지 ○○상역, 피상속인, 박□□을 연대채무자로 하여 33억6,000만원에 대한 근저당권 설정한 것으로 나타나는 등 피상속인의 상속개시일 현재 쟁점부동산을 담보로 한 근저당권 설정 채권최고액은 54억1,000만원이고, 이 중 ○○○○은행이 피상속인 단독채무로 설정한 채권최고액 1억5,000만원이고, 한국○○은행이 ○○상역의 ○○상역·피상속인·박병일 등을 연대채무자로 한 채권최고액은 52억6,000만원인 것으로 나타난다. [표1]쟁점부동산 등기부등본 근저당설정 및 말소내역 (라) 청구인은 쟁점부동산 매각관련 조건변경 내용과 ‘한국○○은행의 ○○상역의 승인변경기록 조회’ 및 ‘저축예금(당좌예금) 거래내역명세서’ ‘대출원리금계산서’ ‘당좌수표(입금전표) 사본 등을 제시하면서 청구인이 2007.12.14. 쟁점부동산을 ○○○링스 주식회사에 양도하고 쟁점부동산 매각대금 25억원(2007.11.6. 계약금 2억5,000만원, 2007.12.14 잔금 22억 5,000만원)을 수령하여 피상속인의 쟁점부동산에 대한 연대채무액 52억6,000만원(연대채무액의 l/3: 17억5,331만원) 중 쟁점금액을 상환함에 따라 한국○○은행은 쟁점부동산에 대하여 설정한 근저당권을 말소하였다는 주장인바, 쟁점부동산 등기부등본 등을 보면, 한국○○은행은 상속개시 이후인 2007.8.22. 쟁점부동산에 설정한 채권최고액 52억6,000만원의 근저당권을 말소한 사실만 확인되고, 상속개시일 현재 피상속인의 연대채무액이 불분명하여 우리 원이 2010.9.27. 한국○○은행 ○○○ 지점장에게 ① 상속개시일 현재 피상속인의 연대채무액, ② 연대채무자 현황, ③ 피상속인이 부담하여야 연대채무액, ④ 쟁점부동산에 기설정된 근저당권을 말소하면서 상환받은 금액, ⑤ 채무액 산정근거 등을 공문으로 요청하였고, 이에 대하여, 한국○○은행 ○○○지점장은 2010.9.28. 회신문서에서 쟁점부동산에 대한 근저당권을 말소하면서 검토한 은행내부문서인 ① 여신현황표, ② 여신 심사보고서, ③ 여신현황자료를 제출하고 있는 바, 그 주요내용은 아래 [표2]와 같이 상속개시일 현재 ○○상역 에 대한 여신잔액 68억4,700만원 중 쟁점부동산에 설정된 근저당권을 해지하는 조건으로 여신한도 26억6,600만원(포괄여신한도: 48억8,500만원 → 35억5,200만원, 무역금융한도: 36억9,500만원 → 23억 6,200만원)을 축소하는 것으로 심사하였으나, 실제로는 1,357,000,000원을 상환받고 쟁점부동산에 설정된 전체 근저당권(52억6,000만원) 말소를 승인한 것으로 나타난다. [표2] 한국○○은행 제출자료 내용 (마) 한국○○은행의 ○○상역 대출금에 대한 근저당권 설정계약서와 쟁점부동산 등기부등본을 보면, 한국○○은행은 ○○상역에 대한 대출금에 대하여 피상속인을 연대채무자로 하여 쟁점부동산에 근저당권을 설정하였고, 연대채무에 대한 관련법률인민법제424조【부담부분의 균등】에 ‘연대채무자의 부담부분은 균등한 것으로 추정한다’고 규정하고 있으며, 같은 법 제425조【출재채무자의 구상권】제1항에 ‘어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 때 에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다’고 규정하고 있는 것으로 보아 상속재산가액에서 차감하여야 할 채무는 피상속인이 보증채무자인 경우 주채무자가 변제불능의 상태로서 상속인이 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없다고 인정되는 부분에 상당하는 금액을 채무로서 공제하고, 피상속인이 연대채무자인 경우 주채무자에 대한 구상권 행사와 관계없이 피상속인의 부담분에 상당하는 금액을 공제할 수 있다 할 것이다(상속세 및 증여세법 기본통칙 14-0…3 제3·4항, 참고). (바) 위의 내용을 종합하면, 한국○○은행이 피상속인 상속개시일 현재 쟁점부동산에 설정한 근저당권의 채권최고액은 52억6,000만원이나, 한국○○은행은 1,357,000,000원을 상환받고 상속재산인 쟁점부동산에 설정된 근저당권을 말소를 승인하였음이 한국○○은행 제출 자료에 의해 확인되고, 피상속인은 한국○○은행의 ○○상역에 대한 대출금에 대하여 ‘연대보증채무’가 아닌 ‘연대채무’이며, 연대채무자인 경우 주채무자에 대한 구상권 행사와 관계 없이 피상속인의 부담분에 상당하는 금액을 상속재산가액에서 차감하여야 할 것 인 바, 2순위 상속인인 청구인이 상속재산인 쟁점부동산 양도대금 잔금에서 쟁점금액을 한국○○은행에 상환하였음이 금융증빙으로 구체적으로 확인되는 것으로 보아 쟁점금액 중 적어도 1, 357,000,000원은 피상속인이 상속개시 당시 부담하여야 할 채무라고 할 것이므로 동 금액을 상속재산가액에서 차감함이 타당한 것으로 판단된다. 다만, 증액경정처분 이외의 사유로 인한 불복청구는 증액경정처분 금액이내에서만 다툴 수 있다고 할 것이므로 처분청이 고지 한 세액(498,040,000원)을 한도로 감액경정함이 타당하다 하겠다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.