폐기물매립시설물이 장부상 구축물로 분류되어 있다는 이유만으로 정액법으로 감가상각을 강제하기 보다는 매립시설물이 지닌 실질적인 성격과 수익・비용 대응원칙을 감안하여 생산량비례법으로 감가상각을 함으로써 적정한 기간비용의 배분이 이루어 질 수 있도록 하는 것이 보다 더 합리적인 것으로 판단됨.
폐기물매립시설물이 장부상 구축물로 분류되어 있다는 이유만으로 정액법으로 감가상각을 강제하기 보다는 매립시설물이 지닌 실질적인 성격과 수익・비용 대응원칙을 감안하여 생산량비례법으로 감가상각을 함으로써 적정한 기간비용의 배분이 이루어 질 수 있도록 하는 것이 보다 더 합리적인 것으로 판단됨.
1. CC세무서장이 2009.12.3. 청구법인에게 한 법인세 2004사업연도분 865,693,770원, 2005사업연도분 699,840,100원, 2006사업연도분 455,433,780원의 부과처분은 각 공구별 감가상각대상자산의 매립장조성비를 각 공구별 총매립가능량을 기준으로 각 사업연도의 매립량으로 안분계산한 금액 중 청구법인이 해당 사업연도 법인세 신고시 각 공구별 손금산입한 감가상각비를 한도로 손금산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 산업폐기물 매립사업은 폐기물매립시설을 설치ㆍ운영하는데 있어 인ㆍ허가 매립시설 설치기준, 매립량, 매립 후 사후관리 등에 대해 감독 기관의 엄격한 지휘감독을 받게 되며, 매립장에 설치된 쟁점매립시설물 은 매립이 개시된 후 2년-5년 내에 폐기물과 함께 매립이 완료되어 결국 나대지화되고, 폐기물관리법 제54조 및 같은 법 시행령 제35조에 의하면 매립장 시설물에 이용되는 토지는 매립시설의 사용이 종료되거나 그 시설이 폐쇄된 날로부터 20년(환경부에서 30년으로 입법추진중) 동안 이용이 제한됨에 따라 쟁점매립시설물의 설치비용은 산업폐기물의 매립진행으로 수익이 발생됨에 따라 대응되는 직접적인 소멸비용인 점 에서 쟁점매립시설물은 매립사업이 완료된 이후에는 사실상 구축물로서 의 자산가치가 전혀 없는 소모성 비용으로, 처분청과 같이 법인세법상 구축물이라는 이유만으로 내용연수를 같은 법 시행규칙[별표5]의 10 년으로 하는 경우 매립개시 후 최장 5년 이내에 매립이 종료되는 사업장의 특성상 매립사업이 종료되어 수익발생이 전혀 없는 기간인 5년-8년 동안은 감가상각비만 발생하게 되어 기업회계상 ‘수익ㆍ비용대응의 원칙’에 위배되는 문제가 있으므로 매립사업의 특성을 고려하여 기준내용 연수에 50/100을 가감한 특례내용연수인 5년 또는 쟁점매립시설물을 업종별 내용연수인 같은 법 시행규칙 [별표6]의 내용연수 5년으로 하여 정률법을 적용하여야 함에도 처분청이 쟁점시설을 같은 시행규칙 [별표5] 상의 구축물로 보아 이에 대한 내용연수 10년으로 하여 정액법을 적용한 처분은 부당하다.
(2) 자산별 감가상각방법에 대한 법인세법 시행령 제26조 에 의하면, 개별 감가상각자산별로 상각방법(제1호 건축물과 무형고정자산은 정액법, 제2호 건축물 외의 유형고정자산은 정률법 또는 정액법, 제4호 광업용 유형고정자산은 생산량비례법ㆍ정률법 또는 정액법)을 규정하고 있고, 쟁점매립시설물은 법인세법 시행규칙 [별표5]에 의 하면 구축물로 분류되어 있으나 실체는 일반적인 구축물이 아니라 채굴가능기간동안 감가상각이 완료되는 광업용 유형고정자산과 같이 폐 기물매립기간(2년-3년)이 지나면 구축물로서의 자산가치가 전혀 없는 소모성 비용으로 바뀌는 구축물인 점을 고려할 때 쟁점매립시설물 을 선결정례와 같이 광업용 자산으로 보아 ‘생산량비례법’을 적용하여 감가상각범위액을 산정하여 수익발생에 대응한 적정한 기간비용을 배분하는 것이 합리적인 것임에도 쟁점매립시설물이 같은 시행규칙 [별 표5]상의 구축물로 분류된다는 사실만으로 정액법을 적용하여 감가상각범위액을 산정하여 과세한 처분은 부당하다.
(1) 자산별 기준내용연수와 내용연수범위에 대하여는 같은 시행규칙[별표5] 및 [별표6]에서 규정하고 있는바, 쟁점매립시설물은 폐기물 처리용 구축물(건축물)로 분류되어 있고, [별표5]의 하단 제3호에 의 하면 폐기물처리용 구축물의 경우 기준내용연수를 10년으로 규정하고 있으며, 구축물과 부수시설을 구분하여 업종별 자산으로 회계처리한 경우에는 [별표6]을 적용할 수 있는 것임에도 이를 구분하여 신고한 사실이 없어 쟁점매립시설물의 내용연수를 10년으로 하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) 자산별 감가상각방법에 대한 법인세법 시행령 제26조 제1항 에 의하면, 개별 감가상각자산별로 상각방법(제1호 건축물과 무형고정 자산은 정액법, 제2호 건축물 외의 유형고정자산은 정률법 또는 정액법, 제4호 광업용 유형고정자산은 생산량비례법ㆍ정률법 또는 정액법) 을 규정하고 있고, 자산별로 제한된 범위내의 상각방법을 법인이 선택하여 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 상각 범위액을 소득금액계산시 손금에 산입하는 것이며, 제1호에 의하면 건축물과 무형고정자산은 정액법을 적용하도록 하고 있어 쟁점매립시 설물을 건축물의 감가상각방법인 정액법을 적용하여 산정한 감가상각 범위액 한도초과액을 손금불산입하여 과세한 처분은 정당하다.
(1) 쟁점매립장 시설물(구축물)의 내용연수를 업종별 내용연수 5년 또는 기준내용연수의 50/100을 감한 5년으로 볼 수 있는지 여부
(2) 쟁점매립장 시설물(구축물)의 감가상각범위액 산정시 정액법이 아닌 생산량비례법을 적용할 수 있는지 여부
(1) 쟁점매립시설물에 대하여 업종별 내용연수 5년 또는 특례내용연수 5년을 적용할 수 있는지 살펴본다. 청구법인은 법인세법 시행규칙 [별표6]에 의하면 매립사업의 특성을 고려하여 매립장 구축물의 경우 구축물을 업종별 내용연수인 같은 시행규칙[별표6]의 내용연수인 5년으로 할 수 있도록 하고 있고, 또한 같은 법 시행령 제29조 제1항 제1호에 의하면 법인의 사업장이 위치한 지리적ㆍ환경적 특성으로 자산의 부식ㆍ마모 및 훼손의 정도 가 현저한 경우에는 제28조 제1항 제2호 및 동조 제4항의 규정에 불구하고 기준내용연수에 기준내용연수의 100분의 50을 가감한 범위 안에서 기준내용연수와는 달리 특례내용연수를 적용할 수 있는 것으로 규정하고 있으므로 쟁점매립시설물의 내용연수를 기준내용연수에 50/100을 감한 특례내용연수인 5년 또는 매립사업의 특성을 고려하여 업종별 내용연수인 [별표6]의 내용연수인 5년으로 하여 정률법을 적용하여야 한다고 주장하나, 같은 시행규칙 [별표5]의 하단 제3호에 의 하면 폐기물처리용 구축물의 경우 기준내용연수를 10년으로 규정하면서 이 경우 구축물과 부수시설을 구분하여 업종별 자산으로 회계처리 한 경우에는 그 부수시설에 대하여 [별표6]을 적용할 수 있는 것임에 도 구축물과 부수시설의 구분이 불분명하고 청구법인이 이를 구분하여 신고한 사실이 없는 점으로 볼 때 업종별 내용연수인 [별표6]에 의한 내용연수를 5년을 적용하기는 어렵다고 보이며, 또한 법인세법 시행령 제29조 를 보면 신설법인의 경우 특례내용연수(5년)의 적용요건으로 사업장별로 영업개시일로부터 3월(그 변경할 내용연수를 적용 하고자 하는 최초 사업연도의 종료일 이전 3월)이 되는 날까지 내용 연수승인(변경승인)신청서를 납세지 관할 지방국세청장에게 제출 (2006.2.9. 이후에는 납세 관할세무서장을 기재도록 함)하여 승인을 얻은 경우에 한하여 적용하도록 규정하고 있어 동적용절차를 이행한 사실이 없는 청구법인의 경우는 특례내용연수(5년)를 적용하기도 어렵다 보인다.
(2) 쟁점폐기물매립시설물에 대한 감가상각범위액 산정시 생산량비례법을 적용할 수 있는지 살펴본다. (가) 폐기물처리시설 설치촉진 및 주변지역지원 등에 관한 법률 제5조 (산업단지조성 등에 따른 폐기물처리시설의 설치ㆍ운영)에 의하면 산업단지내의 경우 폐기물처리시설의 설치를 의무화하고 있고, 이 법령에 따라 아산국가산업단지의 경우 산업단지 조성자인 한국토지공사 에서 부곡ㆍAA지구 계획수립 당시 폐기물처리부지를 직접조성하여 운영하거나 환경관리공단 등에 위탁 조성하여야 하나, 공단분양가격 인하 방안 중 하나로 민간처리업체에게 매립지토지를 유상공급함과 동시에 산업폐기물매립시설물을 설치하게 하여 운영이 가능하도록 폐기물처리 시설 설치촉진 및 주변지역지원 등에 관한 법률 제5조 가 개정됨에 따 라 2001.3.1. 청구법인은 아산국가산업단지 내에서 발생하는 산업용 폐기 물[폐합성수지, 오니류(무기성오니), 광재, 분진, 소각재, 폐주물사 및 샌 드블라스트폐사, 폐내화물 및 재벌구이전에 유약을 바른 도자기조각, 안정화 또는 고형화처리물, 폐촉매, 폐유(타르핏치류), 폐흡착제 및 폐흡수제(불연성에 한함), 폐알칼리 (고상인 수산화칼륨 및 수산화나트륨에 한함)]을 수집하여 매립하는 폐기물 최종처리사업(제조업, 비금속 재생재료 가공처리엽)을 목적으로 설립되었고, 지구별 매립장 조성 준공 및 매립장의 사용개시 및 종료허가를 감독관청인 금강유역환경청장에게 신고하여 폐기물처리업 허가증을 교부받은 후 허가된 매립용량에 한하여 매립장의 사용을 개시하게 되고, 사용개시일로부터 통상 2년-3년 내에 허가 받은 매립용량을 매립하면서 동시에 쟁점매립시설물도 함께 매립되며, 폐기물매립장은 최장 5년내 매립이 완료되면 쟁점폐기물시설물에 대하 여 사용종료신고 및 종료허가를 받고, 그 후 매립장토지는 20년간 다른 용도로 사용할 수 없도록 제한되고 사후관리를 계속하게 되는 것으로 확인된다. (나) 청구법인이 산업폐기물 매립사업을 목적으로 금강유역환경 청장의 허가를 받아 <표1>과 같이 충청남도 당진군 송악면 BB리 1669-1, 같은 곳 1669-2 부곡지구 매립지로 65,543㎡ (2000.10.25 - 2001.3.31. 제1단계 19,028㎡, 2001.8.16. - 2002.2.9. 제2단계 15,193㎡, 2002.7.1. - 2002.10.31. 제3단계 19,692㎡, 2003.10.10. -2004.3.31. 제4단 계 1l,630㎡)를 착공 및 준공하고, 충청남도 당진군 송악면 AA리 336 AA지구 매립지 32,564㎡를 2004.12.1. 착공하여 2006.2.28. 준공한 것으로 나타난다. (다) 청구법인이 제시한 매립허가서에 의하면 쟁점매립시설물이 설치된 매립장은 일일 반입예정량이 920톤인 관리형 매립시설로, 매립시설(시설장치 및 매립진행에 따라 매립되는 구축물), 주차시설(300㎡), 세차시설(72㎡x2식), 실험실 및 실험기기ㆍ기구(대행업체인 주식회사 산업 공해연구소와 계약), 계량시설[1식 50톤/회(36㎡)], 불도저 장비(굴삭기 1대), 매립고 측정기(1식 SOKKIA C3z), 침출수처리시설(1차 물리화학적 처리시설 120톤/일 2차 증발농축처리시설 42톤/일)이 설치된 것으로 기재되어 있고, 쟁점매립시설물은 매립장건설 및 운영을 위한 시설물 관련 직접비용인 선급비용 성격의 구축물(매립진행에 따라 매립되는 것)인 시트파일공사비, 매립장사면복구공사비, 가시설보완공사비, 갯토운반비, 매립시설토목공사비, 차수시설공사비, 에어돔설치비, 폐수처리공사비, 환경영향평가비 등과 주로 매립장의 지상부에 설치된 진입로공사, 지하집수정공사비, 가설사무실, 집수정 외관 펜스공사비, 시설폐수처리 장 건물, 전기공사 등의 구축물 성격의 비용(시설비용)으로 조성된 시설물인 것으로 확인되며 청구법인이 제출한 지구별 감가상각자산 집계 및 명세서에 의하면 부곡지구 1단계는 감가상각대상자산이 5,253,408,456원(시설장치 낌5,713,000원, 매립진행에 따라 매립되는 구축물 5,007,695,456원), 부곡지구 2단계는 3,621,231,855원(시설장치 151,340,125원, 매립진행에 따라 매립되는 구축물 3,469,891,730원), 부곡 지구 3단계 5,953,241,774원(시설장치 106,078,182원, 매립진행에 따라 매립되는 구축물 5,847,163,592원), 부곡지구 4단계 3,471,없3,779원(시설장치 78,036,000원, 매립진행에 따라 매립되는 구축물 3,393,607,779원), AA지구 9,143,082,803원(시설장치 184,530,000원, 매립진행에 따라 매립되는 구축물 8,958,552,803원)으로 나타난다. (라) 청구법인은 폐기물매립장에 설치된 쟁점매립시설물은 매립 이 개시된 후 2년-5년(폐기물매립장의 연도별 매립내역 참조) 내에 폐기물과 함께 매립됨에 따라 매립사업이 완료된 이후에는 사실상 구 축물로서의 자산가치가 없어지는 소모성 비용성 구축물로, 폐기물매립량에 따라 소멸되는 비용이라는 점에서 채굴량에 따라 감소하는 광업용자산과 유사한 것으로 보아 내용연수를 특수용도의 구축물인 법인세법 시행규칙J [별표6]의 업종별 내용연수인 5년으로 하고, 감가상각방법은 정률법에 의한 감가상각비를 2004사업연도 - 2006사업연도 소득금액 계산시 <표2>와 같이 손금에 산입하여 법인세를 신고하였으나, 처분청은 쟁점매립시설물은 같은 시행규칙[별표5]상 구축물로 내용연수는 10년에 해당하며, 건축물(구축물 포함)의 감가상각방법은 「법인세법 시행령 제26조 제1항 제1호 에서 정액법으로 규정하고 있다 하여 정액법(내용연수 10년)에 의한 감가상각범위액과 청구법인이 신고한 감가상각비와의 차액인 5,317,364천원(2004사업연도 2,019,123천원, 2005사업연도 1,883,457천원, 2006사업연도 1,414,784천원)을 과다상각하여 손금산입한 것으로 보아 손금불산입으로 세무조정하여 과세한 사실이 경정결의서 등에 나타난다. (마) 쟁점매립장별 매립개시 및 매립종료 내역을 보면, 청구법인 은 각 지구별로 매립사업을 금강유역환경청장의 사용계획승인을 받아 아래와 같이 매립사업을 개시하여 AA지구를 제외한 나머지 부곡지구의 매립장은 각 지구별로 <표3> 과 같이 금강유역환경청장의 사용 계획승인 등을 받아 매립사업개시일로부터 3년-5년 사이에 매립사업 을 종료한 것으로 확인된다. (바) 법인세법 에서는 고정자산의 감가상각비에 대해 손금산입할 수 있는 상각범위액을 정하고, 그 상각범위액 내에서는 법인이 임의로 손비 계상할 수 있도록 하는 임의상각제도를 채택하고 있음에 따라 법인이 자의적으로 감가상각요소의 적용하는 것을 배제하기 위하여 같은 법에서 감가상각 계산요소(취득가액ㆍ내용연수ㆍ잔존가액) 및 각 자산별 감가상각방법을 법정화함으로써 임의적 선택을 제한하고 있고, 감가상각방법을 신고하지 않는 경우(임의적 상각방법 적용한 경우 포함)에는 자산 종류별로 세법에 규정된 방법만을 적용하여 감각상각범위액을 산정하도록 규정하고 있으며, 법인세법 시행령 제26조 제1 항, 제4항, 제5항), 법인세법 시행령 제26조 제1항 및 제4항에 의하면, 신설법인의 경우 영업개시일(고정자산을 새로 취득한 경우는 그 취득일)이 속하는 법인세 신고기한까지 개별 감가상각자산별로 구분 하여 건축물과 무형고정자산은 정액법, 건축물 외의 유형고정자산은 정률법 또는 정액법, 광업용 유형고정자산은 생산량비례법ㆍ정률법 또는 정액법의 상각방법 중 법인이 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 상각범위액을 산정하도록 규정하고 있고, 법인세 신고기 한까지 상각방법의 신고를 하지 아니한 경우(감가상각방법 신고시 감가상각방법신고서 서식에 의하지 아니하고 감가상각비조정명세서만 기 재하여 법인세를 신고한 경우 포함) 당해 감가상각자산에 대한 상각범 위액은 건축물과 무형고정자산은 정액법, 건축물 외의 유형고정자산은 정률법, 광업용 유형고정자산은 생산량비례법을 적용하여 감가상 각범위액을 산정하도록 하고 있다. (사) 쟁점매립시설물은 수집된 폐기물의 매립과 동시에 시설물도 매립되고 매립이 종료된 경우에는 향후 20년 이상 나대지상태로 사후 관리됨에 따라 사실상 구축물로서 효익이 소멸되는 소모성자산의 성격을 강하게 지니고 있고 매립종료 후 20년 이상 재사용이 불가능한 자산이라는 점에서 광산에 설치된 시설물은 광물의 채굴가능량을 전부 채굴한 경우 동 시설물을 더 이상 사용하지 않고 더 이상 수익이 발생되지 않기 때문에 사용가치가 소진한 것으로 보아 생산량비례법 을 적용하는 광업용 유형고정자산과 유사한 자산으로 보이고, 법인세법 시행령 제26조 제1항 및 제2항 제3호에서 감가상각방법 중 생산량비례법을 적용하는 경우 당해 감가상각자산의 취득가액을 그 자 산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 당해 사업연도의 기간 중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하여 손금산입할 수 있도록 하고 있다. (아) 기업회계기준에 의하면, 비용을 인식함에 있어서 수익이 발생 한 시점 또는 당해 비용으로부터 효익이 기대되는 기간에 걸쳐 인식 (수익ㆍ비용의 대응, 직접적 대응)하거나 발생한 회계기간에 인식(기간 적 대응)하고 있으며, 감가상각이란 유형자산의 감가상각 대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법에 의하여 각 회계기간에 배분하는 것이고, 내용연수는 자산의 예상사용기간 또는 자산으로부터 획득할 수 있는 생산량이나 이와 유사한 단위이며, 감가상각 방법으로는 정액법, 체감잔액법(예: 정률법, 이중체감법), 연수합계법, 생산량비례법(자산의 예상조업도 혹은 예상생산량에 근거하여 감가상각비를 계상하는 방법) 등이 있으며, 전시 법인세법에서도 기업회계기준과 같이 수익ㆍ비용대응의 원칙에 입각하여 비용에 대해 규정하면서 감가상각을 그 비용배분의 한 방법으로 구체적으로 규정하고 있다. (자) 위 관련법령과 사실관계를 종합하여 살피건대, 기업회계기준에 의하면, 비용을 인식함에 있어서 수익이 발생한 시점 또는 당해 비용으로부터 효익이 기대되는 기간에 걸쳐 인식(수익ㆍ비용의 대응, 직접적 대응)하거나 발생한 회계기간에 인식(기간적 대응)하는 것으로, 감가상각이란 자산의 예상사용기간 또는 자산으로부터 획득할 수 있는 생산량이나 이와 유사한 단위별로 유형자산의 감가상각 대상금액을 그 자산의 내용연수에 걸쳐 합리적이고 체계적인 방법에 의하여 각 회계 기간에 배분하는 것으로, 법령에서 정한 비용배분방법 외에 비용인식의 기본원칙인 수익ㆍ비용대응의 원칙에 부합하는 다른 합당한 비용배분 방법이 있다면 그 방법으로 비용을 배분하는 것이 합리적이라 할 것인바, 비록, 쟁점매립시설물이 청구법인의 장부에 구축물로 분류되어 계상되어 있기는 하나, 위의 <표3>에서 보는 바와 같이 쟁점매립시설물 을 이용한 매립사업의 경우 각 지구별로 약 2년-5년에 걸쳐 매립사업 이 종료된 사실이 금강유역환경청장이 발행한 공문에 의하여 확인되고 있는 점과 쟁점매립시설물은 폐기물의 매립과 동시에 동 시설물도 매립되어 매립이 종료된 이후에는 향후 20년 이상 재사용이 불가능함에 따라 구축물로서 효익이 소멸되는 소모성자산의 성격을 강하게 지니고 있다는 점에서 총채굴가능량을 채굴한 경우 사용가치가 없는 것으로 보는 광업용 자산과 유사한 것으로 보이므로 쟁점매립시설물을 내용연수 10년으로 하고 정액법으로 감가상각을 강제하게 된다면 매립사업개시일로부터 약 2년-5년정도 매립사업을 영위하다가 매립이 종료된 이후 약 5년 동안은 수익이 발생되지 아니함에도 감가상각비용만 계속 발생하게 되어 적정한 기간비용의 배분이 왜곡되는 문제점이 있고, 법인세법에서 제한하고 있는 감가상각방법은 법인세 신고시 내국법인 이 각 사업연도에 손금으로 계상한 감가상각비에 대한 감가상각한도액 산정방법이라는 점에서 청구법인이 생산량비례법 또는 정률법 등 어떠한 방법을 적용하여 감가상각비를 장부에 계상하였는지는 쟁점판단에 영향을 미치지 아니하는 것으로 보이는 점과 법인세 신고기한까지 상각방법의 신고를 하지 아니한 경우(감가상각방법 신고시 감가상각방법 신고서 서식에 의하지 아니하고 감가상각비조정명세서만 기재하여 법인세를 신고한 경우 포함)에 있어 광업용 유형고정자산에 대한 상각범위액 산정방법은 생산량비례법을 적용하도록 하고 있는 점 등으로 볼 때 이 건의 경우 쟁점매립시설물이 장부상 구축물로 분류되어 있다는 이유만으로 정액법으로 감가상각을 강제하기보다는 쟁점매립시설물이 지닌 실질적인 성격과 수익ㆍ비용대응원칙을 감안하여 생산량비례법으로 감가상각을 함으로써 적정한 기간비용의 배분이 이루어질 수 있도록 하는 것이 보다 더 합리적인 것으로 판단된다(국심 2007중2638, 2007.12.27., 2004구3296, 2005.5.9., 같은 뜻).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정 에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.