청구인이 물납을 신청한 주식은 증여세 과세대상이 된 당해주식으로 처분청이 관리・처분이 적정하다고 검토한 점, 양도한 주식과 물납을 신청한 주식은 동일 순위 주식으로 양도한 주식을 보유하였다 하더라도 양도한 주식으로 우선 물납하는 것은 아닌 점 등으로 볼 때, 청구인이 물납을 신청한 주식은 관리・처분이 부적당한 재산으로 보이지 아니함.
청구인이 물납을 신청한 주식은 증여세 과세대상이 된 당해주식으로 처분청이 관리・처분이 적정하다고 검토한 점, 양도한 주식과 물납을 신청한 주식은 동일 순위 주식으로 양도한 주식을 보유하였다 하더라도 양도한 주식으로 우선 물납하는 것은 아닌 점 등으로 볼 때, 청구인이 물납을 신청한 주식은 관리・처분이 부적당한 재산으로 보이지 아니함.
OO세무서장이 2010.9.13. 청구인에게 한 2007.5.21. 증여분 증여세 물납허가 신청에 대한 거부 처분은 이를 취소한다.
가.청구인은 비상장법인인 OOOOOO(주)의 주주로서 2007.5.21. 소유주식 175,811주를 코스닥등록업체인 OOOO OOOOO(주)[현 (주)OOO으로 이하 “OOO”이라 한다]에 현물출자하고 그 대가로 배정받은 OOO 주식 16,464,741주를 저가로 인수한 것으로 보아 상속세 및 증여세법 제39조의3 에 따라 저가 인수로 인한 이익 8,792,171,694원 에 대하여 처분청은 2010.7.6. 청구인에게 2007.5.21. 증여분 증여세 5,957,283,070원(이하 “증여세액”이라 한다)을 경정․고지하였다.
(1) 청구인이 물납신청한 유가증권은 관리․처분에 아무런 제한이나 문제가 없으며, 물납신청 주식 외에는 쟁점세액을 납부할 재산이 전혀 없는 상황이므로 해당 주식에 대한 물납허가를 하는 것이 제도의 취지에 부합하는 것이고, 대법원 판례(2003두2564, 2004.2.27.)에서도 물납신청 재산에 대하여 국가가 이를 관리․처분함에 별다른 지장이 있다고 보기 어려우며, 물납신청이 받아들여지지 아니하는 경우 납세자로서는 달리 납세재원을 마련하기 쉽지 않으리라 보이고, 처분청으로서도 이를 확보할 다른 수단이 엿보이지 아니하는 점을 고려하면 물납신청을 거부한 처분은 재량권을 남용한 위법한 처분이라고 판시하고 있다. 또한 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 및 같은 법 시행규칙 제19조의4에서 물납허가의 요건 및 물납청구의 범위 등과 관련하여 관리․처분이 부적당한 재산을 규정하고 있으나, 증여일 이후에 처분한 재산이 관리․처분이 부적당한 재산의 범위에 속하는지는 정한 바가 없으며, 결과적으로 물납을 신청한 주식은 물납이 허가된 주식과 동일한 주식으로 관리․처분이 부적당하지 않음에도 불구하고 물납을 불허가하는 결과가 된다는 점에서 합리성이 없고, 처분청으로서도 동일한 주식 일부만 수납하고 나머지는 불허가처분함으로써 물납청구 재산 외에는 달리 납부할 재산도 없는 상황에서 해당 증여세의 체납을 유발하여 물납제도의 기본적인 취지를 도외시한 결과를 초래하게된다.
(2) 물납세액을 납부할 적당한 재산이 달리 없는 경우에는 같은 영 제73조 제2항에 따라 같은 조 제1항의 물납청구의 범위에도 불구하고 그 범위액에 해당하는 세액을 초과하여 물납을 할 수 있다는 점이 기존의 유권해석(재삼46014-309, 1999.3.26.) 및 법원 판례(지법 2009구합3644, 2010.2.5.) 등으로 확인되고 있음에 비추어 물납 신청한 증여재산 외에 달리 세액을 납부할 재산이 없는 이 건의 경우 물납신청 범위 세액을 초과하는 세액에 대해서도 물납허가가 되어야 합당하므로 처분은 부당하다.
(1) 증여일 이후 처분한 재산이 물납청구의 범위와 관련하여 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 의 관리․처분이 부적당한 재산의 범주에 속하는 것으로 열거되어 있지 않아 해당되지 않는다는 주장은 상속세 및 증여세법이 포괄주의 성격이 있음을 간과한 것이며, 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 는 납세자가 증여일로부터 소유권을 유지하고 있는 증여받은 부동산 및 유가증권에 대한 법적 권리 제한(저당권, 지상권 설정 등) 등만 있더라고 관리․처분이 부적당한 재산의 범위에 포함하는 바, 이미 소유권 자체가 청구인으로부터 타인에게 넘어간 증여재산에 대하여는 더 말할 나위없이 관리․처분이 부적당한 재산의 범위에 포함된다고 할 것이며, 같은 영 제73조 제3항에서 제1항을 적용함에 있어 증여일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 당해 증여재산이 정당한 사유없이 관리 ․처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리 처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 증여세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 이를 제외한다고 규정하고 있기에 청구인이 증여일 이후 물납신청일 이전에 처분한 재산은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 이를 제외함이 타당하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 에서 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 증여세 납부세액을 초과할 수 없다 하여 물납청구범위를 규정한 것이고, 같은 조 제2항은 제1항의 증여세 납부세액을 납부하는 것을 전제로 하여 적합한 가액의 물건(대상을 의미하는 적합한 물건이 아니라 적합한 가액의 물건으로 규정)이 없을 때에 세무서장은 제1항의 물납청구범위를 준수하되 현실적 어려움을 고려하여 제1항의 증여세 납부세액에 불구하고 초과하는 납부세액에 대하여도 제한적으로 물납을 허가할 수 있다는 규정으로 해석하여야 할 것이다. 조세심판원 결정례(2005중2, 2005.7.21.)에서도 물납청구의 범위를 정함에 있어 증여일 이후 물납신청기한 이전에 물납대상이 되는 재산을 매각한 경우 물납청구 범위 계산시 매각한 재산가액만큼의 증여세를 제외한 세액만을 물납청구 범위로 하였으며, 이 세액의 범위만큼만 물납대상으로 허가함이 타당하다고 결정한 바 있다. 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제2항 에 따라 같은 조 제1항의 물납청구범위를 초과하여 물납을 허가하는 경우를 보면, 상속 또는 증여받은 재산이 현금 등과 부동산 및 유가증권이 모두 있는 경우로서, 같은 영 제73조 제1항에 의거 부동산 및 유가증권의 재산가액에 대하여 물납청구범위를 정했을 시에 납세자가 같은 영 제73조 제2항에 충족되는 경우에 같은 조 제1항의 청구범위를 초과하여 물납청구할 수 있다고 되어 있으며, 이 건과 같이 증여받은 재산가액을 처분하여 같은 영 제73조 제3항에 의거 물납청구범위를 제한한 경우에도 초과하여 물납할 수 있다고 볼 수 없으므로 처분은 정당하다.
(1) 증여세 과세대상 주식 중 증여일 이후 처분된 주식(12,282,620주)이 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제3항에서 규정하고 있는 관리․처분이 부적당한 재산의 범위에 속하는지 여부
(2) 처분청이 결정한 물납청구의 범위가 타당하다고 할 때, 물납청구의 범위를 초과하여 증여받은 재산으로 물납할 수 있는지 여부
○ 상속세 및 증여세법 제73조 【물납】
① 납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권[한국거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 “비상장주식등”이라 한다)을 제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.
② 물납할 수 있는 유가증권의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 【관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납】
① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상 재산으로의 변경을 명할 수 있다.
1. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우
2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우
3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우
② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 【물납청구의 범위】
① 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권(법 제44조 내지 제45조의2에서 규정된 증여추정 또는 증여의제에 의하여 증여의 대상이 되는 당해 부동산 및 유가증권을 포함한다. 이하 이 조ㆍ제74조 및 제75조에서 같다)의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다.
② 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속개시일 또는 증여(증여추정 또는 증여의제되는 행위를 포함한다)일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 당해 상속재산 또는 증여재산이 정당한 사유없이 관리ㆍ처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리ㆍ처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세 또는 증여세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 제외한다.
○ 상속세 및 증여세법 시행령 제74조 【물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등】
① 법 제73조의 규정에 의하여 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다.
2. 국채ㆍ공채ㆍ주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 기타 기획재정부령이 정하는 유가증권. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권은 제외한다.
② 제1항의 규정에 의하여 물납에 충당하는 재산은 세무서장이 인정하는 정당한 사유가 없는 한 다음 각호의 순서에 의하여 신청 및 허가하여야 한다.
2. 제1항 제2호 가목 단서에 해당하는 유가증권(제1호의 재산을 제외한다)으로서 한국증권선물거래소에 상장된 것
3. 국내에 소재하는 부동산(제5호의 재산을 제외한다)
4. 제1항 제2호 나목 단서에 해당하는 비상장주식등
5. 상속개시일 현재 상속인이 거주하는 주택 및 그 부수토지
○ 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의4 【관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위】 영 제71조 제1항 제4호에서 “기획재정부령이 정하는 경우”란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지
2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산
3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등
4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것
- 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인은 비상장법인인 OOOOOO(주)의 주주로서 2007.5.21. 소유주식 175,811주를 코스닥등록업체인 OOO에 현물출자하고 그 대가로 배정받은 OOO 주식 16,464,741주를 저가로 인수한 것으로 보아 상속세 및 증여세법 제39조의3 에 따라 저가 인수로 인한 이익 8,792,171,694원 에 대하여 처분청은 2010.7.6. 청구인에게 2007.5.21. 증여분 증여세 5,957,283,070원을 경정․고지하였으며, 청구인은 증여세 과세대상이 된 OOO 주식 12,282,620주를 물납청구 시점 이전에 처분하였고, 물납청구 시점에 보유하고 있던 4,182,121주 전량을 물납신청세액으로 하여 2010.7.29. 물납허가 신청을 하였으나, 처분청은 물납신청세액 중 1,513,177,660원을 제외한 물납청구세액의 범위를 초과한 쟁점세액에 대하여 2010.9.13. 불허가 처분을 한 것으로 심리자료 등에 나타난다.
(2) 처분청은 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제3항 에 따라 아래와 같이 청구인이 증여일 이후 물납신청일 이전에 처분한 재산은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 제외하여 물납한도액을 계산한 것으로 나타난다.
• 물납청구 범위 계산내역
① 증여당시 수증인이 배정받은 주식: 16,464,741주
② 물납신청당시 보유주식: 4,182,121주
③ 고지세액(총결정세액): 5,957,283,070원 ⇒ 물납승인 금액: 1,513,177,682원(③×②/①) * 16,464,741주는 증여이익 8,792,171,694원을 평가차익 534원(1,344원-810원)으로 나누어 산출한 수치이다.
(3) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 물납 신청한 유가증권은 관리․처분에 아무런 제한이나 문제가 없으며, 관리․처분이 적당하지 아니한 경우를 상속세 및 증여세법 시행령 제71조 제1항 및 같은 법 시행규칙 제19조에서 열거하고 있어 증여일 이후에 처분한 재산이 물납청구의 범위와 관련하여 관리․처분이 부적당한 재산의 범주에 속하지 아니한다고 주장한다. (나) 상속세 및 증여세법제73조 제1항은 납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다고 규정하고, 단서에서 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다고 규정하고 있으며, 같은 조 제2항은 물납할 수 있는 유가증권의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제71조 제1항에서 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상 재산으로의 변경을 명할 수 있다고 되어 있으며, 각 호에서 1. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권 등 재산권이 설정된 경우, 2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우, 3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우, 4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우로 규정하고 있다. 또한, 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제1항 은 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 제1항의 규정을 적용함에 있어서 상속개시일 또는 증여일 이후 물납신청 이전까지의 기간 중에 당해 상속재산 또는 증여재산이 정당한 사유없이 관리ㆍ처분이 부적당한 재산으로 변경되는 경우에는 당해 관리ㆍ처분이 부적당한 재산가액에 상당하는 상속세 또는 증여세 납부세액은 물납을 청구할 수 있는 납부세액에서 제외한다고 규정하고 있다. (다) 2004.12.31. 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제3항 의 취지를 보면, 상속개시 후 선순위 물납재산인 부동산에 근저당권을 설정하는 등 의도적으로 관리‧처분이 부 적당한 재산으로 변경시켜서 후순위인 비상장주식으로 물납하는 등 물납제도를 악용하는 사례를 방지하고자 한 것으로 되어 있다.
(4) 위 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 보면, 상속세 및 증여세법에서 규정한 물납제도는 일반적으로 상속세 및 증여세 납부세액이 고액이고 당해 재산을 처분하는데 상당한 시간이 소요되는 경우가 많은 관계로 당해 재산의 처분을 강요하다 보면 그 처분대가로 관련 상속세 또는 증여세를 납부하기 조차 어려운 상황이 발생할 우려가 있어 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세자에게 상속 및 증여의 대상이 된 재산으로 관련 세금을 납부할 수 있도록 편의를 제공하려는데 취지가 있다 할 것인 바(국심 2007광3544, 2007.12.26. 참조), 처분청은 청구인이 증여세 과세대상 주식의 일부를 물납신청 이전에 양도하였다 하여 청구인이 물납신청한 주식 중 양도한 주식에 상당하는 세액을 납부세액에서 제외하여 물납을 불허가하였으나, 상속세 및 증여세법 제73조 제1항 단서에서 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다고 규정하고 있는 점, 청구인이 물납을 신청한 주식은 증여세 과세대상이 된 당해 주식으로서 처분청이 관리․처분이 적정하다고 검토한 점, 상속세 및 증여세법 시행령 제73조 제3항 의 취지는 증여개시 후, 선순위 물납재산을 의도적으로 관리‧처분이 부 적당한 재산으로 변경시켜서 후순위 재산으로 물납하는 등 물납제도를 악용하는 사례를 방지하고자 한 점, 청구인이 양도한 주식과 물납을 신청한 주식은 동일 순위 주식으로 양도한 주식을 보유하였다 하더라도 양도한 주식으로 우선 물납하는 것은 아닌 점 등으로 볼 때, 청구인이 물납을 신청한 주식은 관리․처분이 부적당한 재산으로 보이지 아니하므로, 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 증여재산인 주식의 증여세 납부세액을 범위로 하여야 할 것이다. 따라서, 처분청이 물납을 신청한 주식에 상당하는 납부세액 중에서 양도한 주식에 상당하는 세액을 제외한 납부세액에 대하여 물납허가를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.