청구법인이 현물출자한 기계장치에 의하여 취득한 출자지분의 시가는 중국정부의 투자승인가액(수출면장상의 가격)으로 산정함이 합리적임에도 처분청이 상속세 및 증여세법제63조의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 처분은 잘못이 있음
청구법인이 현물출자한 기계장치에 의하여 취득한 출자지분의 시가는 중국정부의 투자승인가액(수출면장상의 가격)으로 산정함이 합리적임에도 처분청이 상속세 및 증여세법제63조의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2010.3.17. 청구법인에게 한 2004사업연도 법인세 OOO부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 중국의 세법상 선진기술설비의 도입․기술혁신을 위해 해외에서 기계설비를 수입할 경우 관세 및 부가가치세를 감면하고 있는 바, OOO자신의 시설투자를 위하여 청구법인에게 국내에서 기계장치의 구매대행을 요구하였고, 구매대행하여 수출시 OOO국내 OOO등에 발주․계약을 하고, 대금은 청구법인이 대신 지급하였으며 구입한 신규 기계장치는 가공없이 제조업체인 OOO직접 선적하여 인도하였다. 따라서, 기계장치의 소유권은 청구법인이 아니라 OOO있고, 청구법인은 OOO위하여 해외직접투자신고를 하고 구매대행에 따른 투자금액, 수출제비용 및 대행료 등 수출면장상의 가격을 투자유가증권계정에 반영하였는 바, 그 실질은 현물출자가 아니라 현금출자액을 OOO송금하는 대신 기계장치 구매을 대행하고 대금을 대납한 것이다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률제5조는 제1항 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 제4호의 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법을 적용하여야 함에도 정상가격을 무시하고 상속세 및 증여세법의 평가방법을 적용한 것은 잘못이다. 청구법인이 기계장치를 매입한 OOO 등은 청구법인과 특수관계가 없는 법인으로서 OOO청구법인으로부터 현금을 투자받아 이들 업체들과 직접 거래를 하였을 경우에도 청구법인의 매입금액과 동일할 것이므로 청구법인이 매입한 가격 및 수출신고필증상의 금액은 정상가격에 해당하고, 동 금액을 청구법인의 투자유가증권계정에 계상한 것은 정당한 회계처리라고 할 수 있으므로 상속세 및 증여세법상 평가가액OOO청구법인의 장부가액OOO차액을 유형자산 처분이익으로 보아 이를 익금산입하여 과세한 처분은 부당하다. (3) 비상장법인의 주식평가시 할증평가를 하는 입법취지는 경영권 프리미엄을 가지고 있는 주식은 통상적인 주식보다 높은 가액으로 거래되는 것이 일반적이므로 낮은 세부담으로 경영권이 이전되는 것을 방지하기 위하여 양도․증여․상속의 경우에 주식보유비율에 따라 할증률을 차등 적용하도록 하고 있다. 이 건의 경우 이미 경영권 프리미엄을 가지고 있는 청구법인이 해외투자법인의 증자요청에 따라 증자를 하는 과정으로서 양도․증여․상속이 아니므로, 주식평가시 할증평가한 것은 부당하다.
(4) 청구법인은 조세를 포탈하고자 하는 의도가 없었고, 법리해석 및 적용에 있어서 그 내용을 알지 못하여 그 의무를 해태하였다고 볼 수 없는 정당한 사유에 해당되므로 가산세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 청구법인은외국환거래법등 관련법령에 따라 수차례에 걸쳐 지정거래 외국환은행인 OOO지점에 해외직접투자신고를 하였고, 동 신고서상에도 “현물출자”로 기재하였으며, 수출신고필증 상 “거래구분”란에도 “61번(현물출자)”으로 신고한 바 있다. 청구법인이 법인세 신고시 제출한 OOO명세서 및 재무상황표 상에도 현물출자액을 반영하여 고정자산 증가 및 자본금 증가로 되어 있는 점 및 청구법인과 OOO구매대행관계를 객관적으로 뒷받침할만한 구매대행계약서 등 근거서류가 없으므로 현물출자가 아닌 현금출자(구매대행)라는 청구법인의 주장은 인정하기 어렵다.
(2) 기계장치를 현물출자하고 주식을 취득하는 경우와 같은 이종자산의 교환에 있어 주식의 취득가액은 회계상으로는 기업회계기준 제55조에 따라 공정가액을 취득원가로 하도록 되어 있고, 세법상으로는 법인세법제41조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제72조 제1항 제4호에 따라 취득당시의 시가로 하도록 규정하고 있다. 따라서, 이종자산의 교환에 있어서 정상가격 산정의 대상은 청구법인이 현물출자로 인하여 취득한 주식의 정상가격 또는 시가이지 청구법인이 현지법인에 제공한 기계장치가액이 아니므로, 청구법인이 현지법인에 현물출자함에 따라 취득하는 출자지분의 취득가액은 취득당시의 시가로 하여야 하고, 동 가액과 현물출자한 기계장치의 장부가액과의 차액에 대하여는 법인세가 과세되어야 한다. 정상가격이 없거나 국제조세조정에 관한 법률제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 규정을 적용한 정상가격이 불분명한 경우에는 같은 법 제5조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제4조 제3호의 규정에 의한 “기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”을 사용할 수 있는 바, 그 중 하나인 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 출자지분의 취득당시의 정상가격 또는 시가로 보아 과세한 처분은 정당하다.
(3) 상속세 및 증여세법제63조 제3항에서 주식 및 출자지분에 대한 시가평가에 있어서 최대주주지분에 대하여는 할증평가하도록 규정하고 있으므로, 현물출자로 취득하는 출자지분의 시가평가시에도 그 취득자가 신주발행법인의 최대주주에 해당하면 최대주주 할증평가를 하여야 하며, 할증평가 여부는 경영권의 변동여부와 관계없이 평가대상 주식이 최대주주지분에 해당하는지 여부에 따라 판단하는 것이므로, OOO최대출자자인 청구법인의 출자지분 취득에 대하여 할증평가(30%할증률)한 것은 정당하다.
(4) 고의성이 없는 단순 업무착오로 인하여 신고해야할 과세표준보다 미달하게 신고한 경우 가산세 적용을 배제하는 규정이 없으므로 가산세를 포함하여 과세한 당초처분은 정당하다.
(1) 청구법인이 기계장치를 매입하여 해외자회사에 수출한 것이 현금출자에 의한 구매대행에 해당하는지 여부
(2) 청구법인이 해외자회사에 현물출자한 기계장치의 장부가액과상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 의한 출자지분의 평가액과의 차액을 유형자산 처분이익으로 본 처분의 당부
(3) 해외자회사의 100%지분을 소유한 기존주주가 추가로 출자하는 경우 최대주주 할증평가 대상인지 여부 (4) 가산세 적용을 배제할 수 있는 사유에 해당하는지 여부
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 부대비용을 가산한 금액
2. 자기가 제조ㆍ생산 또는 건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산은 제작원가에 부대비용을 가산한 금액
3. 제1호 및 제2호외의 자산은 취득당시의 대통령령이 정하는 금액
② 제1항의 규정에 의한 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조 【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가" 라 한다)을 기준으로 한다. 제76조 【가산세】① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다.(단서 생략)
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
3. 제63조 또는 제64조의 규정에 의하여 법인세(제29조 제4항ㆍ제31조 제4항 및 조세특례제한법에 의하여 법인세에 가산하여 납부하여야 할 이자상당액 등을 포함한다)를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달되게 납부한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액 납부하지 아니한 세액(미달하게 납부한 경우에는 그 미달한 세액) × 납부기한의 다음날부터 자진납부일 또는 고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율 (2) 법인세법 시행령 제72조 【자산의 취득가액 등】① 법 제41조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각호의 금액으로 한다.
1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세ㆍ등록세 기타 부대비용을 가산한 금액
2. 자기가 제조ㆍ생산ㆍ건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산: 원재료비ㆍ노무비ㆍ운임ㆍ하역비ㆍ보험료ㆍ수수료ㆍ공과금(취득세와 등록세를 포함한다)ㆍ설치비 기타 부대비용의 합계액
3. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 취득한 자산: 장부에 계상한 출자가액 또는 승계가액. 다만, 그 가액이 시가를 초과하는 경우에는 그 초과금액을 제외하고, 제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관의 재정경제부령이 정하는 금전채권 등의 경우에는 피합병법인 등의 장부가액으로 한다.
4. 현물출자ㆍ합병 또는 분할에 의하여 주주 등이 취득한 주식 등: 취득당시의 시가. 다만, 합병 또는 분할(물적 분할을 제외한다)의 경우에는 종전의 장부가액에 법 제16조 제1항 제5호 또는 동항 제6호의 금액 및 제11조 제9호의 금액을 가산한 가액으로 한다.
5. 제1호 내지 제4호외의 방법으로 취득한 자산: 취득당시의 시가 제89조 【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 주식 등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의 2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 동법시행령 제57조 제1항ㆍ제2항의 규정을 준용함에 있어서 “직전 6월(증여세가 부과되는 주식 등의 경우에는 3월로 한다)”은 이를 각각 “직전 6월”로 본다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다. 제5조 【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항의 규정에 의한 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 상속세 및 증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
2. 제1호외의 국ㆍ공채 등 기타 유가증권의 평가는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령이 정하는 주식 등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산은 대통령령으로 정한다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】① 법윤제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의 2에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액에 의한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율" 이라 한다.)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액＝당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)
(2) 처분청은 청구법인이 외국법인인 OOO에게 기계장치를 현물출자하고 취득한 OOO출자지분은, 국제조세조정에 관한 법률제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산정하여야 하나, 평가대상이 비상장 외국법인의 출자지분이어서 그 비교가능성이 있는 거래를 찾을 수 없다고 하여 같은 법 시행령 제4조 제3호의 “기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법”으로서 상속세 및 증여세법제63조 및 같은 법 시행령 제54조의 규정을 준용하여 <표2>와 같이 보충적 평가방법에 의하여 평가(최대주주 할증 포함)한 후 기계장치 장부가액과의 차액 OOO유형자산 처분이익으로 보아 익금산입 유보처분하였다. ⓐ 자본금 1원당 순자산가액: 1.54 ⓑ 최근 3년간 순손익액의 가중평균액에 의한 1주당가액: 2.70 ⓒ 자본금 1원당 평가액[(ⓐ×2)+(ⓑ×3)]/5: 2.23 ⓓ 최대출자자 자본금 1원당 평가액(ⓒ×130/100): 2.90
(3) 쟁점(1)에 대하여 본다. (가) 청구법인이 심리자료로 제시한 OOO기계장치 발주와 관련된 내부품의서, 청구법인의 이사회의사록, 청구법인이 국내 사업자로부터 수취한 세금계산서, 수출신고필증 등으로 보아,OOO필요한 기계장치 등을 국내에 발주하면, 청구법인은 OOO주무 및 청구법인의 현금지출 형식으로 내부의결을 거친 뒤, 국내에서 필요한 물품을 구입하여 이를 OOO수출한 것으로 나타난다. (나) 청구법인이 OOO신고한 해외직접투자신고서를 보면, 청구법인은 OOO현물출자방법으로 기계설비 등을 수출촉진, 비용절감 등의 목적으로 투자하는 것으로 되어 있으며, 그 내용은 <표3>과 같다. (다) 청구법인의 현물출자에 대한 수출면장 및 2004년 제2기 수출실적명세서상에 나타난 <표3>의 해외직접투자신고서상의 수출액 미화 OOO는 원화 OOO으로 나타나고, 동 금액은 청구법인의 투자유가증권 계정에 기록되어 있으며, OOO의 2004사업연도 자산부채표에 동 금액 상당의 자산 및 자본금이 증가한 것으로 나타난다. (라) 살피건대, 현물출자란 금전이외의 토지․건물․상품 및 영업권 등과 같이 유무형의 재화를 출자하는 것을 의미하는 것으로, 청구법인은 OOO청구법인이 구입한 기계장치 등을 수출하면서 수출신고필증 및 해외직접투자신고서에 현물투자로 신고하였고, OOO회계처리에 있어 현물출자방식으로 한 점 등에 비추어, 청구법인이 국내 사업자로부터 기계장치 등을 구입하여 OOO에 기계장치 등을 수출한 것은 현물출자에 해당한다 할 것이므로, 현금출자에 의한 구매대행이라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(4) 쟁점(2)에 대하여 본다. (가) 청구법인은 국내에서 OOO등으로부터 기계장치를 취득하여 공급가액 OOO영세율세금계산서를 교부받았고, 당해 기계장치는 OOO <표3>과 같이 현물출자를 하여 OOO출자지분(투자유가증권, OOO중국의 회사법상 유한책임회사에 해당하여 주식을 발행하지 아니하는 것으로 확인됨)을 취득한 것으로 나타나며, 현물출자에 대한 수출신고면장 및 수출신고실적상의 수출액 미화 OOO대한 원화금액은 청구법인의 취득가액 OOO 동 금액은 청구법인의 투자유가증권 계정에 기록되어 있다. (나) OOO중국세관에 청구법인의 현물출자에 따른 수입신고를 한 사실이 중국세관수입화물통관증에 나타나며, 청구법인으로부터 출자받은 기계장치 등의 수입화물통관증상의 가액을 자본금으로 계상한 사실이 OOO2004사업연도 “자산부채표”에 나타난다. (다) 처분청은 청구법인이 기계장치를 OOO출자하여 받은 출자지분에 대하여 상속세 및 증여세법제63조 및 같은 법 시행령 제54조의 규정을 준용하여 평가하였으나, 이는 거래금액 등이 허위로 계상되거나 확인되지 아니하여 평가가 어려운 경우에 준용할 수 있는 규정으로서 거래금액이 확인되는 경우에는 그 가액에 의하여야 할 것인 바, 처분청이 평가한 방법에 따를 경우 해외에 현물출자하여 받은 출자지분의 가액은 위 규정을 준용하여 평가할 수 밖에 없게 되고, 이 건과는 반대로 해외자회사가 적자기업일 경우의 출자지분의 평가는 현물출자자산의 취득가액보다 낮아질 수 밖에 없게 되어 불합리하다. (라) 따라서, 청구법인은 중국현지법인인 OOO현물출자를 하기 위하여 국내에서 기계장치를 취득하여 사전에 중국정부로부터 당해 기계장치에 대한 투자승인을 받고, 이를 근거로 수출면장을 받아 현물출자(수출)하였던 점, 중국정부로부터 기계장치의 현물출자에 대하여 투자승인을 받을 당시 중국의 관련 규정에 따라 적정한 평가절차를 거쳐 투자승인되었고, 이러한 평가를 거친 금액OOO자산 및 자본금으로 계상하고, 청구법인의 기계장치 및 투자유가증권 취득금액으로 계상한 점 등을 종합해 보면, 객관적으로 경제적 합리성을 결여하였다고 보이지 아니하므로 청구법인이 현물출자한 기계장치에 의하여 취득한 출자지분의 시가는 중국정부의 투자승인가액(수출면장상의 가격)으로 산정함이 합리적임에도 처분청이 상속세 및 증여세법제63조의 보충적 평가방법을 준용하여 평가한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다(조심 2009서3581, 2010.12.31., 조심 2009전4065, 2011.1.7. 같은 뜻).
(5) 쟁점(3) 및 쟁점(4)는 쟁점(2)가 인용되어 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다