임차인이 부담한 쟁점공사비를 임대료 명목으로 청구인이 지급받은 경우, 쟁점공사비 상당액을 잔여 임대기간에 안분하여 필요경비로 산입하여야 한다는 청구주장을 인정할 수 없음

• 가. 청구인은 OOOOOOOO 주식회사(이하 “임차인”라 한다)와 OOO OOO OOO OOO OOOOO외 2필지 대지 9,653㎡ 및 건물 6,271㎡(건물면적은 임대차계약서상의 면적이며, 건물분은 이하 “쟁점건물”이라 하고, 대지와 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)을 2006.10.1.부터 2009.9.30.까지 임대계약을 체결하고 임대계약과 별도로, 청구인 명의로 건축허가를 받아 쟁점부동산의 건물증축공사를 하여 2007.9.30. 준공하고, 공사비용 6억 6,207만원(이하 “쟁점공사비”라 한다)을 임차인으로부터 수령하였다.
• 나. 청구인은 쟁점공사비를 선수임대료로 보아 임대기간에 안분하여 총수입금액에 산입함과 동시에, 고정자산으로 계상하여 그에 따른 감가상각비를 임대기간에 안분하여 필요경비에 산입하였다.
• 다. OO지방국세청장(이하 “OOO”이라 한다)은 청구인에 대한 개인사업자 통합조사를 실시하여, 쟁점공사비를 고정자산으로 계상하여 감가상각함에 있어 기존 건물의 신고내용연수인 40년(정액법)을 적용하여야 함에도, 임대계약 잔여기간(2년)을 적용하여, 감가상각비 403,865,750원(2007년 89,380,125원, 2008년 314,485,625원)을 과대상각하였다고 보아, 처분청에 과세자료를 통보하였다.
• 라. 처분청은 위 과세자료 통보에 따라, 2009.9.12. 청구인에게 종합소득세 2007년 귀속 39,394,300원, 2008년 귀속 135,118,690원, 합계 174,512,990원을 경정․고지하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2010.10.21. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인은 임차인에게 임대하기 전에 쟁점건물을 창고목적으로 타인에게 임대하고 있었으나, 임차인과 새로운 임차계약에 따라 임차인의 사용용도인 방송시설로 사용할 수 있도록 쟁점건물의 변경을 용인하여 임차인의 책임하에 특수한 사업목적인 방송시설로 변경된 것이므로, 임대기간 종료 이후 원상회복 없이는 이를 청구인이 직접 사용하거나 타인에게 임대할 수 없는 상태이고, 쟁점건물에 대한 공사는 1층 건물에 새로이 2층을 건축한 것이 아니라, 1층 건물의 중간에 바닥을 설치함으로써 면적 및 층수를 늘린 것에 불과하여 쟁점부동산의 구조는 변경되지 않고 면적 및 용도만이 변경된 것으로 언제든지 철거할 수 있어 원상회복이 가능하고, 임차인의 부담으로 원상복구의무도 있다. 임차인은 임대건물증축 관련 건축허가신청시(2006년 6월) 법인설립 단계라서 법인격이 존재하지 아니하였고(2006년 8월 30일 법인설립), 건물 정착 토지 및 증축부분을 제외한 건물의 소유자가 청구인인 상황에서 증축건물의 명의를 임차인으로 하는 경우 향후 법률적인 분쟁 등이 발생할 수 있는바, 불가피하게 청구인 명의로 건축하고 등기한 것에 불과할 뿐, 임차인의 필요에 의하여 임차인의 부담으로 증축한 것이다. 즉, 청구인은 증축건물과 관련한 건축허가 및 소유권등기를 청구인의 명의로 수행하였기에 설계 및 공사용역의 일부를 청구인의 명의로 외부업체와 계약을 체결하고, 이에 따라 설계비, 공사비 및 기타 부대비용 일부를 임차인을 대신하여 선부담하였으나, 증축건물이 준공된 2007년 9월에 해당 선부담비용을 임차인에 청구하여 전부 회수하였다. 소득세법 제27조 제1항 은 “사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로 하는 것”으로 수익비용 대응원칙을 규정하고 있으므로, 쟁점건축비를 선수임대료로 판단하고 잔여임대기간에 걸쳐 수익으로 인식하였으며, 해당 부동산임대용역의 제공과 관련하여 필요경비에 산입할 감가상각비는 해당 과세기간의 총수입금액인 수입임대료에 대응하는 금액이 되어야 하고, 임대차 계약 종료 후에 기존 임차인과 임대차 존속기간 갱신을 위한 계약을 체결하는 것은 별개의 새로운 계약인바, 청구인이 임차인과 새로운 임대차계약을 체결할 것인지 여부가 불분명한 상태까지 예측하여 감가상각비를 계상하도록 하는 것은 법적 안정성을 해치는 것이다. 또한, 국세청 예규(OO OOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO, OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO O)에서 일관되게 ‘임대사업자의 철거조건부 건물에 대한 감가상각방법은 임대계약기간에 안분하는 것’으로 해석하고 있으며, 국세심판례(국심2000서2384, 2001.7.4.)에서도 ‘임차인이 부담한 임대건물의 신축비는 임대기간 동안 임대료를 수입하기 위하여 미리 지출된 선급비용에 해당하고 이는 임대기간 동안 소멸될 원가이므로 임대기간 동안 안분하여 필요경비에 산입한다’고 하고 결정한 사례가 있어, 청구인은 위 유권해석 및 국세심판례를 신뢰함에 있어 청구인에게 어떠한 과실이 없음에도 처분청은 이에 반하는 처분을 하였으므로 신뢰보호원칙에 반하는 것이다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 임대사업자로서 쟁점건물의 건축허가 신청(2006년 6월)부터 준공까지의 모든 법률행위를 청구인의 명의로 하였고, 각종 계약 및 매입세금계산서도 청구인 명의로 체결 및 수취하였으며, 청구인의 회계장부에는 2006.6.30.부터 쟁점건물의 증축비를 건설중인 자산으로 계상한 후 준공시점인 2007.9.30.에 청구인의 임대시설로 회계처리하였고, 임차인은 건축허가 신청 이후인 2006.8.30.에 설립된 것으로 보아 쟁점건물은 청구인의 필요에 의해 청구인의 부담으로 쟁점건물을 증축한 것이므로, 임차인의 부담으로 증축한 것이 아니다. 청구인은 쟁점부동산의 임대계약 종료시 임차인이 원상복구 의무가 있다고 주장하지만, 쟁점건물은 본래부터 청구인의 소유이기 때문에 임차인이 임의로 철거할 수 없으며, 최초 임대차계약서 및 합의서에는 공사에 따른 증가된 연면적 848㎡(257평)는 포함되지 않았고, 2009.10.1. 연장계약한 임대차계약서에도 쟁점건물의 면적이 포함되지 않았으며, 임대차계약서 및 합의서에는 쟁점부동산의 임대계약 종료후 철거한다는 명시조항도 없고, 설령 원상복구의무가 있다 하더라도 2010.7.1. 현재까지도 철거한 사실이 없다. 통상적으로 건물의 철거라 함은 건물 전체를 철거한다는 의미인 것이나, 쟁점건물은 기존건물 1층 위에 2층을 증축한 것으로 그 2층만을 철거하여 원상복구한다는 것은 사실상 불가능하고, 청구인과 임차인은 특수관계에 해당하므로 공사로 증축된 건물에 대하여 철거할 의도가 없을 뿐더러, 쟁점건물은 임차인이 방속국으로 이용하고 있는바, 방속국의 특성상 쉽게 이전할 수 있는 것도 아니므로, 사실상 계약기간은 임차인의 폐업시까지 계속해서 연장될 것이am로, 당초 임대차 계약기간 종료 후 철거한다는 조건을 전제로 쟁점건물의 감가상각 내용연수를 잔여임대계약기간으로 하여야 한다는 청구주장은 신빙성이 없다. 쟁점공사비는 쟁점건물에 대한 자본적 지출로, 이에 따른 감가상각비는 임대수입기간에 안분하여 계산하는 것이 아니고, 건물의 사용가치 즉, 내용연수에 의하여 감가상각비를 계상하는 것이 합리적이므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 임차인이 부담한 쟁점공사비를 임대료 명목으로 청구인이 지급받은 경우, 쟁점공사비 상당액을 잔여 임대기간에 안분하여 필요경비로 산입하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제15조 【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다. (2) 소득세법 제27조 【필요경비의 계산】① 부동산임대소득금액ㆍ사업소득금액 또는 기타소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

② 생략

③ 필요경비의 계산에 있어서 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제39조 【총수입금액과 필요경비의 귀속연도등】① 거주자의 각 연도의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 연도로 한다.

② 거주자가 매입ㆍ제작 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 당해 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 가산한 금액으로 한다.

③ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산함에 있어서 총수입금액과 필요경비의 귀속연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

④ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항의 취득가액의 계산이나 기타 자산ㆍ부채등의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 소득세법 시행령 제51조 【총수입금액의 계산】① 부동산임대소득에 대한 총수입금액의 계산에 있어서 선세금에 대하여는 그 선세금을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 연도의 합계액을 그 총수입금액으로 한다. 제62조 【감가상각액의 필요경비계산】① 법 제33조 제1항 제6호의 규정에 의한 감가상각비(이하 “상각액”이라 한다)는 사업용 고정자산(투자자산을 제외한다)의 상각액을 필요경비로 계상한 경우에 각 과세기간마다 고정자산별로 관할세무서장에게 신고한 방법에 의하여 계산한 금액(이하 “상각범위액”이라 한다)을 한도로 하여 이를 소득금액계산에 있어서 필요경비로 계상한다. 이 경우 당해 과세기간 중에 사업을 개시하거나 폐업한 경우 또는 당해 과세기간중에 감가상각자산을 취득 또는 양도한 경우에는 상각범위액에 당해 과세기간 중에 사업에 사용한 월수를 곱한 금액을 12로 나누어 계산한 금액을 상각범위액으로 하며, 월수의 계산은 역에 따라 계산하되 1월 미만의 일수는 1월로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점부동산을 2006.10.1.부터 임차인에게 임대하였고, 쟁점공사비를 임차인이 부담하여 쟁점건물을 증축하였으므로, 쟁점공사비 상당액을 임대기간 동안에 안분하여 수입임대료를 인식함과 동시에, 고정자산으로 계상하여 임대기간에 안분하여 감가상각비를 인식하였고, 처분청은 수입임대료 산정은 적정하나, 감가상각을 기존 건물의 신고내용연수를 적용하여야 한다고 보아 2007년 감가상각비 89,380,125원, 2008년 감가상각비 314,485,625원 합계 403,865,750원을 과대계상하였다고 보아, 동 금액을 필요경비불산입하여, 2010.9.12. 청구인에게 2007년 귀속 39,394,300원, 2008년 귀속 135,118,690원, 합계 174,512,990원을 경정․고지하였다.

(2) OOOOOO 대표인 청구인과 임차인이 체결한 임대차계약서(2006.10.1.)의 주요내용은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점부동산 임대차계약서 주요내용

(3) OOOOOO 대표인 청구인과 임차인은 위 임대차계약서 제15조(건물의 조작 및 설비)에 의거하여 임차건물 구조변경행위에 대하여 합의한 합의서(2006.10.1.) 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 합의서 내용

(4) 임차인과 OOOOOO의 대표자인 청구인은 위 임대차계약일이 종료되는 2009.10.1. 임대차 계약을 2011.9.30.까지 연장하는 계약을 체결하면서, 위 합의서의 내용도 연장하기로 상호합의하였다.

(5) 쟁점부동산의 (증축전, 증축후)등기부등본 및 임대계약서 상의 면적은 아래<표3>과 같다. <표3> 쟁점부동산의 임대면적 비교 (단위: ㎡) 구분 등기부등본 (증축전) 등기부등본 (증축후) 계약서 토지 건물 토지 건물 토지 건물 202-6외 A동 (1층) 3,396.33 4,160.98 9,653 6,271 (2층) 2,172.89 (옥탑) 228.37 소 계 10,205 3,396.33 10,205 6,562.24 B동 (1층) 1,571.44 1,571.44 (2층) 909.1 909.1 소 계 4,169 2,480.54 4,169 2,480.54 C동 615 112.26 615 112.26 합계 16,338 5,989.13 16,338 9,155.04 15,841 6,760

• 주) 청구인은 증축전 쟁점건물 등기부상 건물면적 5,989.13㎡가 임대차 계약서상 건물임차 면적 6,271.㎡ 보다 적은 이유는 미등기된 가건물 281.87㎡ 있었다고 주장함

(6) 청구인은 쟁점건물에 대한 공사는 1층 건물에 새로이 2층을 건축한 것이 아니라, 1층 건물의 중간에 바닥을 설치함으로써 면적 및 층수를 늘린 것에 불과하여 원상복구가 가능하고, 임차인은 원상복구의무도 있으므로, 쟁점건물에 대한 공사비용은 남은 임대차기간에 안분계산하여 필요경비에 산입하여야 하고, 이 건 종합소득세 부과처분이 신뢰보호원칙에도 위배된다고 주장하고 있다.

(7) 거주자가 타인에게 일정기간 사용조건으로 자신의 토지 위에 건축물을 신축(증축)하게 하고 당해 건축물에 대한 소유권을 등기 이전받은 경우에는 소득세법 제51조 제1항 에 따라 당해 공사비 상당액을 선수임대료로 계상한 후 사용계약기간에 안분하여 부동산임대소득의 총수입금액에 산입하고, 당해 계약조건에 따라 일정기간 사용 후 신축(증축)한 건축물을 임차인의 부담으로 철거하는 경우에는 당해 공사비 상당액을 사용계약기간에 안분하여 필요경비에 산입할 수 있으나(국세청 서면1팀-1289, 2004.9.20. 같은 뜻임), 건축물을 신축(증축)한 건축물을 임차인이 사용한 후 철거하지 않는 경우에는 소득세법 시행령제62조 내지 제66조에 따라 자산의 내용연수에 따라 감가상각한 금액을 필요경비에 산입하여야 할 것이다.

(9) 종합하건대, 청구인은 임차인이 쟁점건물에 대한 원상복구의무가 있으므로, 쟁점공사비는 남은 임대차기간에 안분계산하여 필요경비에 산입하여야 한다고 주장하나, 증축후 쟁점건물 에이동의 바닥면적이 3,396.3㎡에서 4,161㎡로 증가하여 철거가 쉽지 않을 것으로 보이는 점, 임차인은 쟁점건물을 방송국으로 이용하고 있어 방송설비 등의 특성상 이전이 쉽지 않은 점, 청구인과 임차인은 특수관계가 있어 당초 임대차 계약서 상 임대기간이 2009.9.30.까지 되어 있더라도 계속하여 임대기간이 연장할 것으로 보이는 점(실제 청구인과 임차인은 임대차 계약을 2011.9.30.까지 연장하였음), 설령 임차인이 사업장을 이전한다고 하더라도, 청구인이 쟁점건물에 대한 원상복구를 하지 않을 가능성이 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 보아, 쟁점건물의 증축공사 부분을 청구인과 임차인의 임대차계약기간 종료 후 임차인이 철거한다고 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. 또한, 국세청 예규는 어디까지나 과세관청 내부에서 세법해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여 그 자체만으로는 과세관청의 공적인 견해표명에 해당하지 아니한 점(대법원 2001두403, 2003.9.5. 참조) 및 조세심판의 결정은 국세기본법 제65조 제1항 및 제81조에 따라 그 청구의 대상이 된 처분에 대하여만 효력이 있으므로 신뢰보호의 대상이 될 수 없는 점 등에 비추어 보아, 처분청이 신뢰보호의 원칙을 위배하였다고 볼 수 없다 하겠다. 따라서, 처분청이 쟁점공사비를 고정자산으로 계상하여 감가상각함에 있어 기존 건물의 신고내용연수인 40년(정액법)을 적용하여, 이 건 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.