개정령 시행 전에 대여한 대여금에 대하여 이자율만 변경하는 것으로 약정서를 다시 작성한 경우 그 대여금은 ‘개정령 시행 후 최초로 대여하는 분’에 해당한다고 보기 어려움
개정령 시행 전에 대여한 대여금에 대하여 이자율만 변경하는 것으로 약정서를 다시 작성한 경우 그 대여금은 ‘개정령 시행 후 최초로 대여하는 분’에 해당한다고 보기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 OOO에 대한 공사미수금 중 ㉮OOO아파트 공사기성금 OOO원을 2003.7.31.부터 2005.2.28.까지 청구하고도 OOO원을 지연회수하게 된 이유는 OOO의 사업이 부진한데 OOO골프장 건설을 위한 토지 구입대금으로 OOO원에 달하는 지출을 함으로써 상환능력이 저하되었을 뿐 아니라, 청구법인의 OOO에 대한 OOO아파트 공사미수금과 상계가능한 청구법인의 OOO에 대한 공사미지급금이 있었기 때문으로, OOO골프장이 준공되어 2008.1.14. 체육시설업등록을 하고 2008.3.8. 제주골프장을 개장한 후인 2008.3.17. OOO원, 2008.4.28. OOO골프장을 담보로 제공하고 차입한 자금으로 2008.5.2. OOO원을 회수하였으며, ㉯OOO골프장 공사기성금 OOO원을 2005.4.30.부터 2006.3.31.까지 청구하고도 이를 지연회수하게 된 이유는 제주골프장의 실제 회원권 분양이 여의치 않을 것으로 예상되어 완공된 골프장을 담보로 제공하고 차입한 자금으로 공사대금을 주고받을 예정으로 공사대금에 대한 약정시 공사대금은 공사예정원가에 통상적인 공사이익률 13%와 기성금액 청구일로부터 실제 준공일까지의 기간에 상당하는 이자상당액 30%를 합한 금액으로 하고, 그 지급일은 준공검사 완료 후 30일내로 정하였기 때문이며, 실제로도 OOO골프장이 준공되어 2008.1.14. 체육시설업등록을 한 이후 2008.2.15. 1억원, 2008.3.8. OOO골프장을 개장한 이후 2008.4.28. OOO골프장을 담보로 제공하고 차입한 자금으로 147억원을 회수하였으므로 청구법인이 OOO로부터 “정당한 사유 없이 공사대금을 받아야 할 날에 받지 아니하여 업무와 관련 없이 가지급금을 지급”하였다고 본 이 건 처분은 부당하다. (2) 법인세법 시행령 개정령에서 특수관계자에 대한 대여금의 이자율을 종전 당좌대출이자율에서 가중평균차입율로 변경하자 청구법인은 특수관계법인에 대한 대여금의 이자율을 종전 9%에서 5.5%로 조정하기로 약정하고 이에 따른 이자를 각 사업연도의 수익으로 계상하였고, 국세청장이 2007.2.28. 이전에 대여한 금액을 상환받고 재대여하는 요식행위를 갖춘 경우에도 법인세법 시행령 개정령을 적용할 수 있다는 취지로 유권해석(서면2팀-1178, 2007.6.18.)을 하였는바, 당사자가 합의하여 기존 대여금에 대한 약정을 변경한 경우도 기존 약정에 따른 대여금을 회수하고 변경된 약정에 따라 다시 대여한 것과 같이 취급하는 것이 경제적 실질에 부합하므로 이에 대하여 법인세법 시행령 개정령을 적용하지 아니한 처분은 부당하다.
(1) 정당한 사유 없이 회수하여야 할 날에 공사대금을 회수하지 않은 경우 회수하여야할 날에 미회수 대금을 업무와 무관하게 가지급한 것으로 보는 것인바, 매년 수천억원의 이자비용을 부담하는 청구법인이 수백억원의 자금을 대여해준 특수관계자에게 지급할 공사미지급금은 단기간(1월내)에 우선적으로 상환하면서 회수하여야할 공사미수금은 회수를 위한 적극적인 노력을 하지 않고 지연이자도 수취하지 아니한 채 장기간(기성청구일로부터 2년내지 3년) 방치한 행위는 건전한 사회통념상 정상적인 거래라 할 수 없고, OOO도 골프장 공사대금과 관련하여는 그 지급기일을 계약서에 ‘매월 1회 지급’이라고 명시하였고 실제로 기성금을 매월 1회 청구하였으면서도 계약 내용을 부인하고 청구법인이 시공하지 않은 부분까지 포함한 ‘골프장 공사 전체를 최종적으로 완성하여 체육시설로 등록한 때’가 그 지급기일이라는 주장은 받아들이기 어려우며, 공사대금 약정시 공사대금 회수지연을 예상하여 공사 이익률을 높게 산정하였으니 공사대금을 부당하게 지연회수한 것이 아니라고 주장하면서도 공사대금 산정 근거에 대한 구체적인 증빙자료도 제시하지 않고 있으므로, 청구법인이 정당한 사유 없이 특수관계법인으로부터 회수하여야 할 날에 공사대금을 회수하지 않아 업무와 무관하게 공사미수금을 가지급한 것이며, 그 회수지연이 경제적 합리성이 결여되어 조세의 부담을 부당하게 감소시켰다고 본 당초 처분은 정당하다. (2) 법인세법 시행령 개정령 부칙 제18조 제2항에서 동 개정령 제89조 제3항의 개정규정은 “이 영 시행후 최초로 대여 또는 차용하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있어, 기존 대여금을 회수하지 않고 그 대여기간만 연장하여 주는 등으로 실질적으로 개정령 시행 후 대여한 것이 아닌 경우에 대하여는 법인세법 시행령 개정령을 적용할 수 없고, 청구법인이 제시한 약정서(2007.3.2.)에는 대여금의 대여기간, 대여금액도 특정되어 있지 않고 막연히 2007.2.28. 이전 거래분의 이자율은 당좌대월이자율로, 그 이후의 거래분에 대하여 시중은행 1년만기 정기예금이자율을 각 적용한다고 기재되어 있어 위 약정서는 새로운 대여금에 대하여만 변경된 이율이 적용되는 것이라고 봄이 타당하며, 청구법인의 내부보고서에도 2007.2.28.이전 대여분에 대하여는 국세청장이 고시하는 당좌대월 이자율을 적용한다고 명시하고 있으므로, 기존의 대여금에 대하여 2007.3.2.자 약정서에 의하여 변경된 이자율인 5.5%를 적용하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
(1) 특수관계자로부터 지연회수한 공사대금을 업무무관 가지급금으로 보아 인정이자 익금가산, 지급이자 손금불산입 및 대손충당금 한도초과액의 손금불산입한 처분의 당부
(2) 2007.2.28. 법인세법 시행령제89조가 개정(부당행위계산부인시 대여금 이자의 시가를 당좌대출이자율에서 가중평균차입이자율로 개정)되기 전에 대여한 대여금을 회수하지 않은 채 그 이자율만 변경하는 것으로 대여금 약정서를 새로 작성한 경우도 개정령 시행후 대여분에 해당하여 개정령 적용대상이 되는지 여부
(1) 먼저, 청구법인이 OOO로부터 정당한 이유 없이 공사미수금을 지연회수하여 업무와 무관하게 OOO에 가지급금을 지급하였다고 할 것인지에 대하여 본다. (가) 처분청은 청구법인이 2003.6.1.부터 2005.2.28.까지 OOO에 공급한 OOO 소재 OOO아파트 신축공사용역의 대금 OOO원 중 세금계산서 발급 후 120일이 되는 날까지 받지 아니한 공사미수금(이하 “김해아파트 공사미수금”이라 한다)과 청구법인이 2005.1.1.부터 2006.3.31.까지 OOO에 공급한 OOO 골프장 공사용역 대금 OOO원에 대하여 2005.12.3. 이전에 기성금을 청구한 부분에 대해서는 세금계산서를 발급한 날부터 1개월이 되는 날, 2005.12.5. 이후 기성금을 청구한 부분에 대해서는 청구법인이 공사를 완료한 2006.3.31.부터 30일이 되는 날까지 받지 아니한 공사미수금(이하 “OOO골프장 공사미수금”이라 한다)을 청구법인이 업무와 무관하게 OOO에 가지급하였다고 보고 이 건 법인세부과처분을 하였다. <표 2> 각 사업연도별 업무무관 가지급금으로 본 공사미수금 명세 (단위: 원) 공 사 명 2005년 2006년 2007년 김해 아파트공사 4,132,335,800 4,132,335,800 4,132,335,800 제주 골프장공사 13,147,800,000 14,805,000,000 14,805,000,000 계 17,280,135,800 18,937,335,800 18,937,335,800 (나) 김해아파트 공사미수금의 발생 및 회수 경위는 다음과 같다.
1. 청구법인은 2003.6.1. OOO과 사이에 ‘OOO아파트 신축공사’에 대한 도급계약을 체결하였는바 그 내용은 아래와 같고, 2005.2.28.자 정산 계약서에는 계약금액이 OOO원으로 증액되었으며, 청구법인의 내부결재 보고서에는 위 대금으로 지급하는 어음이 ‘60일 어음’이라고 기재되어 있다.
2. 청구법인은 위 계약에 따라 OOO에 공사용역을 제공하고 2003.7.31.부터 2005.2.28.까지 매월 1회 세금계산서 발행하였고, 공사대금은 2005.4.26. OOO원, 2008.3.17. OOO원, 2008.5.2. OOO원을 회수하였다.
3. 처분청은 공사대금 OOO원 중 세금계산서 발행일로부터 120일(매월 1회 60일 이내 어음을 지급하기로 하고, 어음결제일은 60일로 정하였으므로)이 되는 날까지 받지 아니한 공사미수금을 업무무관 가지급금이라고 보았다.
4. 청구법인은 OOO아파트 공사미수금이 발생한 원인은 OOO의 사업이 부진한데 OOO원에 달하는 OOO골프장 건설을 위한 토지 구입대금을 지출하는 등으로 <표3>과 같이 OOO의 대금지급능력이 저하되었을 뿐 아니라, <표4>와 같이 김해아파트 공사미수금과 상계 가능한 청구법인이 OOO에 지급하여야 할 공사미지급금이 있었기 때문이며, OOO골프장이 준공되어 2008.1.14. 체육시설업 등록을 하고 2008.3.8. 개장한 후인 2008.3.17. 4억원을 지급받고, 2008.4.28. OOO이 OOO골프장을 담보로 제공하고 OOO은행, OOO은행, OOO중앙회 및 OOO은행(이하 “OOO은행 등” 이라 한다)으로부터 미지급공사비 등 지급을 위해 차입한 OOO원 중에서 나머지 OOO원을 2008.5.2. 지급받았다고 소명하면서 OOO관광지구 골프장 등 개발사업 대출약정서 및 사업운영권양도담보계약서, OOO 계좌의 거래내역, OOO 골프장 대출금 OOO원 입금 사용내역 등을 제시하였다. <표 4> 청구법인의 OOO에 대한 공사미지급금 및 김해아파트 공사미수금 (다) OOO골프장 공사미수금 발생 및 회수 경위는 다음과 같다.
1. 청구법인은 2003.6.1. OOO과 사이에 OOO도에 소재한 OOO클럽의 골프장 27홀의 토목공사에 대한 도급계약을 체결하였는데 그 내용은 아래와 같고, 부가가치세를 제외한 1홀당 공사비는 OOO원이다.
2. OOO도지사가 OOO에 OOO골프장공사 착공승인조건으로 골프장 공사 총 도급액의 60%이상을 관내 건설업체가 참여할 것을 제시하자, 청구법인은 2005.12.5. OOO과 사이에 위 도급계약내용을 골프장 27홀 중 9홀만 공사하는 것으로 변경하였는데, 그 변경된 약정 내용은 아래와 같고, 부가가치세를 제외한 1홀당 공사비는 OOO원이다.
3. 청구법인은 표준약관을 사용하여 계약서를 작성하면서 ‘기성금을 매월 1회 지급’하기로 하는 조건 관련 기재내용을 미처 수정하지 못하였으나, 당사자간에는 OOO이 골프장 회원권을 분양하거나 골프장을 담보로 제공하고 대출을 받아 공사대금을 지급할 수밖에 없던 사정을 고려하여 OOO골프장의 준공이후 공사대금을 청구하여 받기로 약정하면서 제25조 제2항에서 ‘목적물을 인도받음과 동시에 을에게 공사대금을 지급하여야 한다’고 하여 이를 명시하였고, 공사예정원가에 통상적인 공사이익률 13%와 일반적인 기성금 청구일부터 실제 대금을 지급받을 수 있는 준공일까지의 기간에 상당하는 이자상당액 30%를 더한 43%를 가산한 금액을 공사대금으로 정하였으며, 이는 OOO골프장의 나머지 18홀을 시공한 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 대한 도급단가보다 약 40% 높은 가액이므로 청구법인이 공사미수금을 경제적 합리성 없이 지연 회수하지 않았다고 주장하면서 OOO과 OOO와의 건설공사 도급계약서, OOO골프장 외주공사비원가계산서 등을 제시하였으며 이에 의하면 OOO는 OOO에 OOO골프장 나머지 18홀의 공사용역을 OOO원에 제공하고 공사대금은 월 1회 기성금을 청구하여 60일 이후에 받기로 한 약정에 따라 지급받은 것으로 나타난다.
4. 청구법인은 위 계약에 따라 OOO에 공사용역을 제공하고 2005.4.30.부터 2006.3.31.까지 월 1회 세금계산서 발행하였으며, 공사대금은 골프장이 준공되어 2008.1.14. 체육시설업 등록을 한 이후인 2008.2.15. OOO원을 지급받고 나머지는 2008.3.8. 골프장을 개장한 후인 2008.4.28. OOO골프장을 담보로 제공하고 OOO은행 등으로부터 차입한OOO원 중에서 OOO원을 2008.5.2. 지급받았다.
5. 처분청은 공사대금 OOO원 중 2005.12.5. 공사대금 지급에 대한 계약내용을 변경하기 전에 기성청구한 부분에 대하여는 ‘매월 1회 지급’ 조건에 따라 세금계산서 발행 후 다음 기성청구일까지 받지 아니한 공사미수금을, 계약내용을 변경한 이후 기성청구한 부분에 대하여는 ‘준공검사 완료 후 30일내 지급’ 조건에 따라 청구법인이 공사를 완료한 2006.3.31.부터 30일이 되는 날까지 받지 아니한 공사미수금을 업무무관 가지급금이라고 보았다.
6. 청구법인이 OOO에 세금계산서를 발행하고도 공사대금을 회수하지 않고 있던 기간 동안 보유하고 있던 OOO에 대한 채권은 아래 <표6>과 같고, 동 기간 동안 청구법인이 지출한 이자비용은 2005년 OOO원, 2006년 OOO원, 2007년 OOO원이다. (라) 법인세법 제18조의3 제1항 제3호, 같은법 시행령 제43조의2 제2항 제2호 본문에 따라 그 지급이자가 손금에 산입되지 아니하는 ‘특수관계에 있는 자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금’으로서 ‘명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 이때 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 법인이 특수관계에 있는 자로부터 지급받아야 할 공사대금의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 공사대금이 계약상의 의무이행기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져온다는 점에서 그 공사대금을 회수하여야 할 날에 그 미회수 공사대금을 가지급금으로 지출한 것으로 보아야 할 것이다(대법원 1995. 12. 26. 선고, 95누3589 판결, 2003. 3. 11. 선고, 2002두4068 판결, 2004. 2. 13. 선고, 2002두11479 판결 등 참조). (마) 이와 같은 사정을 종합하여 보건대, 청구법인이 특수관계자인 OOO로부터 도급계약에서 정한 공사대금을 회수하여야 할 날(청구법인은 제주골프장 공사대금 지급일에 대하여 다른 주장을 하고 있으나 청구법인과 OOO 사이에 당초 도급계약에서 정한 각 기성금의 지급일에 세금계산서를 발행한 것으로 보이므로 위에서 본 바와 같이 세금계산서 발행일로부터 30일 내지 120일이 공사대금을 회수하여야 할 날이 된다)로부터 2년 내지 3년 동안 공사대금을 받지 아니하면서도 회수를 위한 적극적인 조치를 취하지 아니한 채 지연이자도 받지 않은 점, 청구법인의 OOO에 대한 공사대금채권과 청구법인이 OOO에 지급할 공사대금채무를 상계하지 아니하고 공사대금채무는 대부분을 그 지급기일에 지급하면서 청구법인의 OOO에 대한 공사대금채권은 장기간 회수하지 아니하여 OOO의 자금여력이 생길 때까지 미수 채권으로 남겨두었던 점, 청구법인이 공사미수금을 회수하지 않고 있는 동안 청구법인의 OOO에 대한 대여금채권도 수백억원에 이르고 청구법인의 이자비용도 천억대에 이르렀던 점, OOO이 OOO골프장의 나머지 18홀을 시공한 OOO에 대하여는 매월 1회 기성금을 제 때 지급하였던 점 등 청구법인이 OOO로부터 공사미수금의 회수를 지연하게 된 동기나 그 경위, 청구법인의 목적사업이나 영업내용 등에 비추어 보면, 청구법인이 공사미수금의 회수를 지연한 데에 정당한 사유가 있다고 보기 어렵고 오히려 청구법인이 계약상 공사대금을 회수하여야 할 날에 공사대금을 회수하지 아니하여 OOO에 대하여 운영자금 등을 대여한 것과 같은 경제적 효과를 가지고 온 것으로 보이므로, 이 건 공사미수금을 청구법인의 업무와 관련 없이 특수관계자에 지급한 가지급금에 해당한다고 보고 한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 다음으로 청구법인이 개정령 시행전에 특수관계법인에 대여한 금전에 대하여 개정령의 이자율을 적용할 수 있는지에 대하여 본다. (가) 2007.2.28. 법률 제19891호로 개정되고 같은날 시행된 법인세법 시행령 제89조 제3항 은 특수관계자간 금전대여시 이자의 시가를 종전의 ‘당좌대출이자율’에서 ‘가중평균차입율’로 변경하였고, 동 시행령 부칙 제18조 제2항에서는 위 개정규정은 ‘이 영 시행 후 최초로 대여 또는 차용하는 분부터 적용한다.’고 정하고 있다. (나) 청구법인과 특수관계법인 사이에 2007.1.2. 작성된 자금 대여에 관한 약정서에는 ‘특수관계법인과 청구법인은 사업과 관련한 자금운용의 효율성을 높이기 위해 상호부족 자금을 대여·융통하기로 약정하되 차입금에 대한 이자는 국세청 고시 당좌대월 이자율로 한다.’고 기재되어 있고, 2007.3.2. 다시 작성된 약정서에는 ‘차입금에 적용되는 이자율은 2007.2.28. 이전 거래분에 대하여는 국세청장이 고시하는 당좌대월 이자율, 2007.3.1. 이후 거래분에 대하여는 시중은행 1년만기정기예금이자율을 적용한다.’고 기재되어 있다. (다) 이와 같은 사정을 종합하여 보건대, 개정령 시행 전에 대여한 대여금에 대하여 이자율만 변경하는 것으로 약정서를 다시 작성한 경우 그 대여금은 ‘개정령 시행 후 최초로 대여하는 분’에 해당한다고 보기가 어려울 뿐 아니라, 2007.3.2.자 약정서는 약정서 작성이후에 추가로 대여하는 분에 대하여 시중은행 1년 만기 정기예금이자율을 적용한다는 취지로 해석되므로, 개정령 시행(2007.2.28.) 전에 대여한 대여금에 대한 이자수입금액은 기존의 약정내용대로 당좌대출이자율에 의한다고 보는 것이 청구법인과 특수관계법인간 약정내용에 부합하여 보인다. 따라서 처분청이 청구법인이 2007.2.28.이전에 특수관계법인에게 대여한 금원에 대하여 당좌대출이자율을 적용하여 이자수입금액을 계산하여 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.