[요지] OECD모델조세협약은 특정거래나 약정의 주요목적에 대한 사실확인을 거쳐 남용이 있는지 여부를 판단하도록 하고 있으며, 국내세법상 실질과세원칙이 조세조약의 목적·취지와 상충되지 아니하므로 한·말조세조약의 혜택을 배제하고 과세한 처분은 정당함
[요지] OECD모델조세협약은 특정거래나 약정의 주요목적에 대한 사실확인을 거쳐 남용이 있는지 여부를 판단하도록 하고 있으며, 국내세법상 실질과세원칙이 조세조약의 목적·취지와 상충되지 아니하므로 한·말조세조약의 혜택을 배제하고 과세한 처분은 정당함
[참조결정] 국심2006서0929
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
(6) 청구법인은 2002년 조사당시 같은 문제에 대하여 청구법인을 수익적 소유자로 판단하였다고 주장하나, 당시의 법적 환경 및 청구법인이 제출한 증빙서류만 가지고 쟁점을 판단하기는 대단히 어렵고조사기간의 한정성 등을 함께 고려할 때, 청구법인을 수익적 소유자로 인정한 것이 아니라 판단을 유보하였다고 보는 것이 타당하다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인이 OOO 거주자에 해당되는 이상 사용료소득에 대해서는 10%의 제한세율이 적용되어야 한다는 주장의 당부
② 실질과세원칙을 조세조약의 해석에 원용하기 위해서는 반드시 국가 간의 상호합의나 조약의 재협상이 선행되어야 하는지 여부
③ 한·말조세조약에 혜택제한(Limitation of Benefit)규정이 없는 상황에서 굳이 국내 세법상의 실질과세원칙을 적용하여 조세조약상의 혜택을 부인하고 법인세를 과세하는 것이 타당한지 여부
④ 국내 세법에 규정하고 있는 실질과세원칙상 청구법인이 사용료 소득의 수익적 소유자인지 여부
⑤ 청구법인을 OOO에 설립한 이유는 경영상 이유 때문이며, 조세회피의 목적이 있었다 하여 법률에 명문규정을 두고 있지 아니한 이상 한·말조세조약의 혜택을 부인할 수는 없다는 주장의 당부
⑥ 2002년 세무조사당시 과세관청이 동일한 문제를 제기하였으나, 결국 과세를 하지 아니한 만큼, 이 건 처분은 부당하다는 주장의 당부
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득 수익 재산 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득 수익 재산 행위또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
(2) 법인세법(2003.12.30. 법률 제7005호로 개정되기 전의 것) 제4조【실질과세】① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다. 제91조【과세표준】① 국내사업장을 가진 외국법인과 제93조 제3호의 규정에 의한 부동산소득이 있는 외국법인 또는 동조 제8호의 규정에 의한 산림소득이 있는 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 국내원천소득의 총합계액(제98조 제1항의 규정에 의하여 원천징수되는 국내원천소득금액을 제외한다)에서 다음 각 호의 규정에 의한 금액 또는 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다. 1.～3. (생 략)
② 제1항의 규정에 해당하지 아니하는 외국법인의 경우에는 제93조 각호의 구분에 의한 각 국내원천소득의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한법인세의 과세표준으로 한다.
③ 제1항의 규정에 해당하는 외국법인의 국내원천소득으로서 제98조제1항의 규정에 의하여 원천징수되는 소득에 대한 법인세의 과세표준은 제93조 각호의 구분에 의한 각 국내원천소득의 금액으로 한다. 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각목의 1에 해당하는 자산ㆍ정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산ㆍ정보또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.
1. 제93조 제4호 및 제5호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 2
2. 제93조 제6호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 20
3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제9호 및 제11호에 규정하는 소득에 있어서는 그 지급액의100분의 25 제98조의5(2005.12.31. 신설)【외국법인에 대한 원천징수절차 특례】① 제98조 및 제98조의 2 내지 제98조의 4의 규정에 의한 원천징수의무자는재정경제부장관이 고시하는 국가 또는 지역에 소재하는 외국법인의 국내원천소득 중제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제9호 또는 제10호의 규정에 의한 소득에 대하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하는 경우에는제98조의 4 및 조세조약에서의 비과세ㆍ면제 또는 제한세율 규정에 불구하고 제98조 제1항 각 호에서 규정하는 세율을 우선 적용하여 원천징수하여야 한다. 다만, 대통령령이 정하는 바에 따라 조세조약에서의 비과세ㆍ면제 또는 제한세율을 적용받을 수 있음을 국세청장이 사전승인한 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에서 규정한 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 법인(그 대리인 또는국세기본법제82조의 규정에 의한 납세관리인을 포함한다)이 당해 소득에 대하여 조세조약에서의 비과세ㆍ면제 또는 제한세율의 적용을 받고자 하는 경우에는 제1항의 규정에 의하여 세액이원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.
③ 제2항의 규정에 의하여 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 6월 이내에 과세표준과 세액을 경정하거나 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.
(3) 한·말조세조약 제1조【인적범위】이 협약은 일방체약국 또는 쌍방체약국의 거주자인 인에게 적용한다. 제4조【거주자】3. 제1항의 규정으로 인하여 개인 이외의 인이 양체약국의 거주자로 되는 경우에는, 그 인은 그의 실질적인 관리의 장소가 있는 체약국의 거주자로 간주된다. 의문이 있는 경우에는, 양 체약국의 권한 있는 당국이 상호 합의에 의하여 문제를 해결한다. 제12조【사용료】1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 이러한 사용료에 대하여는 사용료가 발생하는 체약국에서동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다. (가) 제4항(가)에 언급된 사용료 총액의 10퍼센트 (나) 제4항(나)에 언급된 사용료 총액의 15퍼센트
(1) 서울지방국세청장이 청구법인 및 OOO를 조사한 내용을 보면 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO을 자본금으로 하여 1999.8.2. 설립이 되었으며, 청구법인은 OOO와 상표권 전용사용계약을, 청구법인과 프랜차이즈계약을 1999.8.2. 각각 체결하였으며, 현재의 사업장 소재지는 OOOOO OOOOOOOOOO OOOOOOOOOOO OOOO OO(OOOO, OOO OOOOO, OOOOO OOOOOOO, OOOOOOOOOOOOO, OOOOO OOOO OOOOOO) 사실 등이 나타난다. (나) 청구법인의 임원은 대표이사 1인OOO직원이며, 감사인은 없음)이며, 기타 임직원의 인적사항과 업무분장및 법인 설립과 관련한 투자의사결정 서류 등은 제출하지 아니하였다. (다) 2007.1.17. OOO와 업무관리계약을 체결한 거래상대방은 청구법인의 주주인 OOO이고, 동 계약의 수신자는OOO으로 되어 있으나, 그는 청구법인의 직원으로 등재된 사실이 없으며, 또한 수신자의 주소는 OOOOOOOOOOO, OOO OO OOOOOOOOOOOOOOOOOO OOO-OOO OOOOOO OOO OOO OOOO OOOOOOO, OOOO OOOOO으로 되어 있는데 이는 OOO의 주소와 동일하며, 2006년부터 2009년까지 OOO관리비 청구서에는 상대방이 청구법인으로, 수신자는 OO OOOOOOOOO, OO OOOOOOOOOO OOO로 되어 있으나, 모두 청구법인의 직원으로 등재된사실이 없고, 동 청구서의 수신지는 OOO의 주소와 동일하며, 2007.8.30.자 청구서의 지출확인 도장에는 회사명이OOO(OOOOOOOOOOOOOOOOOOOOO OOO)로 되어 있고,OOO을 하며, 이전의 발행분에도 동일한 도장이 날인되어 있는 점 등을 감안하면, 법인을 운용할 만한 능력이 없고, 법인의 설립 및 운용업무를 OOO에서 수행하고 있는 것으로 나타난다. (라) 상표권의 양도 및 상표권의 사용계약 등에 의하면, OO(OO,OOOOOOOO OOO)은 1991.3.5. OOO에게 OOO 상표권을 양도(금액은OOO)하였고, OOO는 청구법인이 설립되기 이전까지는 한국내의 전용사용권자인 OOO과 체결한 계약에 의하여 상표권을 무상으로사용하였으며, OOO이 체결한 전용사용권 설정계약은 확인되지 아니하나, 국내 상표권의 등록원부상 1992.2.26.이 설정계약일로 등재되어 있고, OOO는 1995.5.16.부터 사용권자로 등재되었으며,청구법인은 설립(1999.8.2)과 동시에 OOO과 상표권 전용사용계약을, OOO와 프랜차이즈계약을 각각 체결하여서 청구법인은 OOO의 상표권과 관련하여 무상전용권을 부여받고, OOO는 청구법인에게 순매출원가(Total Cost of Net Sales)의 4% 상당을 사용료로서 지급하는 것으로 나타난다. (마) 증권거래위원회(Securities and Exchange Commission)가1999. 10.25. 발급한 지점설치와 관련한 증명서가 1999.10.26. FAX로 송수신되었는데, 수신자가 OOO로 되어 있고, 2002사업연도 이후 동 지점의 변동사항은 확인되지 아니하고, 현재는 존재하지 아니하는 것으로 나타난다. (바) 국내 상표권의 등록사항 등을 보면, 원소유자인 OOO은 1989년에 국내에서 상표권을 등록하였으며, OOO이 1991.3.5.체결한 상표권 양도계약(금액 OOO을 이유로 OOO으로 상표권자가 변경되었으며, 1992년부터는 국내 상표권 전용사용권자로 OOO을 등록한 이후에 OOO이 1999.8.2.(GEL 설립일) 체결한 상표권 전용사용계약에 따라서 1999년 11월 전용사용권자를 청구법인으로 변경한 사실과 전용사용권과 관련하여서 상표권자에게 지급하는 사용료는 없고, 1995년부터 1999년까지 OOO에게 사용료를 지급한 적은없으나, 1999.8.2. 체결된 청구법인과 OOO 간의 프랜차이즈계약에 따라 사용료 지급을 개시한 것으로 나타난다. (사) OOO은 외국자본을 유치하기 위하여 다양한 혜택을 부여하고 있고, 특히 역외회사가 사업활동으로 얻는 소득이나 면세된 소득에서 지급한 배당에 대하여는 세금을 면제하는 사실 등을 고려하면, 청구법인을OOO에 설립한 것은 조세회피목적이 있는 것으로 인정된다.
(2) 쟁점①에 대하여 본다. 청구법인은 OOO의 거주자에 해당하는 이상 사용료소득에 대하여 10%의 제한세율을 적용하여야 한다고 주장하나, OECD 모델조세협약은 해석에서 특정한 거래나 약정의 주요한 목적에 대한 사실 확인을 거쳐 남용이 있는지 여부를 판단할 것을 권고하고 있고, 국내 세법상의 실질과세원칙은 조세조약상의 목적·취지와 상충되지 아니하므로 당해 원칙에 의하여 사용료소득에 대하여 한·말조세조약상의 혜택을 배제하고 과세한 처분은 정당하다고 판단된다.
(3) 쟁점②에 대하여 본다. 청구법인은 일방국가가 국내 세법상의 실질과세원칙을 조세조약의 해석에 적용하기 위해서는 반드시 상호합의 내지는 조약의 재협상이 선행되어야 한다고 주장하지만, 실질과세원칙과 일반남용방지규정은 어떠한 사실이 조세채무를 발생시키는지를 결정하기 위하여서 국내의 세법이 설정한 기본적인 원칙이자 조세법에 내재된 원리로 이는 조세협약에서 언급하지 아니하기 때문에 영향을 받지 아니하고, 실질과세원칙에 따라 수익적 소유자를 판정하는 것은 소득의 원천지국가로서 가지는 당연한 권리라 청구법인 주장은 받아들이기 어렵다(서울고등법원 2009누8016, 2010.2.12., 국심 2006서929, 2009.9.30. 같은 뜻임).
(4) 쟁점③에 대하여 본다. OECD 모델조세협약 제1조의 주석에서 조약상의 혜택제한을 제시하며 이를 조약에 명문화할 것을 권고하고 있는 바, 청구법인은 조약부인현상을 우려한 것으로 한·말조세조약상에 혜택제한 규정이 없는 상황에서 굳이 국내 세법상의 실질과세원칙을 적용하여 조세조약상의 혜택을 부인하고 법인세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 국가 사이에 체결되는 조세조약은 이중과세문제의 해결과 조세회피방지를 목적으로 하고 있으며 국가 간의 과세권 배분에 관한 일반적인 원칙만을 규정하고 있어서 구체적인 사안과 관련한 해석과 적용은 OECD 모델조세협약의 주석에 따라 하는 것이고(재국조 46017-106호, 2000. 8.10.), 또한 회원국가는 조세조약의 제정ㆍ개정 및 해석에서 동 모델조세협약 및 그 주석을 따르도록 이사회에서 권고하고 있어 본문 및 그 주석서는 회원국가를 사실상 기속하고 있으므로 이와 다른 내용인 청구법인의 주장을 인정하기는 어렵다고 판단된다.
(5) 쟁점④에 대하여 본다. 청구법인은 거주자증명에 의하여 OOO 거주자에 해당하고, 법적 실질에 따라 조세조약의 혜택을 받을 수 있다고 주장하나, 한·말조세조약에서 거주자를 판정함에 있어서 중요한 요건으로 실질적인관리장소를 명시하고 있으며, 조세조약의 목적이 이중과세의 방지뿐만아니라 탈세방지이므로 동 관리장소는 중요한 판정요인이며, 처분청의 조사내역 등을 종합하면 단순히 일방체약국가의 거주자증명만 가지고 청구법인을 수익적 소유자로 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
(6) 쟁점⑤에 대하여 본다. 청구법인은 OOO에 청구법인을 설립한 이유는 경영 때문이지 조세조약을 이용한 조세회피를 하기 위한 것은 아니라고 주장하나, 청구법인은 재무제표상의 영업 및 활동사항이 없는 점, 2002년 이후에는 등록사항조차 확인되지 아니하여 현재는 존재하지 아니하는 점, 법인 설립 및 기본운용에 대한 업무를OOO에서 수행하고 있어 청구법인은 고유한 업무집행능력이 없는 것으로 보이는 점 등을 고려하면, 단지 사용료소득의 전달자 역할만을 수행하기 위하여 OOO에 청구법인을 설립한 것은 조세를 회피할 목적이있다 할 것이어서 이와 다른 청구법인의 주장은 이유 없다고 판단된다.
(7) 쟁점⑥에 대하여 본다. 청구법인은 2002년 세무조사당시 과세관청은 동일한 문제를 제기하였으나, 결국은 10%의 제한세율을 적용하는 것이 타당하다고 판단하여 과세하지 아니하였음에도, 이 건을 과세한 처분은 부당하다 주장하나, 당시 청구법인을 수익적 소유자로 판단한 객관적인 증빙자료가 나타나지 아니하므로 청구법인의 주장을 인정하기는 어렵다 하겠다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.