외주업체에 지급한 외주가공비가 시제품 제작에 소요된 것으로 확인되면 연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제 대상에 해당함
외주업체에 지급한 외주가공비가 시제품 제작에 소요된 것으로 확인되면 연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제 대상에 해당함
OO세무서장이 2010.6.1. 청구법인에게 한 2006사업연도 법인세 766,620,970원, 2007사업연도 법인세 572,644,440원, 2008사업연도 법인세 1,482,911,310원의 부과처분은
법인이 2008사업연도 중 지출한 인건비 1,149,747,270원 및 게임개발과 관련하여 외주업체에게 지급한 외주가공비 3,457,900,000원을 조세특 례제한법 제10조의 연구ㆍ인력개발비 세액공제 적용대상으로 하여 세액을 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점계약은 정해진 계약기간 동안 게임유통회사들에게 특정지역에서 게임을 사용할 수 있는 권리를 부여한 것으로써, 게임저작권(Copyright)을 청구법인이 보유하고 있으며 계약기간의 종료와 동시에 게임유통회사들은 게임에 대한 권리를 상실하게 된다는 점, 청구법인이 제3자에게 동일한 게임에 대한 권리를 허용하여 게임유통회사들의 독점적 권리 사용권을 침해하거나, 기술적지원 등의 의무를 위반하여 게임유통회사들이 계약기간 동안 정상적인 서비스를 제공하지 못하는 경우에는 게임유통회사들의 손실을 보상해 줘야하므로 실질적인 반환의무가 있는 점, 청구법인의 계약서상 대금지급방식을 라이선스피와 로열티로 구분하였다 하더라도, 이는 모두 일정기간 동안의 게임사용에 대한 대가로서 그 실질이 동일하며 보수구분에 따라 제공서비스나 청구법인의 의무 또는 계약의 내용이 달라지는 것은 아닌 점, 청구법인의 세무대리인은 쟁점라이선스피 전액에 상당하는 외국납부세액을 공제받는 것으로 세무조정계산서를 작성하였으나, 이는 세무대리인의 착오에 의한 것으로서 동 사실을 조사청 주장의 근거로 사용하는 것은 부당한 점, 기업회계기준에서도 라이선스 사용자가 특정기간 동안 사용할 권리를 갖는 경우에는 수익가득과정이 계약기간의 경과에 따라 완료되는 것으로 보고 있는 점 등으로 보아 계약기간 동안 정액법으로 수익을 인식하는 것이 타당하다. (2)조세특례제한법등에 의하면 연구인원에 대한 인건비가 세액공제 대상에 해당하는지 여부는 첫째, 기술개발촉진법에 의거 인정받은 기업부설연구소의 존재 여부, 둘째 쟁점연구원이 전담부서에서 근무하였는지 여부, 셋째 쟁점연구원이 실제 연구업무에 전업적으로 종사하였는지 여부 등 실질에 따라 결정되어야 하며, 인원 및 면적 등에 대한 변경신고는 세액공제의 요건이 아닌 점, 청구법인의 연구원들은 인정받은 기업부설연구소에 소속되어 동일한 연구소장의 지휘를 받아서 연구업무에 전업적으로 종사하였음이 조직도 및 인사기록과 연구실적에 의하여 확인되며, 청구법인은 연구원 수가 증가함에 따라 기존의 OOOO 2층의 공간부족으로 2008년에 OOOO 3층을 추가로 임차하여 연구소로 사용한 점, 처분청은 OOOO 3층을 기존의 연구소와는 독립된 별도의 전담부서로 간주하여 쟁점인건비를 부인하고 있으나, 2009년 3월 4일 OOOOOOOOOO가 재발급한 인정서에서도 전담부서의 신설이 아닌 기존연구소의 일부로써 면적 확장에 따른 소재지 변경임을 명확히 하고 있는 점 등으로 보아, 쟁점인건비는 조세특례제한법 제10조 에 의하여 세액공제 대상에 해당한다.
(3) 청구법인의 개발단계 중 기획단계는 게임의 기본 컨셉과 수익창출 아이템을 설정하여 게임 제작의 방향성 및 기본 골격을 설정하는 단계이며, 개발단계에서 시제품개발이 이루어지고 서비스단계에서 상용화개발이 계속적으로 이루어지는바, 온라인게임 개발은 제조업과 달리 상용화이후에 계속적인 개발(업데이트)이 이뤄지고, 총 투입비용 중 상용화 이후의 개발비용이 큰 비중을 차지하고 있어, 오픈베타(수정제작)까지는 시제품단계이며, 외주가공비는 기획단계에서 설정된 컨셉 및 게임성과 청구법인이 제공하는 게임소스에 따라 외주업체가 단순히 프로그래밍 등의 과정을 통하여 시제품을 제작하는 대가로서(테스트과정을 통해 폐기․진행․수정여부 결정), 모든 아이디어는 청구법인의 연구를 통하여 개발된 것인바, 외주업체와의 쟁점 계약은 위탁연구계약이 아닌 시제품 제작계약으로 외주업체는 단순히 청구법인의 지시에 따라 시제품을 제작 납품한 것이며, 처분청은 계약서상의 수익분배 조항을 근거로 쟁점계약을 위탁연구개발로 보고 있으나, 수익분배는 상용화 이후에 계약서 제8조의 외주업체의 기술․인력지원 용역에(시제품 제작에 참여한 인력 활용) 대한 대가이며, 외주업체가 의무를 미이행시 지급하지 않는 점 등으로 볼 때 쟁점외주가공비는 조세특례제한법 시행령【별표6】의 시범제작에 소요되는 외주가공비에 해당한다.
(1) 청구법인이 게임유통회사들과 체결한 쟁점계약에는 쟁점라이선스피에 대하여 반환의무가 없는 판권부여 대가(the non-refundable License Fee)로 표기 되어 작성된 점, ‘grant a licence’ 표현은 판권 부여의 의미로 보이는 점, 쟁점라이선스피와는 별도로 런닝로얄티를 매출액의 일정비율로 수수하고 있어 쟁점라이선스피는 선수금이 아닌 확정금액으로 보이는 점 등으로 볼 때, 쟁점라이선스피는 계약(사용)기간 동안 사용에 대한 대가관계가 아닌 계약체결 시점에 게임판권 부여대가로 지급받는 금액이므로 수령일이 속한 사업연도에 익금에 산입하는 것이 타당(법인세과-725, 2009.02.20)하고, 청구법인은 게임유통회사들과 라이선스 제공계약을 체결하고 그 대가를 Initial Fee(쟁점라이선스피, 반환의무가 없음), Minimum Guarantee(런닝로얄티의 최소 보장액의 성격으로 런닝로얄티의 선수금 형태임), Running Royalty(월매출액의 일정비율을 매월 수령함)로 구분하여 수령하고 있으므로 청구법인이 추가적인 기술지원 및 정상적인 서비스를 제공한다는 것은 쟁점라이선스피와는 별론으로 판단되며, 청구법인은 쟁점라이선스피를 계약기간동안 안분하여야 된다고 주장하면서 그것과 관련된 외국납부세액 공제를 일시에 공제받음으로서 논리적 일관성을 결여하고 있는 등 쟁점라이선스피는 실제 수령시점에 수익으로 인식하는 것이 타당하다.
(2) 2007.6.14 인정을 받은 기업부설연구소는 OOOOO OOO으로 구성되어 있으나, 2008년에는 기존의 연구팀이외에 OOO, OO, OO, OOO 팀 등이 추가로 구성되었으므로 새로운 부서를 신설한 것으로 보이는 점, 연구개발의 확대목적으로 새로운 부서를 설치하기 위해서는 2008.4.1 추가 임차한 OOOO 3층 및 4층을 14일 이내에 전담부서 추가신고를 이행하여야 하나 2008년 중에 추가신고를 이행한 사실이 없고 2009.3.4 신고하여 인정받은 점, 조세특례제한법 시행령 【별표6】에서는 연구․인력개발비 세액 공제 대상 인건비는 교육과학기술부장관(OOOOOOOOOOO OO)에게 신고한 기업내 『전담부서』에서 근무한 직원에 대한 인건비만이 공제대상임을 규정하고 있는 점, 1998.3.21 구 조세감면규제법 시행규칙제7조 제1항의 규정이 개정되면서 과학기술부장관에 대한 연구개발전담부서의 신고의무를 부여하여 기업부설연구소에 대한 세액공제요건 대상이 보다 구체적으로 한정되었고(국심 2004서1411, 2005.9.7.) 과학기술부장관이 세액공제의 실질적인 요건을 심사하도록 하는 것으로 판단되는 점(OOOOOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO) 등으로 보아 기 인정받았던 기업부설연구소외 별도의 기업부설연구소 설치 후 14일 이내에 변동신고 하지 않는 경우 기술개발촉진법 시행규칙 제7조 에 의해 인정받은 기업부설연구소라 볼 수 없으며, 연구ㆍ인력개발비 세액공제 적용여부는 기술개발촉진법상의 기업부설연구소의 존재여부, 연구원의 연구업무 종사여부에 따라 판단되어져야 하는 바, 감독기관에서 신고 및 인증절차를 요구하고 있으며, 2007.6.14 OOOOOOOO가 청구법인에게 기업부설연구소 인정서 교부시에도 “변경사항이 있는 경우 반드시 변경신고”를 하여야 하고 이를 해태시 세제상 불이익을 당할 수 있다는 경고까지 하고 있음에도 청구법인은 이를 이행하지 않아 실제 연구업무 이행여부를 확인하고자하는 감독기관의 감독을 받지 못한 점 등으로 보아 처분청의 과세처분은 잘못이 없다.
(3) 청구법인은 당초 연구․인력개발비에 대한 세액공제를 조세특례제한법 시행령 제9조 제2항 【별표6】의 1.가(자체기술개발)항목이 아닌 1.나(위탁 및 공동연구개발)항목으로 신청하였으나, 청구법인에 대한 세무조사시 공동연구개발 외주업체가 법․규정에 정한 연구소 및 전담부서 인가를 받지 못하여 세액공제가 부인되게 되자, 과세불복시 자체기술개발에 관련된 시범제작비용이라고 주장하고 있으며, 조세특례제한법 시행령【별표6】에 의한 시범제작에 소요되는 외주가공비는 자체기술개발인 전담부서에서 연구용으로 사용하는 견본품․부품․원재료와 시약류구입비(시범제작을 위한 외주가공비 포함)에 한정하는 것으로, 계약서의 명칭 및 내용 등으로 보아 시범제작이 아니라 제품개발을 의뢰한 것으로 위탁 및 공동기술개발비에 해당하는 것이고, 게임개발이 완료되어 수익이 발생하면 수입 분배내역까지 계약한 외주가공비를 시제품으로 인정하기는 어려우며, 청구법인이 주장하는 OOOO까지를 시제품 제작단계라고 한다면 2008년 총수입금액이 34,185백만원인 청구법인이 2008년도에만 총 3,458백만원이 투자된 거대한 시제품(게임)을 제작 단계없이 판매(서비스)한다는 주장이 되므로 쟁점위탁공동개발비는 조세특례제한법 시행령 제9조 제2항 【별표6】의 1. 가. 자체기술개발 ②에 정한 시범제작에 소요되는 외주가공비로 인정하기는 무리가 있다.
① 쟁점라이선스피를 용역 제공기간 동안 안분하여 각 사업연도의 익금에 산입하여야 하는지, 실제 수령한 사업연도의 익금에 산입하여야 하는지 여부
② 쟁점인건비가 연구․인력개발비에 대한 세액공제 대상 지출에 해당하는지 여부
③ 쟁점외주가공비가 연구․인력개발비에 대한 세액공제 대상 지출에 해당하는지 여부
(1) 쟁점① (가) 법인세법 제40조 【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다 제43조 【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행 에 따른다. (나) 법인세법 시행령 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설 등의 계약기간(그 목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설 등의 경우 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 재정경제부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다.
(2) 쟁점②, 쟁점③ (가) 조세특례제한법 제10조【연구․인력개발비에 대한 세액공제】① 내국인(제136조 제1항의 규정에 의한 소비성서비스업을 영위하는 내국인을 제외한다)이 2009년 12월 31일 이전에 종료하는 과세연도까지 각 과세연도에 연구 및 인력개발을 위한 비용 중 대통령령이 정하는 비용(이하 "연구ㆍ인력개발비"라 한다)이 있는 경우에는 다음 각 호에 따른 금액을 해당과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세에 한한다) 또는 법인세에서 공제한다.
1. 중소기업: 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액
① 연구개발 또는 문화산업 진흥 등을 위한 기획재정부령으로 정하는 전담부서(이하 “전담부서”라 한다)에서 근무하는 직원으로서 기획재정부령이 정하는 자의 인건비
① 다음의 기관에게 연구개발용역 등을 위탁함에 따른 비용 및 이들 기관과의 공동 연구개발을 수행함에 따른 비용 ㉲ 국내외 기업의 연구기관 또는 전담부서 (다) 조세특례제한법 시행규칙 제7조【연구ㆍ인력개발비의 범위】① 영 제8조제1항에 따른 영 별표 6의 제1호 가목에서 "전담부서"란 기술개발촉진법 시행규칙제7조에 따라 인정받은 기업부설연구소와 같은 규칙 제8조에 따라 교육과학기술부장관에게 신고한 기업내의 연구개발전담부서(이하 "전담부서"라 한다)를 말한다.
② 영 제8조제1항에 따른 영 별표 6의 제1호 가목①에서 "기획재정부령이 정하는 자"란 과학기술분야의 연구업무에 종사하는 연구요원 및 이들의 연구업무를 직접적으로 지원하는 자를 말한다. (라) 기술개발촉진법 제2조【정 의】이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. “기술개발”이라 함은 산업기술의 연구 및 그 성과를 이용하여 재료ㆍ제품ㆍ장치시스템 및 공정 등에 적용할 수 있는 새로운 방법을 찾아내는 활동을 말하며, 시범제작 및 공업화 중간시험의 과정까지를 포함한다. (마) 기술개발촉진법시행규칙 제7조【기업부설연구소의 신고 등】② 영 제15조제1항에 따라 기업부설연구소로 인정을 받으려는 자는 별지 제7호서식에 따른 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 협회장에게 제출(정보통신망에 의한 제출을 포함한다)하여야 한다.
1. 연구사업개요서 1부
2. 연구소의 조직 및 직원 현황 1부
3. 연구시설명세서 1부
4. 연구실 안전환경 조성에 관한 법률 제13조제2항 에 따라 작성한 안전 및 유지관리비 내역서(연구원 총수가 10인 이상인 기업부설연구소에 한한다)
5. 연구실안전환경조성에관한법률 제14조제1항 에 따라 가입한 보험의 가입증명서(연구원 총수가 10인 이상인 기업부설연구소에 한한다)
6. 중소기업자가 설립한 기업부설연구소임을 입증하는 서류(중소기업자가 설립한 기업부설연구소에 한한다)
7. 벤처기업자가 설립한 기업부설연구소임을 입증하는 서류(벤처기업육성에 관한특별조치법 제25조에 따른 확인서류를 말하며, 벤처기업자가 설립한 기업부설연구소에 한한다)
8. 제1항의 규정에 의한 연구기관의 연구원이 창업한 연구개발형 중소기업의 부설연구소임을 입증하는 서류 1부(연구기관의 연구원이 창업한 연구개발형 중소기업의 부설연구소에 한한다)
③ 협회장은 제2항의 규정에 의한 신고를 받고 기업부설연구소로 인정하는 때에는 별지 제8호서식에 의한 기업부설연구소인정서를 교부하여야 한다.
④ 영 제15조제1항의 규정에 의한 기업부설연구소의 신고에 관하여 그 밖의 필요한 사항은 과학기술부장관이 따로 정하여 고시한다.
(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 게임 소프트웨어를 개발한 후 게임유통회사들과 쟁점계약을 맺고 게임유통회사들을 통하여 청구법인이 개발한 게임을 해외의 게임 이용자(User)에게 제공하면서, 쟁점계약에 따라 그 대가에 대하여 쟁점라이선스피는 계약초기에 게임서비스 진행단계에 따라 계약의 시행일․오픈베타 서비스 개시일․상용 서비스 개시일부터 10영업일 이내에 일정금액을 일시불로 각각 수령하였으며, 쟁점라이선스피 이외에 게임유통회사들로부터 매월의 매출액에 따라 상용화 서비스 개시 이후 월매출액의 일정비율에 해당하는 금액을 로열티로 수령하였고, 월매출액이 기준금액을 초과할 경우 인센티브로 일정금액을 별도로 수취한 사실이 제출된 자료에 의해 나타난다. (나) 제출된 심리자료에 의하면, 청구법인은 쟁점라이선스피에 대하여 용역의 제공기간 동안(라이선스 사용기간) 정액법으로 안분하여 수익을 인식하는 것으로 회계처리후 별도의 세무조정은 하지 아니하였으며, 로열티는 게임유통회사들의 월매출액이 발생한 시점에 월매출액의 일정비율을 수익으로 인식하였고, 인센티브는 게임유통회사들의 월매출액이 기준금액을 초과하는 시점에 수익을 인식하였는바, 청구법인의 각 사업연도별 매출내역은 아래 <표1>과 같고, 쟁점라이선스피 전액에 상당하는 외국납부세액을 공제받음으로서 쟁점라이선스피를 안분계산할 경우에 비해 외국납부세액 274,234,630원{외국납부세액 과다(과소)공제액: 2006년 귀속 374,344,750원, 2007년 귀속 68,019,537원, 2008년 귀속 △168,129,654원}을 과다공제받은 것으로 나타난다. (다) 처분청은 청구법인에 대한 법인세 통합조사 결과에 따라 쟁점라이선스피에 대한 익금의 귀속시기를 실제 수령일로 보아 아래 <표2>와 같이 각 사업연도의 과세표준과 세액을 재계산하여 각 사업연도 법인세를 경정․고지하였다. (라) 청구법인은 쟁점계약 등과 같이 정해진 계약기간동안(3년) 게임을 사용할 수 있는 권한이 있는 게임유통회사들은 라이선스 계약을 재양도 할 수 있는 권리를 소유하지 않고 있으며, 일정한 계약기간의 종료와 동시에 게임과 관련된 권리가 소멸된다는 사실에 비추어 볼 때 쟁점계약은 사용에 대한 거래에 해당하고, 계약서 4조에 청구법인은 동 게임을 설치 운영하고, 상용화 및 보수유지하기 위하여 게임유통회사들에게 필요한 기술 및 교육을 제공하며, 게임을 해킹으로부터 보호하기 위한 서비스를 제공해야 한다고 규정되어 있으며, 계약서상 ‘the non-refundable License Fee’로 표기되어 있는 것은 청구법인의 귀책사유 없이 게임유통회사들이 계약기간 종료전에 일방적으로 계약을 해지하고 쟁점라이선스피의 반환을 청구할 수 없다는 뜻으로, 청구법인의 귀책사유(독점적 사용권의 침해, 기술지원의무 위반)로 게임유통회사들이 서비스를 이용하지 못하는 경우에는 계약서에 명시된 대로 쟁점라이선스피를 한도로 반환하게 되어 있는 등 라이선스 사용자가 특정기간 동안 사용할 권리를 갖는 경우에는 수익가득과정이 계약기간의 경과에 따라 완료되는 것으로 보기 때문에 쟁점라이선스피는 계약기간 의 경과에 따라 수익을 인식하여야 한다고 주장하는바, 청구법인이 게임유통회사들과 체결한 쟁점계약의 주요부분은 아래와 같다. " Licensee desires to obtain, and Licensor is willing to grant, an exclusive license to distribute and market the Game in the Territory (as defined in Article 1) under the terms and conditions of this Agreement. " 라이센 시는 본 계약의 조건과 조항에 따라 계약지역(1조에 정의되어 있음) 내의 게임의 유통 및 시판에 대한 독점 라이선스를 허락한다. 2.1 “ Licensor hereby grants to Licensee, subject to the terms and conditions contained in this Agreement, the exclusive, royalty-bearing and non-transferable license (the "License") for service, use, promotion, distribution and marketing of the Game to End Usersand to use the Technical Information for such purpose within the Territory. Unless explicitly approved in writing by Licensor, Licensee shall have no right to sublicense the rights granted under this Article 2 ” 라이센서는 본 계약에 포함된 용어와 조건이 적용되는 본 계약에 따른 라이센시에게 최종 사용자에게 제공되는 게임의 서비스, 용도, 홍보, 유통 및 마케팅라이센시 목적으로 하며 계약 지역 내의 목적라이센시 위한 기술 정보를 사용하기 위한 독점적이며, 로열티가 포함되며 양도불가능한 라이선스(“라이선스”)를 제공한다. 라이센서에게 서면으로 명시적으로 승인되지 않은 경우, 라이센시는 본 계약 2조에 따라 제공된 권리를 2차라이센스할 권리가 없다. 4.1 ～ 4.7 During the period commencing on the Effective Date and ending on the Open Beta Service launch date for the Taiwan Version, Licensor shall, without additional charge to Licensee, provide technical assistance reasonably requested by Licensee in the form of telephone consultation and written communications through fax and email, as appropriate, relating to the localization (i.e., Territory) of the Game for the Territory, provided that Licensee shall be responsible for providing, at its cost and expense, the necessary translations of the Game in Taiwan language. ～ 출시일을 기산일로 하여 대만어로 된 오픈 베타 서비스 출시일을 종료일로 하는 기간동안, 라이센서는 라이센시에게 추가 비용을 부담하지 않고 계약지역에 대한 게임의 현지화(예, 계약지역)와 관련된 적절한 팩스와 이메일을 통해 전화 자문과 서면 통신의 형태로 라이센시가 합리적으로 요청한 기술적 지원을 제공한다. 단, 라이센시는 자신이 비용을 부담하고 지출을 행함으로써 대만어로 된 게임의 필요한 번역본을 제공할 책임을 부담한다. ～ 5.1 Licensee agrees to pay to Licensor the non -refundable License Fee in three (3) Installment Payments as follows: 라이센시는 다음과 같이 3회의 분할 지급방식으로 상환불가능한 라이선스 비용을 라이센서에게 지급할 것에 동의한다. (마) 사실관계 및 쟁점계약 등을 살펴보면, 청구법인은 게임유통회사들과 라이선스 제공계약을 체결하고 그 대가를 쟁점라이선스피와는 별도로 로열티와 인센티브로서 매출액의 일정비율로 수수하고 있는바, 계약서 4조와 같이 게임을 설치 운영하고, 게임유통회사들에게 필요한 기술 및 교육을 제공하며, 게임을 해킹으로부터 보호하는 등 추가적인 기술지원 및 정상적인 서비스를 제공하여야 하는 것은 쟁점라이선스피와는 별개로 보이는 점, 쟁점계약 체결시 쟁점라이선스피에 대하여 반환의무가 없는 판권부여 대가(the non-refundable License Fee)로 표기된 점, 쟁점라이선스피는 로열티 수익의 10%에도 미치지 못하는 소액으로 일정금액을 선지급 받은 확정금액으로 보이는 점, 쟁점계약에 따라 로열티 등과는 별도로 금액이 확정된 대가를 쟁점라이선스피 명목으로 실제 수령한 점, 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는 점 등으로 보아 쟁점라이선스피는 계약기간 의 경과에 따라 수익을 인식하기 보다는 실제 수령한 사업연도의 익금에 산입하여야 할 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 쟁점라이선스피에 대하여 청구법인이 실제 수령한 사업연도의 익금으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 제출된 심리자료에 의하면 청구법인은 OOOO OOO (O)OOOOOO OO OOO OOOOOO를 설립하고 동 연구소를 기술개발 촉진법 시행규칙 제7조 에 의한 기업부설연구소로 인정받기 위해 2007.5.10. OOOOOOOOOO에 기업부설연구소를 신고(연구소 인원 31명)하여 2007.6.14. 기업부설연구소로 인정받았으며, 기업부설연구소인정서 번호는 OOOOOOOOOO로 나타난다. (나) 청구법인은 2008사업연도 중 OOOO OOO OOO OOOOO, OOOOOOOOO OOOOOOOOOO에 연구소 소재지 변경신고(OOOO OO O OOOO OO, OO)를 하여, 2009.4.9. 소재지변경 인정을 받았으며, 2009.6.16.에는 연구소 인원에 대하여 95명으로 변경신고를 하였는바, 기업부설연구소인정서 번호는 OOOOOOOOOO로 최초 인정시와 동일하며, 변경된 기업부설연구소 인정서에 의하면 최초 인정일은 2007.6.14., 변경내역에 2009.4.9. 소재지 변경으로 기재되어 있다. (다) 제출된 심리자료에 의하면 청구법인의 기업부설연구소 연구팀별 프로젝트와 연구내역 및 연구개발장소별 인원 및 인건비는 아래 <표3> 및 <표4>와 같다. (라) 기업부설연구소의 총인원 2007년말 기준 88명, 2008년말 기준 114명중, 청구법인의 그중 2007년 44명, 2008년 95명에 대하여 연구ㆍ인력개발비 세액공제대상으로 신고하였으며, 처분청은 2008년 연구ㆍ인력개발비 공제대상으로 신고한 인건비 중 <표4>의 3층 인원 36명, 1,149,747,276원(쟁점인건비)의 공제를 부인한 것으로 나타난다. (마) 살피건대, 처분청은 기 인정받았던 기업부설연구소 외 별도의 기업부설연구소 설치 후 14일 이내에 변동신고 하지 않는 경우 기술개발촉진법 시행규칙 제7조에 의해 인정받은 기업부설연구소라 볼 수 없으므로 2008년 연구ㆍ인력개발비 공제대상으로 신고한 인건비 중 3층 인원 36명에 대한 쟁점인건비는 연구ㆍ인력개발비 공제대상이 아니라는 의견이나, 2008년에 임차한 OOOO 3층에 대해 2009.3.4. OOOOOOOOOO에 신청하여 인정받은 기업부설연구소인정서 번호가 OOOOOOOOOO로 2007.6.14. 최초 인정시와 동일하고, 변경내역에 소재지 변경으로 기재되어 있으며, 추가된 연구팀의 연구개발내용이 게임별 Tool개발, 그래픽리소스 및 프로그램리소스 개발 등으로 당초 기업부설연구소 인정받을 때와 유사한 점 등으로 보아, 청구법인은 연구원 수 및 프로젝트가 증가함에 따라 기존의 OOOO 2층의 공간부족으로 2008년에 OOOO 3층을 추가로 임차한 것으로 보이므로 기업부설연구소의 신설이라기 보다는 기존연구소의 일부로써 면적 및 인원 확장에 따른 소재지 변경으로 보이고, 기술개발관련 비용에 대한 위험부담을 경감시키고자 하는 법령의 취지 등으로 보아 조세특례제한법 제10조 의 연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제를 적용하기 위한 연구요원은 ‘과학기술분야의 연구업무에 종사하는 연구요원 및 이들의 연구업무를 직접적으로 지원하는 자’를 대상으로 하는 것으로 같은 법 시행규칙 제6조 제1항에 의한 기업부설연구소 또는 연구개발전담부서 확인을 받은 이후 실질상 전업적으로 연구개발 관련 업무에 종사한 직원을 포함하는 것이므로 쟁점인건비는 연구ㆍ인력개발비 공제대상으로 보인다. 따라서, 기 인정받았던 기업부설연구소와는 별도로 기업부설연구소를 설치 후 14일 이내에 변동신고 하지 않는 경우라 하여 쟁점인건비에 대해 연구․인력개발비 세액공제를 부인한 처분청의 과세처분은 잘못된 것으로 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구법인의 외주가공 계 약서에 의하면, 서비스란 게임을 이용자에게 판매 복제 전송 배포 및 제공하는 모든 형태의 온․오프라인 사업으 로 용어를 정의하고 있어 서비스단계는 제작단계라기 보다는 판매단계에 해당하는 것으로 판단되는 점, OOOO까지를 시제품 제작단계라고 한다면 2008년 총수입금액이 34,185백만원인 청구법인이 2008 년도에만 총 3,458백만원이 투자된 거대한 시제품을 제작단계없이 판매(서비스)한다는 주장이 되는 점 등으로 보아 게임기획단계까지가 시제품에 해당되고, 조세특례제 한법 시행령 별표6에 의한 시 범제작에 소요되는 외주가공비 는 자체기술개발인 전담부서에서 연구용으로 사용하는 견본품 ․ 부품․원재료와 시약류구입비(시범제작을 위한 외주가공비 포함)에 한정 하는 것으로, 계약의 명칭 및 목적이 상호 공동제작으로 되어있는 점, 온라인게임의 클라이언트 및 서버 프로그램을 비롯하여 시스템 운 영과 게임스토리 등 온라인게임의 전반에 관하여 외주업체가 제작하는 것으로 보이는 점, 청구법인에게 일정기간 내 개발계획서 제출과 OOOOO OOO O O OO, OOOOOOO 버전을 제공하는 점, 게임에 대한 기획의 역할, 그래픽의 역할, 프로그래밍의 역할 및 기타 게임제작을 위해 필요한 역할이 외주업체에게 주어진 점 등으로 볼 때 시범제작으로 보기는 어려우며 계약서에 게임서비스에 따른 수익금액의 분배 및 정산에 있어 국내 매출의 경우와 해외매출의 경우 별도의 비율에 의한 수익분배금을 명시 하고 있는 점 등으로 보아 시범제작이 아니라 제품개발을 의뢰한 것으로 위탁 및 공동기술개발비에 해당한다는 의견이다. (나) 청구법인이 외주업체들과 체결한 외주가공계약서의 주요내용은 다음과 같다. 1) 용어의 정의에 대하여 보면, “게임”이라 함은 PC용 온라인 게임으로서 게임 서버 프로그램 및 클라이언트 프로그램 전반, 게임 시스템, 스토리, 로고 및 심볼, 그래픽영상, 음향 등 일체의 부속적 내용이 포함된 결과물을 의미하고, “서비스”라 함은 게임을 이용자에게 판매․복제․전송․배포 및 제공하는 모든 형태의 온․오프라인 사업을 말하며, “OOOOO OOO”라 함은 이용자를 대상으로 게임에 관한 퍼블리싱 서비스의 안정성을 목적으로 한 테스트로 오픈베타 서비스 전에 진행되는 테스트서비스를 말하고, “오픈베타 서비스”라 함은 이용자들을 대상으로 게임에 관한 테스트, 홍보 및 회원모집을 목적으로 제공되는 무료서비스를 말하며, “공개버전”이라 함은 오픈베타 서비스를 진행할 수 있는 단계의 게임을 말하는 것으로 되어있다. 2) 게임제작에 대한 역할 구분과 관련된 조항을 보면, 청구법인은 게임 소스를 제공하고, 외주업체는 게임에 대한 제작계획을 청구법인과 협의 후 문서로 제출하여야 하며, 게임에 대하여 프로듀싱의 역할, 그래픽의 역할, 프로그래밍의 역할 및 기타 게임 제작을 위해 필요한 역할을 충실하게 수행하고, 게임의 제작기간 동안 게임개발에 대한 진행사항을 월 1회 이상 정기적으로 청구법인에게 보고 및 서면 제출하며, 청구법인이 제시하는 보완 및 시정사항을 게임제작에 반영토록 하는 내용 등으로 되어있다.
3. 소유권 및 저작권 관련 조항을 보면, 외주업체가 게임의 제작을 위하여 제공한 모든 결과물 및 리소스, 계약의 해제, 해지 또는 취소 등으로 인해서 사업(공동사업으로 표기된 경우도 있다) 진행이 불가한 경우 그 시점까지 개발된 게임의 소유권 및 저작권 등을 포함한 게임에 대한 모든 소유권 및 저작권 등은 청구법인에게 귀속하는 내용 등으로 되어있다. 4) 제작비 및 제작비 결제방법 관련 조항을 보면, 공개버전 제공 및 Quality Approval(QA) 승인 완료일 이후 일정기간내에 일정금액을 지급하며, 공개버전의 QA과정 통과를 게임제작이 완료된 것으로 보는 내용 등으로 되어있다.
5. 게임의 서비스 및 수익금액의 분배 관련 조항을 보면, 게임의 서비스에 따른 계약기간은 유료화서비스 개시일 이후 3년(해지통보 없을시 1년씩 연장)으로 하며, 청구법인은 시스템 구매․설치․운영, 서비스운영․고객지원, 웹페이지 제작․운영, QA진행, 유료화 등을 진행하고, 외주업체는 클라이언트 프로그램 개발, 시스템․서비스 운영 및 유료화에 필요한 기술지원, 웹 컨텐츠 자료 제공, 홍보용 게임 이미지 및 동영상에 필요한 자료제공, 게임에 대한 유지 및 업데이트 등의 책임이 있으며, 온라인상 발생하는 게임의 유료화 서비스와 오프라인상의 게임서비스와 관련하여 발생하는 순매출에 대하여 국내와 해외를 구분하여 일정비율로 수익을 분배하는 방식 또는 오픈베타 서비스 이후 청구법인은 게임의 서비스를 위하여 시스템 구매․설치․운영, 서비스운영․고객지원, 웹페이지 제작․운영, Payment & Billing 구축․운영, 온ㆍ오프라인 마케팅, 홍보, PC방 영업, QA진행, 유료화 등을 진행하며, 외주업체는 일정기간(오픈베타서비스 개시일로부터 1년 6개월) 필요한 기술 및 인력을 투입하여 청구법인이 게임에 대한 개발사 및 퍼블리셔의 역할을 원활히 할 수 있도록 충분히 지원하고, 클라이언트 프로그램, 시스템․서비스 운영 및 유료화에 필요한 기술지원, 웹 컨텐츠 자료 제공 등의 책임이 있고, 청구법인은 외주업체에게 게임 유료화 서비스 등에 대해 유료화 이후 일정기간(3년) 수익분배금을 지급하는 방식 등으로 되어있다. (다) 온라인게임 개발 관련 시제품의 단계에 대한 유관기관(OOOOOOO)O OO(OOOOOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO)은 다음과 같다.
1. 온라인게임 등 소프트웨어 제품을 완제품으로 시장에 서비스하기 전에 시행하는 테스트는 두단계가 있는바, OOOO은 개발 초기 성능이나 사용성 등을 평가하기 위해 테스터나 개발자를 위한 회사 내부 테스트용 버전을 말하고, 베타버전은 소프트웨어나 하드웨어 제품이 출시되기 전에 일반인에게 무료로 배포하여 제품 테스트와 오류 수정에 사용하는 제품을 말하며, 베타버전은 다시 세부적으로 제한된 인원에게만 테스트를 진행하는 OOO OO OOO와 일반인에게 공개하는 오픈 베타 테스트로 나뉘고, 오픈베타 테스트는 클라이언트 및 서버환경 등 게임서비스의 안정성 확보를 위한 테스트에 해당하며, 테스트 후 나타난 문제점들을 보완하여 최종 완성판을 출시한다.
2. 온라인 게임의 시제품이란 일반 이용자들에게 정식으로 서비스하기 전에 개발진행중인 게임물로서 일반적인 유료․상용화가 되지 않은 테스트 상태를 말하는 것으로 오픈베타 테스트 중 유료서비스를 제외한 단계까지가 시제품에 해당한다. (라) 게 임 제작과정에서 역할 분담과 관련하여, 청구법인은 게임의 기본컨셉 및 수익창출 아이템과 게임제작의 방향성 및 기본골격을 설정하고, 외주업체는 기설정된 컨셉 및 게임성과 청구법인이 제공하는 게임소스에 따라 시제품을 제작하며, 게임소스 및 서버프로그램 등은 게임개발의 핵심부분으로 외주업체에 맡길 수 없고, 외주업체는 기술력이 부족 등으로 단순 프로그래밍 작업 등을 수행한 것으로 외주업체의 핵심업무는 청구법인이 제공한 게임소스 및 게임설계도에 따라 게임클라이언트를 가공하는 것이라 며 청구법인은 아래와 같이 개발기획서, 소스 등을 제시하였다. 1) 맵별 미션오브젝트, 화면리스트 및 각 화면 모양, 배경음악의 종류 및 설정, 캐릭터의 이동형태, 무기 종류 및 구체적인 모양, 게임아이템의 종류, 사용, 표시 등에 대한 모든 사항, 맵의 구체적인 구조, 게임 플레이시 캐릭터의 구체적인 움직임 등
2. 게임의 모드 및 모드별 구체적인 승리조건, 사용키의 정의, 등장인물 설명, 수정요청 목록, 이용자들간 메신저 이용방법 및 팝업창의 모양, 기타 구체적인 리소스 등 (마) 살피건대, 처분청은 외주업체 들과의 계약의 명칭 및 내용, 수익금액의 분배 및 정산조항 등으로 보아 쟁점외주가공비는 위탁 및 공동기술개발비에 해당한다는 의견이나, 조세특례제한법 시행령 제9조 제2항 【별표6】에 연구․인력개발비세액공제를 적용받는 비용은 자체연구개발을 위해 전담부서에서 “연구”용으로 사용하는 견본품ㆍ부품ㆍ원재료와 시약류구입비(시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함)로 규정되어 있으며, “연구”라 함은 기술개발촉진법 제2조 제1호 의 “기술개발”을 말하고(기본통칙 9-8…1 제2항 참조), “기술개발”이라 함은 산업기술의 연구 및 그 성과를 이용하여 재료ㆍ제품ㆍ장치시스템 및 공정 등에 적용할 수 있는 새로운 방법을 찾아내는 활동으로 시범제작 및 공업화 중간시험의 과정까지를 포함하는 것이므로, 시범제작에 소요되는 외주가공비는 연구개발전담부서에서 자기의 비용과 책임으로 지출되는 비용으로서 상품화개발 등을 위한 시범제작 및 공업화 중간시험의 과정까지 소요되는 외주가공비를 포함하는 것이라 할 것인바, 기술개발비용은 지출과 동시에 사외로 완전히 유출된다는 점에서 오히려 설비투자보다 위험내재요인이 더욱 많을 수 있어 기술개발이 위축되지 않도록 하기 위하여 도입하여 시행하고 있는 연구ㆍ인력개발비 세액공제제도의 취지(국심2007서1000, 2008.8.29), 당사자들간 약정된 비용 분담 비율에 의하여 비용을 공동으로 분담하거나 그 결과물에 대한 권리를 공동으로 소유하는 약정 등이 없이 청구법인이 게임개발과 관련된 책임과 위험을 부담하며, 게임에 대한 모든 소유권 및 저작권을 보유하는 점, 외주업체는 설정된 컨셉 및 청구법인이 제공하는 게임소스 등에 따라 단순히 프로그래밍 등의 과정을 통하여 시제품을 제작하는 것으로 보이고, 청구법인은 검수절차를 통해 동 시제품의 폐기 및 진행 여부를 결정하는 점, 공개버전까지는 게임제작이 완료된 것으로 보아 외주업체에게 게임의 공개버전까지의 제작대가를 지급 하고, 유료화 서비스 이후에는 일정기간 외주업체가 클라이언트 프로그램 개발, 시스템․서비스 운영 및 유료화에 필요한 기술 및 인력 등을 지원하며, 수익분배를 하도록 되어있어 계약서상 수익분배조항은 상용화 이후 외주업체의 기술 및 인력지원 용역에 대한 별도의 대가를 지급하는 조항으로 보이는 점, 온라인 게임의 시제품은 일반 이용자들에게 정식으로 서비스하기 전에 개발진행중인 게임물로서 일반적인 유료 상용화가 되지 않은 테스트 상태를 말하는 것으로 유료서비스를 제외한 오픈베타 테스트 단계까지는 시제품에 해당하는 점, 외주업체들과의 계약서상 “ 오픈베타 서비스”라 함은 이용자들을 대상으로 게임에 관한 테스트, 홍보 및 회원모집을 목적으로 제공되는 무료서비스를 말하는 것으로 정의된 점 등을 고려하여 볼 때, 쟁점외주가공비는 위탁 또는 공동개발에 사용된 비용이라기 보다는 시제품 제작에 소요되는 외주가공비로서 연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제 대상에 해당한다 할 것이다. 따라서, 처분청이 게임개발과 관련하여 외주업체에게 지급한 쟁점외주가공비를 조세특례제한법상 연구ㆍ인력개발비 세액공제 대상이 아니라 하여 청구법인에게 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.