쟁점주식이 상속개시일로부터 6월이 경과한 시점에 증여가 되었으므로 상속세 과세가액 불산입 대상에 해당하지 않음

심판청구를 기각한다. 이 유

• 가. 청구인들은 2009.4.22. 피상속인 정○○○의 사망으로 상속이 개시되어 2009.10.28. 상속세 과세표준신고를 하면서 상속재산가액을 3,655,188,452원으로, 상속세 과세가액을 2,065,343,859원으로, 과세표준을 873,229,240원으로 하여 상속세 181,771,890원을 납부하였다.
• 나. 처분청은 2010년 5월경 청구인들에 대하여 상속세 조사를 실시하고, 피상속인이 ‘상장 즉시 대구광역시 ○○○에 소재한 ○○○에 기부하여 줄 것’을 요청하면서 사망전인 2003.3.4. 및 2008.2.19.자로 주식기부각서 및 주식기부증서를 주식발행법인인 주식회사 ○○○에게 제출하였다는 ○○○ 발행의 비상장주식 370,318주(이하 “쟁점주식”이라 한다)가 상속재산에 해당됨에도 청구인들이 이에 대하여 상속세 신고를 누락한 것으로 보아 쟁점주식의 평가액 1,519,318,000원을 상속재산에 가산하는 등 상속재산가액을 5,347,363,498원으로, 상속세 과세가액을 3,087,202,148원으로, 과세표준을 1,866,437,392원으로 각각 조정하여 2010.7.15. 청구인들에게 2009.4.22. 상속분 상속세 500,561,950원을 추가로 경정·고지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2010.8.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 피상속인은 이 건 상속개시일 이전인 2003.3.4. 및 2008.2.19.자로 쟁점주식의 기부각서 및 기부증서와 증권카드 및 도장 등을 쟁점주식의 발행법인인 ○○○에 제출하면서 쟁점주식이 상장될 경우 쟁점주식 및 이와 관련된 재산상의 권리를 ○○○에 기부하여 줄 것을 요청하였고, 쟁점주식은 피상속인이 사망한 날(2009.4.22.) 이후인 2010.1.22. 코스닥시장에 상정되어 2010.2.22. ○○○에 기부되었는바, 청구인들은 이 건 상속세 조사당시까지 피상속인이 상속개시일 이전에 쟁점주식을 기부한 사실을 알지 못하였고, 각서의 내용대로 쟁점주식이 ○○○에 전량 기부되어 청구인들은 쟁점주식에 대하여 어떠한 권리행사도 하지 아니하였으며, 피상속인이 생전에 증여계약을 체결하고 그 소유권을 이전하기 전에 사망한 쟁점주식은 증여채무 이행중인 재산에 해당되고, 청구인들의 입장에서는 재산을 실지 상속받지 않았음에도 상속세를 부담하게 되었을 뿐만 아니라 상속개시 후 수증자가 부담한 증여세를 기납부세액으로 공제하지도 못함으로 이중과세의 문제가 발생한다 하겠으며, 이러한 경우에는 피상속인이 사망함으로써 효력이 발생하는 사인증여와 동일하게 수증자에게 상속세만 과세하도록 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제1조 제1항이 2003.1.1. 개정된 점에 비추어, 쟁점주식의 실지 귀속자인 ○○○가 납세의무자이라 할 것이나 ○○○는 공익법인이므로 상속세 과세가액 불산입 대상에 해당된다 할 것인데, 처분청이 상속개시시점에 증여가 이행되지 아니하였다는 사유만으로 쟁점주식의 가액을 상속세 과세가액에 가산하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 실질과세의 원칙에 비추어 부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인들이 2003.3.4. 제출한 각서 및 2008.2.19. 제출한 기부증서에 의하면 피상속인은 쟁점주식이 코스닥시장에 상장된 후 ○○○에 기부하여 줄 것을 요청한 내역이 나타나는 바, 이는 “코스닥시장에 상장”이라는 정지조건부 증여로민법제147조에서 정지조건 있는 법률행위는 조건이 성취한 때(상장된 때)로부터 그 효력이 발생한다고 명시하고 있어 쟁점주식의 증여시기는 조건이 성취되어 명의 이전된 2010.2.27.이며, 상속개시일 현재 쟁점주식의 ○○○ 기부는 상장이라는 조건이 성취하지 아니한 상태이므로 증여채무 이행중인 재산으로도 볼 수 없다 하겠고, 상속세 납세의무자는 상증법 제3조에서 상속인 및 수유자(유증 및 사인증여를 받은 자)로 규정하고 있는데, 쟁점주식은 피상속인 정○○○의 각서 및 주식 기부증서에 의하여 증여되었는바, 이는 피상속인의 사망을 원인으로 효력이 발생하는 유증이나 사인증여에 의하여 ○○○가 쟁점주식을 취득한 것이 아니고 상속세 신고기한이 경과하여 조건성취 이후 쟁점주식을 취득하였으므로 ○○○는 수유자가 아니며 또한 상속세 납세의무자에 해당하지 아니한다 할 것이다. 또한, 청구인들이 주장하는 상증법 제16조의 적용요건은 상속세 신고기한(상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지) 이내인 2009.10.31.까지 공익법인에 출연한 재산에 한하여 상속세 과세가액에 산입하지 아니하는 것이며, 청구인은 부득이한 사유도 없이 출연시한을 경과한 2010.2.27. ○○○에 기부하여 쟁점주식은 상속세 과세가액 불산입 대상이 아니기 때문에 처분청이 쟁점주식의 평가액을 상속세 과세가액에 가산하여 청구인들에게 이 건 상속세를 부과한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점주식을 피상속인이 생전에 공익법인에게 증여한 재산 내지는 상증법 제16조의 공익법인 출연재산 또는 같은 법 제17조의 공익신탁재산 등으로 보아 상속세 과세가액에서 제외할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제14조 【실질과세】 ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다.

(2) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제1조【상속세 과세대상】① 상속[유증(遺贈), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호의 규정에 의한 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 당해 증여를 포함한다. 이하 같다) 및 민법제1057조의 2의 규정에 의한 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각호의 1에 해당하는 상속재산이 있는 경우에는 그 상속재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 상속세를 부과한다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 자(이하 “거주자”라 한다)의 사망의 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)

② 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 정의 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제3조【상속세 납부의무】① 상속인(민법 제1000조ㆍ제1001조ㆍ제1003조 및 제1004조의 규정에 의한 상속인을 말하며, 동법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자 및 동법 제1057조의 2의 규정에 의한 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자(사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 “수유자”라 한다)는 이 법에 의하여 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 비율에 따라 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 및 수유자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.

③ 제1항의 규정에 의한 상속재산에는 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산하는 증여재산중 상속인 또는 수유자가 받은 증여재산을 포함한다. 제14조【상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 등】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

3. 채무(상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무를 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다.

2. 당해 상속재산을 목적으로 하는 유치권ㆍ질권ㆍ전세권ㆍ임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다)ㆍ양도담보권 또는 저당권으로 담보된 채무

3. 피상속인의 사망당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 비치ㆍ기장한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이어야 한다. 제16조【공익법인 등의 출연재산에 대한 상속세과세가액불산입】① 상속재산중 피상속인 또는 상속인이 종교ㆍ자선ㆍ학술 기타 공익을 목적으로 하는 사업을 영위하는 자(이하 “공익법인 등”이라 한다)에게 출연한 재산의 가액에 대하여는 제67조의 규정에 의한 신고기한(상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 종료된 날이 속하는 달의 말일부터 6월을 말한다)이내에 출연한 경우에 한하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 내국법인의 의결권있는 주식 또는 출자지분(이하 이 조와 제48조, 제49조 및 제78조 제4항ㆍ제7항에서 “주식 등”이라 한다)을 출연하는 경우로서 출연하는 주식 등과 다음 각 호의 어느 하나의 주식 등을 합한 것이 당해 내국법인의 의결권있는 발행주식총수 또는 출자총액(이하 이 조와 제48조ㆍ제49조 및 제63조 제3항에서 "발행주식총수 등" 이라 한다)의 100분의 5[대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 공익법인 등으로서 제50조 제3항에 따른 외부감사, 제50조의 2에 따른 전용계좌의 개설 및 사용과 제50조의 3에 따른 결산서류등의 공시를 이행하는 공익법인 등(이하 “성실공익법인 등”이라 한다)에 출연하는 경우에는 100분의 10]를 초과하는 경우에는 그 초과하는 가액을 상속세과세가액에 산입한다.(단서 생략)

③ 제1항의 규정에 의하여 상속세과세가액에 산입하지 아니한 재산 및 그 재산에서 생기는 이익의 전부 또는 일부가 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자에게 귀속되는 경우에는 대통령령이 정하는 가액을 상속인 및 그와 특수관계에 있는 자가 상속받은 것으로 보아 당해 상속세과세가액에 산입하여 즉시 상속세를 부과한다.

④ 제1항 내지 제3항에 규정된 공익법인 등의 범위, 상속재산의 출연방법，발행주식총수 등의 100분의 5(성실공익법인등에 해당하는 경우에는 100분의 10)를 초과하는 가액의 계산방법, 성실공익법인등의 판정방법, 상호출자제한기업집단과 특수관계에 있지 아니하는 공익법인 등의 범위, 당해 공익법인 등의 출연자와 특수관계에 있지 아니하는 내국법인의 범위, 출연자와 특수관계에 있는 자의 범위，상속인과 특수관계에 있는 자의 범위 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제17조【공익신탁재산에 대한 상속세과세가액 불산입】① 상속재산중 피상속인 또는 상속인이 신탁법제65조의 규정에 의한 공익신탁으로서 종교ㆍ자선ㆍ학술ㆍ기타 공익을 목적으로 하는 신탁(이하 이 조에서 “공익신탁”이라 한다)을 통하여 공익법인 등에 출연하는 재산의 가액은 상속세과세가액에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 공익신탁의 범위ㆍ운영 및 출연시기 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 【공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등】① 법 제16조 제1항의 규정에 의한 상속세 과세표준 신고기한(이하 “상속세 과세표준 신고기한”이라 한다)까지 그 출연을 이행하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 사유가 종료된 날부터 6월까지 그 출연을 이행하여야 한다.

1. 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우

2. 상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되는 경우 (4) 민법 제147조 【조건성취의 효과】① 정지조건있는 법률행위는 조건이 성취한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 해제조건있는 법률행위는 조건이 성취한 때로부터 그 효력을 잃는다.

③ 당사자가 조건성취의 효력을 그 성취전에 소급하게 할 의사를 표시한 때에는 그 의사에 의한다. 제148조【조건부권리의 침해금지】조건있는 법률행위의 당사자는 조건의 성부가 미정한 동안에 조건의 성취로 인하여 생길 상대방의 이익을 해하지 못한다. 제149조【조건부권리의 처분등】조건의 성취가 미정한 권리의무는 일반규정에 의하여 처분, 상속, 보존 또는 담보로 할 수 있다. (5) 신탁법 제3조 【신탁의 공시】① 등기 또는 등록하여야 할 재산권에 관하여는 신탁은 그 등기 또는 등록을 함으로써 제삼자에게 대항할 수 있다. ② 유가증권에 관하여는 신탁은 대통령령의 정하는 바에 의하여 증권에 신탁재산인 사실을 표시하고 주권과 사채권에 관하여는 또한 주주명부 또는 사채원부에 신탁재산인 사실을 기재함으로써 제삼자에게 대항할 수 있다. 제51조【수익자의 이익향수】① 신탁행위에 의하여 수익자로 지정된 자는 신탁이익의 향수를 승낙한 것으로 추정하여 신탁이익을 향수한다. 단, 신탁행위에 특별한 정함이 있는 경우에는 그 정함에 의한다. 제56조【신탁의 해지】위탁자가 신탁이익의 전부를 향수하는 신탁은 위탁자 또는 그 상속인이 언제든지 해지할 수 있다. 이 경우에는 민법 제689조제2항 의 규정을 준용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인이 2003.3.4. 작성하여 ○○○에 제출하였다는 주식 기부각서에는 “피상속인이 소유한 ○○○의 주식 32,000주 및 이와 관련한 모든 재산상의 권리를 회사가 유가증권시장 또는 코스닥시장에 상장시 전량을 ○○○에 기부하여 주기 바란다.”는 내용이 기재되어 있고, 증권계좌카드와 거래도장을 첨부한 것으로 기재되어 있다.

(2) 피상속인이 2008.2.19. 작성하여 ○○○에게 제출하였다는 주식 기부증서에는 “피상속인이 소유한 ○○○의 주식 370,218주 및 이와 관련한 재산상의 권리를 회사가 유가증권시장 또는 코스닥시장에 상장시 전량을 ○○○에 기부하여 주기 바란다.”는 내용이 기재되어 있다.

(3) 위의 주식기부증서를 근거로 ○○○은 2010.2.27. 보관중인 피상속인의 증권거래카드를 이용하여 ○○○증권의 증권계좌(009-11-061)에서 ○○○의 증권계좌(009-11-157)로 쟁점주식이 대체하는 방식으로 기부한 것으로 나타난다.

(4) 처분청이 청구인들에 대한 상속세 조사를 실시한 뒤 작성한 조사종결복명서를 보면, ○○○은 코스닥등록을 위하여 2009.9.29. 금융위원회에 유가증권신고를 하였고, 처분청은 유가증권신고 직전 6월 이내 상속이 개시되어 공모가격(4,100원)으로 쟁점주식의 주당 가액을 평가하여 상속재산가액에 가산하는 것으로 결정한 내용이 나타난다.

(5) 이상의 사실관계를 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식을 증여채무가 이행중인 자산이므로 쟁점주식의 상속세 납세의무자는 ○○○로 보아야 하며, 공익법인에 출연한 재산으로서 상속세과세가액 불산입대상에 해당된다고 주장하나, 증여계약은 증여자가 증여의 의사표시를 하고 수증자가 이를 수락함으로서 이루어지는 쌍무계약이라 할 것인데, 피상속인이 작성한 각서와 주식기부증서를 보면 수증자인 ○○○가 포함되어 있지 아니한 채 피상속인이 쟁점주식의 발행법인인 ○○○에게 기부의 의사표시를 하였을 뿐이므로 당해 기부증서를 작성한 것만으로 곧바로 증여가 이루어졌다고 보기는 어렵다 하겠고, 주식 기부증서의 내용도 ○○○이 주식을 상장하는 시점에서 이를 ○○○에 기부하도록 하였으므로 이는 정지조건부 증여계약으로서 민법147조의 규정에 의하여 조건이 성취된 때 비로소 효력이 발생한다 하겠으므로 쟁점주식을 증여채무가 이행중인 재산으로 보기는 어렵다 하겠다. 또한, ○○○가 종교를 목적으로 하는 단체이므로 상증법 제16조의 공익법인에는 해당된다 할 것이지만, 피상속인이 사망한 날(2009.4.22.)로부터 상속세 과세표준 신고기한(6월)까지 출연을 이행하여야 할 것인데, 상속개시일로부터 6월이 경과한 2010.2.27. ○○○에 실제 증여가 이루어졌으므로 상속세 과세가액 불산입 대상에 해당되지 아니한다고 보이며, 이 건 신탁행위의 수탁자인 ○○○이 신탁법에 의하여 공익신탁의 허가를 받거나 공적 증거력이 인정되는 서류에 의하여 이를 확인받은 사실도 없어 이 건 신탁이 과세특례가 인정되는 상증법 제17조의 공익신탁에 해당된다고 보기도 어려운 것으로 판단된다. 따라서, 이 건 처분청이 쟁점주식의 평가액을 상속세 과세가액에 가산하여 청구인들에게 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.