쟁점금액은 당초부터 과세표준이 되지 아니하는 금액에 해당된다고 보이는 점 등을 고려할 때, 과소신고가산세 전액을 취소하여야 한다는 청구주장은 받이들이기 어려움
쟁점금액은 당초부터 과세표준이 되지 아니하는 금액에 해당된다고 보이는 점 등을 고려할 때, 과소신고가산세 전액을 취소하여야 한다는 청구주장은 받이들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) (본안심리 여부) 처분청은 이 건 제2차 처분시 과세된 과소신고가산세에 대하여 과세처분일부터 90일 이내에 불복청구를 하지 아니하고, 제2차 처분에 대한 심판결정에 따라 처분청이 제4차 처분을 한 날부터 90일 이내에 불복청구를 한 것은 불복청구기한이 경과한 위법한 청구에 해당된다는 의견이나, 제2차 처분에 대한 불복시 청구취지가 부과처분 전액의 취소결정을 구하는 것이었고, 조세심판원의 결정취지가 그 중 일부 처분을 취소하여 정당한 법인세액을 재계산하고 정당한 법인세액을 초과하는 부분을 감액경정하라는 것이었으므로 법인세에 포함된 과소신고가산세도 정당한 세액을 초과하는 세액을 감액경정하지 아니하였다면, 그 자체로 심판결정에 따르지 아니한 새로운 처분에 해당하여 다시 심판청구를 할 수 있으므로 제4차 처분일(2010.4.22.)부터 90일 이내에 제기된 이 건 심판청구는 적법한 심판청구에 해당된다.
(2) (본안내용) 구 법인세법 제76조 에서 과소신고가산세의 부과기준이 되는 ‘과소신고금액’은 신고하여야 할 과세표준(= 경정과세표준에서 신고한 과세표준(당초 신고한 과세표준 - 과세표준이 되지 아니하는 금액)을 차감하여 계산하도록 하였는 바, 청구법인의 경정청구에 의하여 처분청이 제1차 처분을 하면서 익금불산입한 OOOO펀드 유가증권 평가액 2,497억원(이하 “쟁점금액”이라 한다)은 그 금액적 중요성이 크고 과세관청의 명확한 해석이 없는 점을 고려하여 청구법인이 금융감독원의 질의회신(회제이8360-00513, 2004.11.17.)의 내용에 따라 그 평가하기 전의 가액으로 세무조정을 하지 아니함에 따라 발생한 과다익금으로 2005사업연도에 금융감독원이 정정회신(회제이8360-00208, 2005.4.12.)을 통하여 종전기준을 적용하도록 함에 따라 청구법인이 경정청구를 하였고, 처분청이 익금불산입한 것으로 당초부터 과세표준이 되지 아니하는 금액으로 볼 수 없어 제1차 처분에 의하여 감액경정된 금액 2,687억원 중 기타 익금불산입액 190억원은 과세표준이 되지 아니하는 금액으로 본다 하더라도, 청구법인이 당초 신고한 과세표준은 5,852억원(= 6,042억원 - 190억원)이 되고, 이 건 제2차 처분에 의한 경정과세표준은 5,655억원, 제4차 처분에 의한 경정과세표준은 5,191억원이 되어, 결국 과소신고가산세의 과세대상이 되는 과소신고금액은 없다고 보아야 하므로 이 건 제2차 처분시 과세된 과소신고가산세는 전액 환급되어야 한다.
(1) (본안심리 여부) 청구법인은 이 건 제2차 처분시 과세된 과소신고가산세에 대하여 과세처분일(2007.5.18. 및 2007.7.13.)부터 90일 이내에 불복청구를 하지 아니하고, 제2차 처분에 대한 심판결정에 따라 처분청이 제4차 처분을 한 날(2010.4.22.)부터 90일 이내에 이 건 불복청구를 하였는바, 이 건 불복청구의 대상은 심판결정에 따라 감액경정되어야 할 세액 중 감액되지 아니하고 남아있는 세액에 국한하여야 할 것이므로 청구법인이 제2차 처분시 과세된 과소신고가산세 전액에 대하여 제4차 처분일 이후에 다시 불복청구를 한 것은 불복청구기한이 경과한 위법한 청구에 해당된다
(2) (본안 내용) 이 건 과세요건 성립당시의 구 법인세법 제76조 에서 과소신고가산세의 부과기준이 되는 ‘과소신고금액’은 경정과세표준에서 신고한 과세표준을 차감하는 방법으로 계산하도록 하면서, 신고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 차감하도록 하였는 바, 쟁점금액은 처분청이 기업회계기준에 따라 인식한 평가손익을 법인세법 42조 의 규정에 따라 ‘그 평가하기 전의 가액’으로 세무조정하지 아니함에 따라 발생한 과다익금으로 세법에 그 처리방법이 명확히 규정되어 있음에도 청구법인이 금융감독원의 해석을 이유로 보수적 관점에서 익금불산입 조정을 하지 아니하였다가 경정청구를 통하여 사실관계를 확인받은 후 익금불산입한 과다익금으로 신고한 과세표준에서 공제할 금액에 해당하므로, 이를 공제할 금액에 포함하면 청구법인이 신고한 과세표준은 3,502억원(6,042억원 - 2,540억원)이 되고, 경정과세표준은 제2차 처분시 5,655억원, 제4차 처분시 5,191억원으로 과소신고금액이 없다고 볼 수 없으므로 이 건 제2차 처분시 과세된 과소신고가산세를 전액 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
① 본안심리대상인지 여부
② 과소신고가산세를 계산함에 있어 쟁점금액이 신고한 과세표준에서 차감하여야 할 금액인지 여부
○ 법인세법 제76조 【가산세】(2004.12.31. 법률 7317호로 개정되기 전의 것)
① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
- 가. 그 미달하게 신고한 금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1이상이고 대통령령이 정하는 부당과소신고금액(이하 이 호에서 "부당과소신고금액"이라 한다)이 50억원을 초과하는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 30에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10미만이거나 산출세액이 없는 경우에는 그 미달하게 신고한 금액의 1만분의 10으로 한다.
- 나. 가목외의 경우에는 그 미달하게 신고한 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10(부당과소신고금액에 대하여는 100분의 20)에 상당하는 금액. 다만, 산출세액이 없는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
○ 법인세법시행령 제118조 【과소신고금액의 계산 등】(2005.2.19. 대통령령 제18706호로 개정되기 전의 것)
① 법 제76조 제1항 제2호(가목 단서를 제외한다)의 규정을 적용함에 있어서 법인이 결손신고를 한 경우에는 과소신고금액은 그 결손이 없는 것으로 보아 계산한다. 다만, 동호 가목 본문의 규정은 그 결손금을 포함하여 계산한 과소신고금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1이상이고 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우에 이를 적용한다.
② 법 제76조 제1항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 신고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준으로 한다.
③ 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입한 금액에 대하여 그 익금과 직접 대응하는 손금이 있는 경우 법 제76조 제1항 제2호의 규정에 의한 과소신고소득금액은 그 손금을 공제한 금액으로 한다.
④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 부당과소신고금액"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.
1. 법 제52조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
2. 법 제26조(동조제4호를 제외한다)·법 제27조 및 법 제28조 제1항 제1호·제2호의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
3. 법 또는 조세특례제한법에 의한 준비금·충당금의 손금산입, 비과세 또는 소득공제의 적용대상이 되지 아니하는 법인이 이를 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 손금산입한도액을 초과하는 금액을 제외한다. 3의2. 국제조세조정에관한법률 제4조 의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액
4. 손익의 귀속사업연도를 법 또는 조세특례제한법과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로서 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외한다.
5. 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가를 장부에 계상하지 아니하거나 과소계상함에 따라 익금에 산입한 금액
6. 기타 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상하여 익금에 산입한 금액
⑤ 법 제76조 제1항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 부당과소신고가산세대상금액과 그외의 과소신고가산세대상금액(이하 이 항에서 "일반과소신고가산세대상금액"이라 한다)의 구분계산은 다음 각호의 산식에 의한다.
1. 부당과소신고가산세 대상금액 = 총과소신고금액 × (부당과소신고 가산세대상 익금가산액 / 총익금가산액)
2. 일반과소신고가산세 대상금액 = 총과소신고금액 × (일반과소신고 가산세대상 익금가산액 / 총익금가산액)
⑥ 제5항 각호의 산식에서 "총익금가산액"이라 함은 다음 각호의 금액을 합한 금액을 말한다.
1. 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 가산한 금액
2. 법 제13조 각호의 금액의 감소로 인하여 증가된 과세표준
○ 부가가치세법 시행령 제49조의2 【부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례】
④ 사업자가 2과세기간 이상에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 당해 금액을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합계액을 그 과세표준으로 한다. 이 경우 월수의 계산에 관하여는 소득세법 시행령 제51조 제2항 의 규정을 준용한다.
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인의 2004사업연도 법인세 과세표준 신고내역과 처분청의 과세표준 경정내역 및 과세표준 경정에 따른 과소신고가산세 부과내역은 아래 <표1>과 같다. OOOOOOOOOO OOOOOOOO OOO OOO OO OOOOOOO OOOO
(2) 쟁점①(본안심리 여부)에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 이 건 제2차 처분이 2007.5.18. 및 2007.7.13.에 있었는데도 청구법인이 제2차 처분시 부과된 과소신고가산세에 대하여 제2차 처분이 있은 날부터 90일 이내에 불복청구를 하지 아니하고, 제2차 처분에 대한 심판결정에 따라 처분청이 감액경정(제4차 처분)을 한 날(2010.4.22.)부터 90일 이내인 2010.7.19.에야 이 건 심판청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 불복청구기한이 경과한 부적법한 청구로 보아야 한다는 의견을 제시하였다. (나) 먼저, 이 건 과소신고가산세 174억원의 과세경위를 보면, 처분청은 2007년에 청구법인에 대하여 세무조사를 실시하고 청구법인이 OO산업에게 감면해 준 대출금 이자 등 총 2,152억원의 과소신고 수입금액을 적출하여 2007.5.18. 및 2007.7.13. 청구법인에게 2004사업연도 법인세 891억원(과소신고가산세 174억원 포함)을 과세하는 내용의 제2차 처분을 하였다. (다) 청구법인이 위 제2차 처분에 불복하여 2007.8.13. 제기한 심판청구서와 이에 대한 심판결정서(국심 2007서4946, 2010.3.25.)를 보면, 청구법인은 제2차 처분에 의하여 과세된 항목 전체에 대하여 불복하면서, 과세된 법인세액 891억원(과소신고가산세 174억원 포함) 전액을 환급하여야 한다고 주장한 것으로 나타나고, 이에 대하여 조세심판원은 ‘청구법인이 OO산업에게 감면해 준 대출금 이자 131억원과 6개 유동화전문회사로부터 미회수한 배당금 687억원을 부당행위계산 부인대상에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정하라’고 결정한 것으로 나타나나, 심판결정서에 법인세액의 경정에 따른 과소신고가산세의 계산방법 등에 대하여는 구체적으로 명시하지 아니하였다. (라) 처분청은 위 심판결정에 따라 2010.4.22. 당초 과소신고된 것으로 본 수입금액 중 206억원을 감액하는 내용의 제4차 처분을 하였으나, 청구법인이 제2차 처분과는 별개로 제기한 경정청구 및 심판청구결정에 의하여 처분청이 제3차 처분을 하면서 중과소신고가산세까지 감액하여 과소신고가산세 21억원을 환급한 것은 잘못이라는 이유로 ‘신고한 과세표준’ 및 ‘부당과소신고금액’ 등을 새롭게 산정하여 제4차 처분일 현재 남아있어야 할 과소신고가산세를 147억원으로 재계산한 다음, 이를 초과하는 가산세 6억원을 환급하고, 나머지 147억원은 환급하지 아니하고 있다가, 청구법인이 2010.7.19.자로 이 건 심판청구를 제기하자 심판청구일 이후인 2010.9.8. 청구주장 중 OOO미수배당금 익금누락액이 부당과소신고금액이 아니라 일반과소신고금액이라는 취지의 예비적 청구를 이유가 있다고 판단하여 과소신고가산세 중 98억원을 추가로 환급한 사실이 확인된다. (마) 살피건대, 청구법인은 당초 이 건 제2차 처분에 대하여 심판청구를 하면서 과세된 법인세액 전액이 취소되어야 한다고 주장하였으므로, 법인세액에 포함된 과소신고가산세에 대하여도 불복청구를 한 것으로 볼 수 있다. 그런데, 제2차 처분에 대한 심판결정에 따라 처분청이 제4차 처분을 하면서 과소신고가산세 중 일부만 감액하였다는 것이므로, 법인세를 감액경정함에 따라 환급하여야 할 과소신고가산세가 적법하게 계산되었는지 여부는 처분청이 심판결정에 따른 처분을 적법하게 하였는지 여부와 직결되는 것으로서, 납세자에게 기대이익이 남아 있는 부분에 해당된다고 할 것이므로, 이에 대하여 납세자는 다시 심판청구를 하여 처분청이 심판결정에 따른 처분을 적법하게 하였는지 여부를 다툴 수 있다고 판단된다.
(3) 쟁점②(본안내용)에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 2005.3.31. 2004사업연도 법인세 과세표준을 6,042억원으로 신고하였고, 처분청은 2006년에 있은 청구법인의 경정청구에 의하여 2006.6.21.자로 경정과세표준을 청구법인이 신고한 과세표준보다 2,540억원 감액(2,687억원 감액경정 및 147억원 수정금액 증액)한 3,502억원으로 하는 내용의 제1차 처분을 하였는 바, 그 내역은 아래 <표2>와 같다. OOOOOOOOOO OOO OOO OO OOOO OO (나) 이 건 과소신고가산세의 과세내역과 경정청구 및 심판결정 등에 따른 감액경정 내역은 아래와 같다.
1. 처분청은 2007년에 실시한 세무조사에 의하여 제2차 처분을 하면서, 청구법인이 신고한 과세표준을 제1차 처분에 의하여 감액경정된 과세표준인 3,502억원으로 보고, 제2차 처분에 의하여 증액된 과세표준을 과소신고금액으로 본 다음, 과소신고금액 2,152억원이 신고하여야 할 과세표준의 1/3을 초과하고, 부당과소신고금액이 50억원을 초과한다는 이유로 구 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목에 의거 과소신고금액에 해당하는 산출세액의 30%에 상당하는 금액 174억원을 과소신고가산세로서 법인세에 포함하여 과세하였는 바, 제2차 처분에 따른 과소신고가산세 대상금액 산정내역은 아래 <표3>과 같다.. OOOOOOOOOO OOO OOO OO OOOOOOO OOOO
2. 이후, 처분청은 청구법인이 2007년에 한 경정청구에 의하여 2008.1.30.자로 과세표준의 일부를 감액경정하고, 경정청구 기각분에 대한 심판결정에 따라 2010.3.22.자로 일부를 감액경정하여 과세표준을 257억원 감액하는 내용의 제3차 처분을 하면서 과소신고가산세 중 20억원을 감액하였다. OOOOOOOOOO OOO OOO OO OOOOOO
4. 또한, 제2차 처분에 대한 심판결정에 따라 과세표준이 206억원 감액됨에 따라 처분청은 20104.22.자로 감액된 과세표준에 대한 법인세를 재계산하면서, 제3차 처분에 의한 법인세 환급경정 당시 중과소신고가산세까지 감액한 것은 잘못이라고 보고, ‘신고한 과세표준’과 ‘부당과소신고금액’ 및 ‘과소신고가산세’를 새롭게 계산한 다음, 제4차 처분일 현재 147억원의 과소신고가산세가 남아 있어야 한다고 보아 이를 초과하는 가산세 6억원을 추가로 환급하였으나, 제2차 처분에 의하여 과세된 과소신고가산세 중 147억원은 환급하지 아니하였는 바, 제4차 처분에 의한 감액경정 내역은 아래 <표5>와 같고, 제4차 처분시 과소신고가산세 재계산 내역은 아래 5)와 같다. OOOOOOOOOO OOO OOO OO OOOO OO
5. 즉, 처분청은 제4차 처분을 하면서, 제2차 처분에 의하여 과소신고가산세가 과세된 수입금액 중 제4차 처분에 의하여 감액경정되지 아니하고 남아 있는 금액이 과소신고가산세 과세대상 수입금액이 1,821억원(아래 <표6> 참조)으로 신고하여야 할 과세표준의 1/3을 초 과하고, 제1차 처분시의 수정금액으로 가산세가 과세되지 아니한 부당과소신고금액을 포함할 경우, 부당과소신고금액이 50억원을 초과(아래 <표7> 참조)하므로, 구 법인세법 제76조 제1항 제2호 가목에 의거 과소신고금액에 해당하는 산출세액의 30%에 상당하는 금액 147억원이 제4차 처분일 현재 과소신고가산세로 남아 있어야 한다고 보고, 제2차 처분에 의하여 과세되어 제3차 처분일까지 환급되지 아니한 과소신고가산세 중 147억원을 초과하는 가산세 6억원만 환급하였다. OOOOOOOOOO OOO OOO OOOOOOO OO OOOO
6. 처분청은 이 건 심판청구일 이후, 다시 청구법인의 과소신고가산세 과세내역을 재검토하여 제1차 처분시의 수정금액인 ‘OOO 미수배당금 익금누락액’을 부당과소로 분류하여 과소신고가산세율 30%를 일률 적용한 것은 과세관청의 착오라고 보아 이를 일반과소로 재분류한 다음, 법인세법 제76조 제1항 제2호 나목을 적용하여 과소신고가산세율을 아래 <표8>과 같이 10%～20%로 정정하고, 정당하게 부과한 것이라고 본 가산세 49억원을 초과하는 가산세 98억원을 추가로 환급하였다. OOOOOOOOOO OOOO OOOOO OOOOOOO OOOO OOOO (다) 이에 대하여 청구법인은 쟁점금액이 신고한 과세표준에서 공제할 사항이 아닌데도 처분청이 공제할 사항으로 보아 이 건 과소신고가산세의 과세대상인 과소신고금액을 계산한 것은 부당하다고 주장하면서, 쟁점금액의 감액경정과 관련된 경정청구서와 이에 대한 처분청의 검토내용 및 결정결의서 등을 제시하였는 바,
1. 청구법인이 제출한 경정청구서와 이에 대한 처분청의 현지확인복명서 및 결정결의서 등에 의하면, 쟁점금액은 투자신탁의 수익증권 중 수익자가 해당은행 1인으로 구성된 투자신탁인 OOOO펀드의 평가손익으로, 기업회계기준에 따라 그 평가손익을 인식한 후 법인세법 제42조 (자산․부채의 평가)에 따라 ‘그 평가하기 전의 가액’으로 세무조정할 사항이나,
2. 위 수익증권의 보유자인 청구법인은, 그 금액적 중요성이 크고 OOOO펀드에 대하여 과세관청의 명확한 해석이 없다는 점을 이유로 당초 과세표준 신고당시인 2004사업연도 결산시(2005.3.31.)에는 위와 같은 세무조정을 하지 아니하고, 2004.11.17.자 금융감독원의 질의회신(회제이 8360-00513) 내용에 따라 OOOO펀드에 대하여 구성자산을 청구법인이 직접 보유하는 것으로 분류하고, 관련손익을 OOOO펀드 운용손익으로 처리하였던 것으로,
3. 금융감독원이 2005.4.12.자 정정회신(회제이 8360-00208)을 통하여 ‘청구법인이 자산 운용에 직접 개입하지 아니하고 단지 수익증권을 보유한 경우에는 평가손익을 만기에 일시 인식하여야 한다’고 통보한 것을 근거로 청구법인이 2006년에 다시 처분청에 경정청구를 함에 따라 처분청이 현지확인조사 및 과세쟁점자문(2006.5.25.)을 거쳐 2006.6.21.자로 청구법인이 경정청구한 내용대로 감액경정한 금액인 것으로 나타난다. (라) 법인세법 제76조 제1항 제2호 에서 ‘신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우’에는 과소신고가산세를 과세하도록 하였고, 같은 법 시행령 제118조 제1항에서 ‘신고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준으로 한다’고 규정하고 있는 바, 위 규정은 비과세소득 및 면제소득 등을 고의로 과다신고함으로써 과소신고 과세표준 한도액을 감소시키려는 조세회피행위를 방지하는데에 그 입법취지가 있다고 할 것이다(국심 2002중3241, 2003.4.9. 참조). (마) 이 건의 경우, 법인세법 제42조 에서 내국법인이 보유하는 유가증권 등의 장부가액을 증액 또는 감액한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각사업연도 소득금액 계산에 있어서 당해 유가증권 등의 장부가액은 ‘그 평가하기 전의 가액’으로 세무조정하도록 하였음에도, 청구법인은 위와 같이 세무조정을 하지 아니하고, 금융감독원의 유권해석을 이유로 보수적인 관점에서 쟁점금액을 익금불산입 조정하지 아니한 것으로 쟁점금액은 당초부터 과세표준이 되지 아니하는 금액에 해당된다고 보이므로 과소신고가산세의 과세대상이 되는 과소신고금액을 산정함에 있어 신고한 과세표준에서 공제하는 것이 타당하다고 판단된다. 따라서, 청구법인이 신고한 과세표준이 신고하여야 할 과세표준에 미달되지 아니함을 이유로 이 건 과소신고가산세를 전액 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.