비영리법인이 특수관계자인 회원조합에 현금인출기 설치자금을 무이자로 대여한 것은 수익사업 관련으로 업무무관가지급금에 해당하며 금융기관 채무자 등에게 채권회수시 원금을 먼저 충당할 것을 약정하여 이자수익을 인식하지 않은 것으로 판단하여 익금산입한 것은 부당함
비영리법인이 특수관계자인 회원조합에 현금인출기 설치자금을 무이자로 대여한 것은 수익사업 관련으로 업무무관가지급금에 해당하며 금융기관 채무자 등에게 채권회수시 원금을 먼저 충당할 것을 약정하여 이자수익을 인식하지 않은 것으로 판단하여 익금산입한 것은 부당함
OOO세무서장이 2010.5.3. 청구법인에게 한 2005년 제1분기 교육세 OOO원의 부과처분과 2010.6.1. 2005사업연도～2008사업연도 법인세 OOO원 및 2005년 제2분기～2008년 제4분기 교육세 OOO원 합계 OOO원의 처분(내역 “붙임”) 은
2004～2008사업연도 중 이 자수익 누락액 OOO원을 각각 익금에서 차감하고,
2. 2005사업연도 신계약비 상각분 OOO원 및 2006사업연도 신계약비 상각분 OOO원을 해당 사업연도별 가산세대상 과소신고소득금액에서 차감하며,
2006사업연도 분 OOO원에 대하여 일반과소신고가산세를 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
4. 나머지 청구는 이를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인이 일부회원조합의 365코너 설치비용 무이자 지원사 업은OOO협동조법제138조(사업)에서 규정한 고유목적사업(회원조합의 사업에 대한 지원사업)으로써 회원조합의 건의에 따라 행하여진 것으로 부당행위계산 부인 대상 및 업무무관가지급금에 해당되지 아니한다. (가) 365코너 설치비용 무이자 지원 사업은 영세한 회원조합 상호 금융 영업점이 점포당 수천만원에 달하는 설치비용을 마련하기 어려운 상황에서 회원조합의 건의에 따라 지도사업(비수익사업부문)의 예산 부족으로 부득이 하게 상호금융 부분에서 무이자 대여하게 되었다. (나) “고유목적사업”이란 비영리내국법인이 법령 또는 정관에 규 정된 설립목적을 직접 수행하는 사업으로 법인세법 시행령 제56조 제5항의 규정에 의한 수익사업 외의 사업을 말하는 것으로 국세청은 농협중앙회가 회원 조합에게 무상으로 지원한 전산장비지원에 대하여, 고유목적사업에 해당하는지 여부는 장비의 용도를 기준으로 판단할 것이 아니라 무상 지원한 목적을 기준으로 판단하여야 하므로 고 유목적사 업에 해당한다고 판단한 바 있다(심사 46810-1532, 1999.6.25). (다) 365코너 설치비용 무이자 지원 사업이 고유목적사업에 해당 하는지에 대하여 농림수산식품부는OOO협동조합법제138조 제1 항 제1호 라 목의 “회원과 그 조합의 사업 및 생활개선을 위한 정보망의 구축, 정보화의 교육 및 보급을 위한 사업”에 해당하는 고유목적 사업이라고 판단한 바 있으므로 365코너 설치비용 무이자 지원 사업은 고유목적 사업에 해당함에도 처분청이 부당행위계산부인과 업무무관가지급금에 해당하는 것으로 보아 과세한 처분은 취소되어야 한다.
(2) 연체채권의 변제 충당순서 변경은 불특정 다수의 채무자와 모든 여신거래에 적용되는 여신거래기본약관과 청구법인의 내부규정으로 정한 순서와 방법에 따라 대출채권에 충당하였으므로 원금․이자․비용의 순서에 의한 충당 약정에 따라 처리한 것이며 연체채권 일부 회수시 충당순서변경에 따른 이자수익 익금산입 및 동 익금산입에 따른 교육세 부과를 취소하여야 한다. (가) 청구법인의 채권관리규정 및 채권업무방법서에는 채권을 회 수하였을 경우에는 비용․이자․원금의 순서로 정리하도록 하고, 법적 절차에 의하여 회수한 대금이 채권 전액의 충당에 부족되고, 미처분 담보물이나 채무자의 일반채권으로부터 채권전액의 회수가 불가능하 다고 판단되는 경우에는 전결권자의 승인을 받아 비용․원금․이자의 순으로 충당하도록 규정하고 있다. (나) 청구법인의 여신거래기본약관에는 여신계좌의 여신채무 혹은 한 계좌의 여신채무라도 그 내용인 원금․이자․비용 등 부대채무 전 액을 소멸시키지 못할 때에는 그 중 어느 여신채무에 충당하여 소 멸시킬 것인가를 민법에서 정한 충당순서대로 비용․이자․원금의 순으로 충당함을 원칙으로 하되, 채무자에게 불리하지 않은 범위 내 에서 충당순서를 변경하여 적용할 수 있도록 정하고 있다. (다) 충당순서 변경과 관련하여 대법원은 당사자 간의 약정이 없을 때에는 이를 이자․원금의 순서로 변제에 충당하도록 해석하고 있으며 (법인46012-4600, 1995.12.18., 국심 2004중1446, 2005.5.19.), 당사자 간 별도 또는 사전에 체결한 약정이 있을 경우 해당 약정이 정한 바에 따라 충당순서가 결정되어야 한다고 해석하고 있다. 또한 금융 업을 영위하는 내국법인 대출채권과 그 이자 채권의 일부만을 회수하는 경우 그 충당순서는 법인세법 시행규칙제56조의 규정에 “불특정 다수의 채무 자와 모든 여신 거래에 적용되는 여신거래기본약관에 의하여 동 법인의 내부규정으로 정한 순서와 방법에 따라 대출채권 및 이자채권을 충당하는 경우에는 같은 조에 규정한 특별한 약정이 있는 것으로 본다(법인세과-877, 2009.7.31.) (라) 만일, 연체채권의 변제 충당순서가 임의변경에 해당한다고 인정될 경우 익금산입 유보처분 된 쟁점이자는 그 원금채권이 금감원 승인으로 대손 확정된 날, 회수 또는 원리금 감면으로 종결된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 추인되어야 한다(예비적 청구).
1. 대법원은 익금에 산입되는 인정이자도 회수불능 여부와 관계없이 먼저 익금에 산입된 다음 대손금에 해당되는 경우에는 손금에 산 입되어 익금에서 공제된다(대법원 2002두 7227.2003.12.11.)라고 판 시 하였고, 국세청은 당해 채권이 대손사유에 해당하는 경우 미수이자도 대손 처리할 수 있다(국세청 법인 46012-758, 2002.3.22.)고 하였으며, 대법원은법인세법상 이자채권으로 인한 소득의 확정도 그 실현가능 성이 상당히 높은 정도로 성숙되었는지 여부에 따르면 될 것이고, 채 무자의 자산부족으로 이자채권이 현실적으로 변제될 가능성이 없다면 회수불능으로 확정된 때에 대손금으로 처리할 수 있는 사유가 될 뿐이다(대법원 2003두797, 2005.5.26.)라고 판시하였고, 감사원도 법인세 등을 경정하면서 특수관리채권에 대하여 징수하지 못한 연체이자 등을 각 공제하지 아니한 채 손금부인한 금액을 가산하기만 한 부과처분은 위법하다(감심 1996-0218, 1996.12.26.)고 결정하였으며, 국세청 심사청 구에는 부실채권으로서 채무자의 무재산으로 채권의 회수불능시 미수이자를 익금계상 할 수 없는 것(심사법인 99-0281, 1999.12.3.)이라고 결정하였다.
2. 충당순서 변경이후 금융감독원의 승인을 득하여 대손금으로 손금산입된 채권과 관련 익금유보된 이자 OOO원, 잔여대출금을 모두 회수하여 종결된 채권과 관련 익금유보된 이자 OOO원, 충당순서 변경시 이자감면과 동시에 종결된 채권과 관련 익금유보된 이자 OOO원은 이미 그 원본채권이 대손 또는 종결되었으므로 추인되어야 한다. <충당순서 변경시 이자보다 먼저 회수한 이자 해당액의 원금> (OO: O) <연도별 원본 채권 종결로 손금산입 추인될 쟁점이자 현황> (OO: O)
(3) 청구법인은 신계약비를 지출한 연도의 비용으로 처리한 데 대하여 처 분청은 계약기간에 따라 안분함으로써 지출한 연도에 손금불산입하고 그 이후 연도에 손금산입하는 세무조정이 동시에 누락된 경우로써 동 손금산입액과 같은 사업연도에 손금불산입액이 직접 대응하는 것으로 보아야 하고, 또한 위 손금산입액은 자동추인되는 금액과는 성격을 달리하므로 법인세법 시행령제118조 제2항의 신 고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액에 해당되지 아니하는 것 (대법원2003두10282, 2005.07.29, 같은 뜻) 이어서 이월결손금․비과세소득 등과 같이 당연히 공제하 여야 할 금액을 고의로 공제하지 아니하여 과소신고가산세를 줄이려는 목적이 있었던 것도 아니므로 과소신고소득 계산시 당연히 공제되어야 한다. (가) 청구법인은 결산시 신계약비를 지출한 연도의 비용으로 처리하였으나, 세법은 보험계약기간 동안 안분하도록 규정하고 있어 2005사업연도 손금불산입 OOO원, 손금산입 OOO원 및 2006사업연도 손금불산입 OOO원, 손금산입 OO,OOO,OOO,OOO원이 각 사업연도 소득금액에서 누락되어 세무조정되었다. (나) 구 법인세법 시행령제118조【과소신고금액의 계산 등】제2항 에는 “법 제76조 제1항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 신고한 과세 표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준으로 한다”고 규정하고 있는 바, 이 규정의 취지는 이월결손금․비과세소득 등과 같이 당연히 공제하여야 할 금액을 고의로 공제하지 아니하거나 가공수익을 계상함으로써 법 인세 경정시 과소신고소득금액을 적게 산출되도록 하여 과소신고가산세를 줄이려는 조작을 방지하기 위한 것이며, 신고한 과세표준금액에서 과세표준이 되지 아니하는 금액을 공제하지 아니한 채 과소신고소득금액을 산정하게 되면 실질적으로 과소신고한 과세표준금액에 대 하여도 과소신고가 없는 것처럼 되어 성실신고의 유도라는 가산세 본래의 목적을 달성할 수 없기 때문이다(대법원 2003두10282, 2005.7.29.). (다) 법인세법 시행령제118조 제3항에는 “각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입한 금액에 대하여 그 익금과 직접 대응하는 손금이 있는 경우 법 제76조 제1항 제2호의 규정에 의한 과소신고소득금액은 그 손금을 공제한 금액으로 한다.”고 규정하고 있고, 각 사업연도의 소득금액 계산상 익금에 산입한 금액에 그 익금과 직접 대응하여 같은 사업연도에 손금산입되는 금액이 있는 경우에는 그 손 금을 공제한 금액을 과소신고소득금액으로 하는 것이다(법인 4602-4003, 1998.12.21.).
(4) 신계약비(신계약획득을 위하여 소요되는 비용으로서 모집인의 제경비, 영업소의 인건비, 물건비, 진단비, 계약조달비 등을 말한다) 회계처리 손금불산입은 청구법인이 훈령 및 기업회 계기준(보험회계처리준칙 문단 31.나) 에 의하여 정당하게 계상한 금액과 세법과의 차이를 조정한 것이고, 익금을 고의로 누락하거나 손금을 허위로 계상한 것이 아니므로 법인세법 시행령제118조 제4항에 규정하는 부당 과소신고금액에 해당되지 아니하고 일반과소신고가산세를 적용하는 것이 타당하
(6) 휴면공제충당금(휴면공제금은 공제계약의 실효(해지) 또는 만기일로부터 2년이 경과되어 법적으로 청구권이 소멸된 환급금, 공제금을 말한다) 손금불산입액은 기업회계기준에 의하여 정당하게 계산하여 세무조정에 의하여 익금에 산입한 것이므로 부당과소신고금액에 해당하지 아니한다. (가) 청구법인이 수령한 공제금은 구 OOO협동조합법 제60조 제1항 제4호의 공제사업을 영위하기 위하여 조합원들로부터 수령한 것이고, 휴면공제금은 법적으로 계약자의 청구권이 소멸한 계약 즉, 만기․실효(해지) 등 공제금지급 사유 발생일로부터 2년(소멸시효)이 경과하였음에도 찾아가지 않는 환급금(공제금)이다. 청구법인은 휴면공제금을 가입자가 요구하면 돌려주는 캠페인을 벌이고 있는 사실은 청구법인의 홈페이지(2005.9.28. 보도자료 “OOO, 휴면공제금 찾아주기 캠페인 전개”)를 통하여 확인된다. (나) 휴면공제금은 일종의 환급(예정)금이고, 이는 가입자가 요청시 청구법인이 지급해야 할 금액이므로 기업회계기준상 충당금(기타부채: 기업회계기준서 문단 17호) 설정대상이며(2006년 외부회계계 감사 결과에 따라 휴면공제금에 대하여 충당금을 설정한 것이 기업회계기준에 부합하여 동 사업연도 법인세 신고시 휴면공제금 충당금을 결산서 상 반영), 청구법인은 동 휴면공제금충당금 중 법인세법상 손익귀속 시기 차이 대부분을 경정청구시 손금불산입 세무조정하였다. 따라서 기업회계기준에 의해 정당하게 익금산입한 금액이므로 부당과소신고금액에 해당하지 아니한다.
(1) 단위조합 무이자 대여금은 부당행위계산부인 대상 및 업무무관 가지급금이다 (가) 상호금융 사업은 회원조합이 예치한 상환준비금과 여유자금을 운용․관리하는 수익사업 부문으로 회원조합의 예치금을 운용하면서 동 예치금에 대한 이자를 지급하고 있으며, 동 회원조합에 예치한 “상환준비금”에 대한 이자(연 4.8%～66%)를 지급하고 있는 상황에서 “365코너 설치자금”을 무이자 대여하였으며, 특수관계자인 모든 회원조합에 균등하게 지원한 것이 아닌 OOO 외 44개 회원조합에게만 무이자 대여(OOO만원)한 것은 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 합리성을 결여하였으므로 부당행위계산부인 대상이다. (나)법인세법상 지급이자 손금불산입의 대상이 되는 업무무관 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용을 기준으로 객관적으로 판단되어야 할 것으로 OOO중앙회의 내부 품의서 등을 확인한 바, “영세한 회원조합의 재정 부담을 완화시켜주기 위해” 동 시설자금을 무이자로 대여한 것으로 확인되며, 쟁점회원조합이 부도가 나거나 자금사정의 경색이 있다고 볼 사정이 없는 상황에서 시설자금을 무이자로 대여한 것은 업무와 관련이 있다고 보기 어려우므로 쟁점 “365코너 설치자금” 무이자 대여는 업무무관 가지급금에 해당하므로 가지급금 인정이자 및 지급이자 손금불산입 계산 대상이다. (다) 상호금융 사업은 회원조합이 예치한 상환준비금과 여유자금을 운용․관리하는 수익사업 부문이며, 쟁점 “365코너”는 회원조합의 수익사업인 상호금융 사업에 사용되는 현금자동인출기이다. 고유목적사업이란 당해 비영리 내국법인의 법령 또는 정관에 규정된 설립목적을 직접 수행하는 사업으로서 수익사업외의 사업을 의미하는 바, 회원조합의 수익사업에 전용되는 “365코너”설치비용은 고유목적사업에 해당하므로 부당행위계산 부인대상이 아니라는 청구주장은 부당하다.
(2) 충당금순서 임의변경에 따른 이자수입 누락에 대하여 충당순서의 임의 변경은 부당하며, 기본약관에는 충당순서를 약정한 사실이 없다. (가) 채무자로부터 대금 수령시 법인세법 시행규칙제56조 및민법제479조에 따라 비용․이자․원금의 순서로 변제에 충당하여야 하며, 다만, 법인세법 시행규칙제56조에 따라 차입금과 이자의 변제에 관하여 당사자 간 특별한 약정이 있을 경우에만 충당 순서를 임의로 변경하는 것인 바,OOO여신거래 기본약관제15조【OOO의 변제 등의 충당지정】제1항은 채권변제 순서를 비용․이자․원금 순서로 충당하기로 한다고 약정하고 있으므로 청구법인은 변제채권을 비용․이자․원금의 순서로 충당하여야 함에도 청구법인의 변제채권의 충당순서를 비용․원금․이자 순으로 임의 변경한 것은 부당하다. (나) 기본약관에는 충당순서를 약정한 사실이 없다. 청구법인은 여신거래계약 체결시 OOO여신거래 기본약관을 교부하고 있으며, OOO여신업무방법서에 따라 임의로 채무변제 순서를 변경한 것에 대하여 채무자가 이의를 제기하지 아니하였으므로 당사자간 채권 충당순서변경에 대한 특별한 약정이 있다고 주장하고 있으나,OOO여신거래기본약관제15조 제1항 단서의 “채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리 할 수 있다”라는 규정은 당사자 간 특별한 약정을 체결할 수 있다는 여지를 둔 것이며, 약정이란 양 당사자 사이에 한 당사자가 다른 당사자에게 제안 또는 통지를 하고 그 제안 또는 통지 내용을 다른 당사자가 인지한 후 승낙을 함으로써 성립하는 것으로, 채무자와 계약체결시 작성한 여신거래 관련 계약서류에는 청구법인이 채무자에게 충당순서를 변경하도록 제안 또는 통지 등 특별한 약정을 한 사실이 없다. (다)OOO여신거래기본약관제15조 제1항 단서의 “채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리 할 수 있다”라는 조항을 특별한 약정으로 볼 경우 청구법인은 변제채권 충당순서를 임의로 변경하여 과세대상 소득을 조작할 수 있으므로 법인세법의 권리의무확정주의에 위배된다. (라) 청구법인은 쟁점미수이자 충당순서를 임의 변경한 것으로 볼 경우, 원금채권이 금융감독원의 승인으로 대손 확정된 날, 회수 또는 원리금 감면으로 종결된 날이 속하는 사업연도에 쟁점미수이자를 손금으로 인정하여야 한다고 주장하나, 대손금은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하여야 인정되는 결산조정사항이며, 청구법인이 쟁점 미수이자를 장부상 손금으로 계상하지 아니하였으므로 청구법인의 주장은 부당하다.
(3) 청구법인은 신계약비를 발생 시점에 일시에 손금으로 계상함에 따라 처분청은 과다하게 비용계상 한 신계약비를 손금불산입하고 동 신계약비를 보험료 납입기간으로 안분하여 손금으로 추인하는 경정을 하였다. 청구법인은 처분청의 손금추인이 지출한 연도와 이후 사업연도의 세무조정이 동시에 누락된 경우에 해당하며, 과소신고가산세를 줄이고자 하는 목적이 없으므로 손금추인액을 과소신고소득 계산시 공제하여야 한다고 주장하나,법인세법제76조 제1항에 의한 가산세는법인세법제60조 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에 그 미달하게 신고한 금액에 대하여 적용하는 것이며, 신고한 과세표준금액에 과세표준이 되지 아니한 금액이 포함되어 있는 경우에는 동법 시행령 제118조 제2항의 규정에 따라 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준금액으로 하는 것으로, 처분청은 신계약비 과다 계상액을 손금불산입한 후 이후 사업연도에 손금으로 추인한 것으로 동 손금추인액은 당해 사업연도 익금산입과 직접 대응되는 손금에 해당하지 아니하므로 처분청이 자동 손금추인액을 신고과세 표준에서 공제하여 미신고소득금액을 구하여 과소신고가산세를 부과한 처분은 정당하다(국심 2000서, 2001.5.23. 같은 뜻). (4) 신계약비 손금 과다계상액은 기업회계기준 및 공정․타당한 회계 관행에 따른 회계처리가 아니므로 부당과소신고가산세 부과대상이다. (가) 법인세법상 손익의 귀속 사업연도에 적용할 수 있는 기업회계기준 및 관행은 법인세법 시행령 제79조 에 규정되어 있고, 동 시행령 제4호에는 “기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로 재정경제부 장관의 승인을 얻은 것”으로 규정되어 있으나, 구 해양수산부(현 농림수산식품부) 훈령인 “OOO협동조합 공제 기재사항에 관한 기준”은 구 재정경제부장관의 승인을 얻은 회계처리 기준에 해당하지 아니한다. 또한, 보험회사에 적용되는 “일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 회계처리 기준”인 보험회계처리기준 【2. 적용범위】에는 동 준칙은 보험회사와 유사한 영업을 영위하는 회사에도 적용할 수 있다고 규정하고 있는 바, 청구법인의 공제사업은 보험과 유사한 사업에 해당하므로 청구법인의 공제사업에 적용할 수 있는 “일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 회계처리 기준”은 보험업 회계처리기준이라 할 것이며, 보험업에 적용되는 “일반적으로 공정․타당하다고 인정되는 회계처리 기준”인 보험업회계처리준칙【31.신계약비】은 “신계약비를 당해 계약의 유지기간에 걸쳐 균등하게 상각하는 비용으로 처리”하도록 규정하고 있으므로 쟁점신계약비는 기업회계기준에 따라 유지기간에 걸쳐 상각하는 것이 타당하다. (나) 청구법인은 동 훈령 제4조 【책임준비금】“질멜식에 의하여 계산된 금액 이상을 책임준비금으로 적립한다”라는 규정을 신계약비 당기 비용계상의 근거라고 주장하고 있으나, 동 훈령은 책임준비금 계상한도를 규정하는 것으로 신계약비를 당기 비용으로 손금계상하도록 규정한 것으로 볼 수 없고, “OOO협동조합 공제 기재사항에 관한 기준”에는 신계약비를 당기비용으로 계상하는 규정이 없으므로 청구법인이 신계약비를 전액 당기 비용으로 계상한 회계처리는 “OOO협동조합 공제 기재사항에 관한 기준”에 따른 회계처리에 해당하지 아니한다. (다) 청구법인은 쟁점신계약비 회계처리가 손익에 영향이 없으므로 과세소득 조작목적이 없다고 주장하고 있으나, 청구법인은 보험업회계처리준칙【31. 신계약비】및 법인세법 기본통칙40-71․․․23【신계약비의 손금 산입시기】을 적용하여 보험료 납입기간 동안 신계약비를 안분하여 손금으로 계상하여야 함에도, 신계약비를 발생연도에 비용으로 회계처리하여법인세법과 달리 손익의 귀속 사업연도를 달리 적용하여 2003～2008사업연도 중 과세표준 34,462백만원을 과소신고하였으므로 청구법인의 주장은 부당하다. (라) 청구법인은 신계약비를 전액 당기비용으로 계상한 것이 “OOO협동조합 공제 기재사항에 관한 기준”에 따라 정당하게 계상된 것이라고 주장하나, 구 법인세법 시행령제118조제4항제4호에는 부당과소신고금액은 “손익의 귀속사업연도를 법 또는 조세특례제한법과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외 한다”고 규정하고 있으며, 구 해양수산부(현 농림수산식품부) 훈령인 “OOO협동조합 공제 기재사항에 관한 기준”은 법인세법 시행령제79조【기업회계기준과 관행의 범위】제4호에 규정된 재정경제부장관의 승인을 얻은 회계처리 기준이 아니며, “OOO협동조합공제 기재사항에 관한 기준”에서는 신계약비를 당기 비용으로 계상하도록 한 규정이 없으므로 청구법인의 쟁점신계약비 회계처리는 내부 규정에도 위배되는 부당한 회계처리이고, 기업회계기준(보험업회계처리준칙)에는 신계약비를 당해 계약의 유지기간에 걸쳐 균등하게 상각하여 비용으로 처리하도록 규정하고 있으나 청구법인은 쟁점신계약비를 전액 당기비용으로 상각하였으므로 처분청이 쟁점회계처리에 대하여 부당과소신고가산세를 부과한 당초 처분은 정당하다.
(5) 청구법인은OOO협동조합법에 의해 설립된 법인으로OOO협동조합법제138조의 목적사업 중 하나로 공제사업을 운영하고 있으며,OOO협동조합법제12조에 따라 보험업법의 규정을 적용받지 아니하며, “OOO협동조합 공제규약 기재사항에 관한 기준”의 지급준비금(제3조)․책임준비금(제4조)의 규정에 따라 지급준비금으로 계상한 미보고발생손해액을 책임준비금으로 손금산입하였으며 미보고발생손해액을 익금으로 계상하는 수정신고를 하였으므로 부당신고가산세 부과는 부당하다고 주장하나, “OOO협동조합 공제규약 기재사항에 관한 기준”에는 미보고발생손해액 책임준비금으로 계상하도록 한 규정이 없으며, 법인세법시행령 제57조 제1항 에는 “당해 사업연도 종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액”과 “보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액”을 합한 금액의 범위 안에서 이를 손금에 산입하도록 규정하고 있으며, 단서 규정에는 “인보험(人保險)에 있어서는 보험계약상의 보험금을 책임준비금으로 손금에 산입”하도록 규정하고 있으므로, 인보험에서 발생한 미보고발생손 해액은 책임준비금에 해당하지 아니한다(국심 2007서3333, 2007.12.20.). 청구법인은 인보험과 유사한 “생명공제” 사업을 운영하고 있으며, 당초 신고시 인보험(생명공제) 관련 미보고발생손해액을 책임준비금으로 계상하였으나, 2008.5.29. 동 미보고발생손해액은법인세법시행령제57조제1항에 따른 책임준비금에 해당하지 아니하므로 수정신고하였는 바, 청구법인은 인보험(생명공제) 관련 미보고발생손해액에 대하여 책임준비금을 설정할 수 없음에도 불구하고 당초 신고시 미보고발생손해액을 손금으로 계상하고 동 미보고발생손해액을 익금산입 수정신고하였으므로 미보고발생손해액이 책임준비금이며 수정신고한 미보고발생손해액을 책임준비금 한도초과액으로 보아 일반과소신고가산세를 부과하여야 한다는 청구법인의 주장은 부당하다.
(6) 청구법인은 휴면공제금이 일종의 환급(예정)금으로 기업회계기준상 충당금을 설정하는 것이 타당하며, 동 휴면공제충당금에 대하여 수정신고로 익금산입하였으므로 부당과소가산세를 부과한 처분이 부당하다고 주장하고 있으나, “OOO협동조합 공제규약 기재사항에 관한 기준”에는 휴면공제충 당금을 설정하도록 한 규정이 없으므로 청구법인의 회계처리는 부당하며, 기업회계기준서 제17호(충당부채와 우발부채․우발자산, 2004.10.13.)에 따르면 충당부채는 지출의 시기 또는 금액이 불확실한 부채를 말하며, 인식요건은 과거 사건이나 거래의 결과로 현재의무가 존재하고, 당해 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높으며, 그 의 무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우에 인식하는 바, 휴면공제금이란 “공제 계약자의 공제금 지급사유 발생 일로부터 2년(소멸시효)이 경과하였음에도 찾아가지 아니하는 환급금” 으로서 공제계약자에게 공제금을 지급할 의무가 소멸시효가 완성된 채권이며, 향후 휴면공제금 지급 여부가 불확실하고 지급에 소요될 금액을 신뢰성 있게 추정하기 어려운 바, 휴면공제금과 관련된 충당부채인 휴면공제충당금을 설정하는 것은 기업회계기준에 위배된 회계처리이며, 동 휴면공제충당금은 법인세법상 손금에도 해당하지 아니하므로 청구법인이 부당과소가산세 대상이 아니라는 주장은 부당하다.
① 회 원조합에 365코너 설치비용 무이자 대여가 업무무관 가지급금 및 부당행위계산부인 거래인지 여부
② 연체채권 회수시 충당순서를 비용․이자․원금에서 비용․원 금․ 이자로 임의 변경하여 미수이자를 익금산입유보(손금불산입) 한 처분의 당부 (주위적 청구) 만일, 연체채권의 변제충당순서를 임의변경으로 볼 경우, 익금산입유보 처분된 쟁점이자를 원금채권이 금감원 승인 으로 대손 확정된 날, 회수 또는 원리금 감면으로 종결된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 추인할 수 있는지 여부(예비적청구)
③ 신계약비에 대하여 손금추인한 사업연도 과소신고소득금액 계산시 손금추인액을 신고과세표준에서 공제하여 과소신고소득금액을 계산한 처분이 적법한지 여부
③ -1 익금산입한 신계약비 에 대하여 각각 일반과소신고가산세를 적용할 수 있는지 여부
④ 미보고발생손해액(④-1) 및 휴면공제충당금(④-2) 에 대하여 각각 일반과소신고가산세를 적용할 수 있는지 여부
(1) 쟁점① 관련 (가) 법인세법 제27조【업무와 관련없는 비용의 손금불산입】내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각호의 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령이 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령이 정하는 금액
2. 제1호외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령이 정하는 것 제28조【지급이자의 손금불산입】 ① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
1. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산. 다만, 법령에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 부동산, 자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사가 동법 제3조의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 양도하는 부동산 등 재정경제부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 부동산을 제외한다.
1. 당해 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주 등이 아닌 임원과 제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원 및 사용인을 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이에 관련되는 지출금. 다만, 법인이 중소기업의 사업영역보호 및 기업간 협력증진에 관한 법률 제9조 의 규정에 의한 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에게 이양하기 위하여 무상으로 당해 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등을 제외한다.
2. 당해 법인의 주주 등(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주를 제외한다) 또는 출연자인 임원 또는 그 친족(국세기본법 시행령 제20조 제1호 내지 제8호에 해당하는 자를 말한다. 이하 같다)이 사용하고 있는 사택의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금
3. 제49조 제1항 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용 제56조【고유목적사업준비금의 손금산입】⑤ 법 제29조 제1항에서 “고유목적사업”이라 함은 당해 비영리내국법인의 법령 또는 정관에 규정된 설립목적을 직접 수행하는 사업으로서 제2조 제1항의 규정에 해당하는 수익사업외의 사업을 말한다. 제87조【특수관계자의 범위】① 법 제52조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자”라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)를 말한다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조 의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
2. 주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
3. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다. 제79조【기업회계기준과 관행의 범위】법 제43조의 규정에 의한 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 각호의 1에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다.
1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준
2. 증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙
3. 정부투자기관관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정
4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것 (다) 법인세법 시행규칙 제26조【업무와 관련이 없는 부동산 등의 범위】② 영 제49조 제1항 제1호 가목 및 나목에서 "당해 법인의 업무" 라 함은 다음 각호의 업무를 말한다.
1. 법령에서 업무를 정한 경우에는 그 법령에 규정된 업무
2. 각 사업연도 종료일 현재의 법인등기부상의 목적사업(행정관청의 인가ㆍ허가 등을 요하는 사업의 경우에는 그 인가ㆍ허가 등을 받은 경우에 한한다)으로 정하여진 업무 (라) OOO협동조합법 제138조【사업】① 중앙회는 그 목적을 달성하기 위하여 다음 각호의 사업의 전부 또는 일부를 행한다.
(2) 쟁점② 관련 (가) 법인세법 시행규칙 제56조【원천징수대상 이자소득금액의 계산】법 제73조의 규정을 적용함에 있어서 차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자에 해당하는 금액의 일부만을 변제한 경우에는 이자를 먼저 변제한 것으로 본다. 다만, 비영업대금의 이익의 경우에는 소득세법 시행령 제51조 제7항 의 규정을 준용한다. (나) 민법 제479조【비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서】① 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.
② 전항의 경우에 제477조의 규정을 준용한다. (다) 약관의 규제에 관한 법률 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
1. “약관”이란 그 명칭이나 형태 또는 범위에 상관없이 계약의 한쪽 당사자가 여러 명의 상대방과 계약을 체결하기 위하여 일정한 형식으로 미리 마련한 계약의 내용을 말한다.
(3) 쟁점③ 관련 (가) 법인세법 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다. 제76조【가산세】① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
1. 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준
4. 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것 제118조【과소신고금액의 계산 등】① 법 제76조 제1항 제2호(가목 단서를 제외한다)의 규정을 적용함에 있어서 법인이 결손신고를 한 경우에는 과소신고금액은 그 결손이 없는 것으로 보아 계산한다. 다만, 동호 가목 본문의 규정은 그 결손금을 포함하여 계산한 과소신고금액이 신고하여야 할 과세표준의 3분의 1 이상이고 부당과소신고금액이 50억원을 초과하는 경우에 이를 적용한다.
② 법 제76조 제1항 제2호의 규정을 적용함에 있어서 신고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준으로 한다.
③ 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입한 금액에 대하여 그 익금과 직접 대응하는 손금이 있는 경우 법 제76조 제1항 제2호의 규정에 의한 과소신고소득금액은 그 손금을 공제한 금액으로 한다.
④ 법 제76조 제1항 제2호 가목에서 “대통령령이 정하는 부당과소신고금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 금액을 말한다.
4. 손익의 귀속사업연도를 법 또는 조세특례제한법과 달리 적용함에 따라 익금에 산입한 금액. 다만, 기업회계기준에 의하여 정당하게 계상한 것으로서 세무조정에 의하여 익금에 산입한 금액을 제외한다.
(4) 쟁점④ 관련 (가) 법인세법 제76조【가산세】① 납세지 관할세무서장은 제71조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 규정하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제1호의 규정을 적용하는 경우에는 제2호의 규정을 적용하지 아니하며, 비영리내국법인에 대하여는 제1호의 장부에 관한 가산세의 규정을 적용하지 아니한다.
2. 제60조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에는 다음 각목의 금액
1. 금융감독원장(농업협동조합법에 의한 공제사업의 경우에는 농림부장관을, 수산업협동조합법에 의한 공제사업의 경우에는 해양수산부장관을, 수출보험법에 의한 수출보험사업의 경우에는 산업자원부장관을 말한다)이 인가한 보험약관에 의하여 당해 사업연도 종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액(해약공제액을 포함한다)
2. 당해 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액. 다만, 인보험에 있어서는 보험계약상의 보험금으로 한다. (다) OOO협동조합법 제60조【사업】① 지구별 OOO은 그 목적을 달성하기 위하여 다음 각호의 사업의 전부 또는 일부를 행한다.
(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 청구법인은 2004～2008사업연도 중 특수관계자인 OOO협동조합의 강진군OOO협동조합 외 44개 회원조합에 현금자동인출기(이하“365코너”라 한다) 설치자금 OOO억원을 무이자 대여하면서 동 대여금에 대한 업무무관 가지급금에 대한 인정이자 및 차입금에 대한 지급이자 손금불산입에 따른 과세표준 OOO만원을 과소신고하였고, 처분청은 365코너 설치자금 37억원 무이자 대여가 부당행위계산 및 업무무관가지급금에 해당하는 것으로 보아 2004～2008사업연도 소득금액 계산시 인정이자 OOO원을 익금산입하고, 지급이자 OOO원을 손금불산입하였다. <특수관계자 무이자 대여 관련 세무조정 누락 내역> (OO: O) (나) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 청구법인의 상호금융 사업은 회원조합이 예치한 상환준비금과 여유자금을 운용․관리하는 수익사업 부문으로 회원조합의 예치금을 운용하면서 동 예치금에 대 한 이자를 지급하고 있으며, 동 회원조합에 예치한 “상환준비금”에 대한 이자(연 4.8%～66%)를 지급하고 있음이 나타나고, 특수관계자인 모든 회원조합에 균등하게 지원한 것이 아닌 강진군OOO협동조합 외 44개 회원조합에게만 “365코너 설치자금”을 무이자 대여(OOO만원)하였음이 확인된다. (나)법인세법제27조 및 제28조, 동법 시행령 제49조 제1항 제1호 가목 및 나목, 동법 시행규칙 제26조에는 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고,OOO협동조합법제138조(사업)와 정관(목적)에는 중앙회는 그 목적을 달성하기 위하여 “회원과 그 조합원의 사업 및 생활개선을 위 한 정보망의 구축, 정보화의 교육 및 보급 등을 위한 사업과 회원과 그 조합원에 대한 보조금의 교부”사업을 행한다고 규정하고 있으며, 법인세법제29조 제1항 및 같은법 시행령 제56조 제5항에는 비영리내국법인이 각 사업연도에 그 법인의 고유목적사업 등에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있 어서 이를 손금에 산입하는 바, “고유목적사업”이라 함은 당해 비영 리내국법인의 법령 또는 정관에 규정된 설립목적을 직접 수행하는 사업으로서 제2조 제1항의 규정에 해당하는 수익사업외의 사업을 말한다고 규정되어 있다. (다) 농림수산식품부장관은 청구법인의 “365코너”질의에 대하여 회원조합(일선OOO)은 OOO설립의 고유목적인 조합원 공동이익 증진과 그 건전한 발전을 도모하기 위하여OOO협동조합법제60조제1항 제3호에 따라 상호금융사업을 수행하고 있으므로, OOO협동조합중앙회가 회원조합(일선OOO) 상호금융사업의 원활한 수행을 위하여 365코너(현금자동인출기)설치에 필요한 무이자 자금(대여)을 지원한 것은OOO협동조합법제138조 제1항 제1호 라목의 “회원과 그 조 합의 사업 및 생활개선을 위한 정보망의 구축, 정보화의 교육 및 보 급을 위한 사업” 에 해당하는 고유목적 사업이라고 회신(수산정책과 3495, 2010.7.14.) 하였음이 확인된다. (라) 청구법인이 제출한 “ 365(자동화기기)코너 설치지원 검토서”에 의하면, 2004년 이후 상호금융부문 주5일 근무제 전면실시에 따른 OOO고객 및 어촌 관광객 등의 금융편의 제공이 필요하고, 조합의 365코너 설치비용 지원건의가 계속 될 것으로 예상되며, 지원자금은 OOO억원(365코너 1개당 소요자금 OOO천만원, 365코너 설치 필요점포 313개소, 기설치점 제외, 365코너 1개소 당 OOO천만원, 5년간 무이자 융자 지원)이 소요되며, 청구법인의 수지에는 연간 OOO억원 영향(신용사업부문 자금 금리 기준 6.45% 11억원, 현행 회원지원 자금 운용금리 기준 5% OOO억원, 상호금융회계자금 운용금리 기준 6% OOO억원)을 미치게 되며, 중앙회 상호금융부문에서 보조 성격의 무이자 자금을 직접 지원할 경우 그 비용을 자금예치조합의 기대수익에서 충당하게 되므로 수익사업인 상호금융사업의 수익자부담원칙이 훼손되어 조합간 갈등과 중앙회 불신요인으로 작용할 소지가 크다고 검토되어 있음이 나타난다. (마) 청구법인은 1964.4.1.OOO협동조합법에 의하여 전국 지역OOO협동조합이 출자하여 설립한 비영리법인으로서, 청구법인과 회원조합은 법인세법 시행령제87조 제1항의 의한 특수관계자에 해당함에 처분청과 다툼이 없다. (바) 살피건대, 청구법인이 일부회원조합의 365코너 설치비용 무 이자 지원사 업은OOO협동조합법제138조(사업)에서 규정한 고 유목적사업(회원조합의 사업에 대한 지원사업)으로써 회원조합의 건 의에 따라 행하여진 것으로 부당행위계산 부인 대상 및 업무무관가지급금에 해당되지 아니한다고 주장하나, 청구법인의 상호금융 사업은 회원조합이 예치한 상환준비금과 여유자금을 운용․관리하는 수익사업 부문이며, 쟁점 “365코너”는 회원조합의 수익사업인 상호금융 사업에 사용되는 현금자동인출기이고, 고유목적사업이란 당해 비영리 내국법인의 법령 또는 정관에 규정된 설립목적을 직접 수행하는 사업으로서 수익사업외의 사업을 의미하는 바, 청구법인의 365코너 설치비 지원은 “영 세한 회원조합의 재정 부담을 완화시켜주기 위해” 동 시설자금을 무이자로 대여한 것으로 확인되며, 청구법인은 회원조합이 부도가 나 거나 자금사정의 경색이 있다고 볼 사정이 없는 상황에서 시설자금을 무이자로 대여한 것은 업무와 관련이 있다고 보기 어려우므로 쟁점 “365코너 설치자금” 무이자 대여는 건전한 사회통념이나 상관행에 비 추어 합리성을 결여하였으므로 부당행위계산부인 대상과 업무무관 가지급금에 해당한다고 할 것이므로 처분청의 처분에 잘못이 없다고 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 청구법인은 금융업을 수익사업으로 영위하고 있는 금융기관 채무자 등으로부터 채권(원금 및 이자) 회수시 비용․이자․원금의 순서로 충당하였으나,OOO여신거래기본약관제15조의 “채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있다”를 근거로 2004～2008년 중 신명주외 369건에 대하여 충당순서를 비용․원금․이자 순으로 변경하여 OOO원의 이자수익을 계상하지 아니하였고, 처분청은 청구법인이 연체채권의 회수순서를 비용․이자․원금의 순서에서 비용․원금․이자 순서로 변경한 것이 임의변경에 해당한다고 보아 이 자수익 누락액 OOO원을 익금에 산입하여 유보 처분하였음이 확인된다. (나)민법제479조【비용, 이자, 원본에 대한 변제충당의 순서】제1항에는 “ 채무자가 1개 또는 수개의 채무의 비용 및 이자를 지급할 경우에 변제자가 그 전부를 소멸하게 하지 못한 급여를 한 때에는 비용, 이자, 원본의 순서로 변제에 충당하여야 한다.”고 규정하고 있고, 법인세법 시행규칙제56조【원천징수대상 이자소득금액의 계산】 에는 “법 제73조의 규정을 적용함에 있어서 차입금과 이자의 변제에 관한 특별한 약정이 없이 차입금과 그 차입금에 대한 이자에 해당하는 금액의 일부만을 변제한 경우에는 이자를 먼저 변제한 것으로 본다.”라고 규정하고 있다. (다) 공정거래위원회 소관의약관의 규제에 관한 법률제19조의2에 의하면, 사업자 및 사업자단체는 건전한 거래질서를 확립하고 불공정한 내용의 약관이 통용되는 것을 방지하기 위하여 일정한 거래분야에서 표준이 될 약관을 마련하여 그 내용이 이 법에 위반되는지 여부에 관 하여 공정거래위원회에 심사를 청구하도록 되어 있으며, 은행여신거래 기본약관 (공정거래위원회 표준약관 제10006호)제13조 제1항에는 “채무자가 기한의 이익을 상실한 채무를 변제하거나, 은행이 제10조에 의한 상계를 할 경우에, 채무전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 합니다. 그러나, 은행은 채무자가 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있습니다”라고 규정되어 있다. (라) 금융감독원의은행업감독규정제86조 및은행업 감독업무 시행세칙제60조에 의하면, 금융기관이 약관을 제정 또는 변경하고자 하는 경우에는 관련서류를 시행예정일부터 10영업일전까지 감독원장에게 제출하여 심사하도록 되어 있고, 이의 심사를 통해 제정된 청구법인의OOO여신거래기본약관제15조【OOO의 변제 등의 충당지정】제1항에는 “채무자가 채무자의 채무전액을 없애기에 부족한 때에는 비용, 이자, 원금의 순서로 충당하기로 합니다. 그러나 OOO은 채무자에게 불리하지 않는 범위 내에서 충당순서를 달리 할 수 있습니다”라고 규정하고 있으며, 당해 규정과 관련하여 청구법인은 금융감독원으로부터 변경 권고 등을 받은 사실이 없는 것으로 나타난다. (마) 청구법인의 채권관리규정 및 채권업무방법서에는 채권을 회수하였을 경우에는 비용․이자․원금의 순서로 정리하도록 하고, 법적절차에 의하여 회수한 대금이 채권 전액의 충당에 부족되고, 미처분담보물이나 채무자의 일반채권으로부터 채권전액의 회수가 불가능하다고 판단되는 경우에는 전결권자의 승인을 받아 비용․원금․이자의 순으로 충당하도록 규정하고 있다. (바) 위의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면, 변제충당에 관한민법제479조의 규정은 임의규정이므로 약정에 의하여 변경 가능하고, 변제충당의 약정이 있는 경우 채권자가 약정에 기하여 스스로 적당하다고 인정하는 순서와 방법에 좇아 변제 충당한 이상 변제자에 대한 의사표시와는 관계없이 충당의 효력이 있다 할 것(대법원 90다18678 판결, 1991.7.23. 선고, 대법원 84다카1324 판결, 1987.3.24. 선고 같은 뜻)이다. (사) 청구법인은 금융감독원으로부터 심사받은OOO여신거래기본약관제13조 제1항 단서에 변제자에게 불리하지 않는 범위내에서 충당순서를 달리 할 수 있도록 규정하고 있고, 당해 내용은 공정거래위원회의은행여신거래 기본약관과 동일하며, 청구법인의 내부규정인 채권관리 업무방법서에는 회수한 대금이 채권전액의 충당에 부족되고 미처분 담보물이나 채권자의 일반재산으로부터 채권 전액의 회수가 불가능하다고 판단되는 경우는 충당순서 변경금액 기준으로 전결권자의 승인을 받아 비용․원금․이자의 순으로 정리하도록 되어 있는 바,OOO여신거래기본약관을 포함한 이른바 일반거래약관은 계약당사자가 이를 계약의 내용으로 하기로 하는 명시적 또는 묵시적 합의를 하였기 때문에 계약의 내용에 편입되어 계약당사자에게 구속력을 갖게 되는 것이고,OOO여신거래기본약관제13조 제1항 중 “OOO은 채무자에게 불리하지 않은 범위 내에서 충당순서를 달리할 수 있습니다”라는 규정과 청구법인의 대출거래약정서에 채무자가 청구법인과 대출거래를 함에 있어OOO여신거래기본약관이 적용됨을 승인하는 것으로 나타나므로, 거래당사자인 청구법인과 채무자간에 변제충당에 관하여 채권자인 청구법인이 인정하는 순서와 방법에 따라 충당하기로 약정한 것이고, 이는 변제충당의 순서와 방법에 대하여 채권자에게 권한을 부여하기로 약정한 것으로 유효한 약정에 해당한다 할 것이다. (아) 따라서, 청구법인이 위의 약관에 따라 청구법인에게 부여된 변제충당의 순서와 방법에 대한 결정권한을 행사하여 청구법인의 내부규정인 채권관리업무방법서에서 정한 순서와 방법에 따라 원금, 이자 순서로 충당하는 것은 거래당사자인 청구법인과 채무자간의 약정에 따른 것으로 법인세법상 특별한 약정이 있는 경우로 봄이 상당하다 할 것이다. (자) 또한, 감독기관인 금융감독원도 은행여신 검사업무편람을 통해 법적절차에 의한 배당금 등은 원금부터 충당하도록 명시적으로 규정 하고 있는 점, 과세관청에서도 금융업을 영위하는 내국법인이 대출채 권과 그 이자채권의 일부만을 회수하는 경우 그 충당의 순서는 법인세법 시행규칙제56조 규정에 따르는 것으로, 당해 법인이 불특 정 다수의 채무자와 모든 여신거래에 적용되는 ⌜여신거래기본약관 ⌟ 에 의하여 동 법인의 내부규정으로 정한 순서와 방법에 따라 대출채권 및 이자 채권을 충당한 경우에는 같은 조에 규정한 “특별한 약정”이 있는 것으로 보는 것(국세청 법인세과-877, 2009.7.31.)으로 해석하고 있는 점 등을 감안할 때, 청구법인이 대출금의 일부를 변제받은 경우 원금, 이자 순으로 충당함은 세법상 적법하다 할 것이고, 처분청이 특별한 약정이 없는 것으로 보아 이자, 원금 순으로 충당하지 아니한데 대하여 수입이자 계상 누락으로 익금산입하여 법인세 등을 과세한 처분은 타당하지 아니한 것으로 판단된다.
(3) 청구법인은 만일, 연체채권의 변제충당순서를 임의변경으로 볼 경우, 익금산입유보 처분된 쟁점이자를 원금채권이 금감원 승인 으로 대손 확정된 날, 회수 또는 원리금 감면으로 종결된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 추인되어야 한다고 예비적 청구로 주장하였지만, 주위적 청구가 받아들여졌으므로 심리의 실익이 없어 이를 생략한다.
(4) 쟁점③에 대하여 본다. (가) 청 구법인은 결산시 신계약비를 지출한 연도의 비용으로 처리하였으나, 처분청은 장기공제계약으로 인하여 발생한 신계약비(모집수당, 점포운영비 등)는 그 공제계약에 의한 공제료 납입기간에 안분하여 비용에 산입하여야 하는 것으로 보아, 2005사업연도 신계약비 지출액 OOO원과 2006사업연도 신계약비 지출액 OOO원을 손금불산입하는 한편, 납입기간 안분액에 대하여 2005사업연도분 OOO원과 2005사업연도분 OOO원을 각 손금추인하면서, 위 손금추인액은 손금불산입액과 직접 대응되지 아니하는 자동 손금 추인 사항으로 보아 과소신고소득 계산시 차감하지 아니하였다. (나)법인세법 시행령제118조 제2항에는 법 제76조제1항제2호의 규정을 적용함에 있어서 “신고한 과세표준에 과세표준이 되지 아니하는 금액”이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준으로 한다고 규정하고 있고, 법인세법 시행령제118조 제3항에는 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 익금에 산입한 금액에 대하여 그 익금과 직접 대응하는 손금이 있는 경우 법 제76조제1항제2호의 규정에 의한 과소신고소득금액은 그 손금을 공제한 금액으로 한다고 규정하고 있다. 위 규정은 경정으로 인해 당초 신고시 반영하지 아니한 손금이 추가되거나 이월결손금이나 비과세소득 등이 증가하는 경우, 경정된 과세표준은 동액만큼 감소하는 반면 신고시에는 동 과세표준 감소액이 반영되지 아니한 상태로 신고된 것이므로, 신고된 과세표준은 위 차감액만큼 과대하게 신고된 것으로 나타나고 가산세적용 대상금액은 더 작아지게 되는 바, 가산세적용 대상금액은 신고법인이 적법하게 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액이 되어야 하는 것이므로, 처분청의 경정에 의해 자동추인되는 손금 등은 신고법인의 성실한 자진신고에 의한 금액이 아니므로, 동 금액은 이를 신고하지 아니한 것으로 보고 차감하여 실제로 불성실하게 신고한 금액을 대상으로 과소신고가산세를 부과하기 위한 취지의 규정이라 할 것이다. 또한 이 규정은 신고한 과세표준금액에서 과세표준이 되지 아니하는 금액을 공제하지 아니한 채 과소신고 소득금액을 산정하게 되면 실질적으로 과소신고한 과세표준금액에 대하여도 과소신고가 없는 것처럼 되어 성실신고의 유도라는 가산세 본래의 목적을 달성할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 법인세법 시행령제118조 제2항이 신고한 과세표준금액에 과세표준이 되지 아니하는 금액이 포함되어 있는 경우에는 이를 공제한 금액을 신고한 과세표준금액으로 한다고 규정한 것은 이와 같은 당연한 이치를 명문화한 것에 불과하다 하겠다(대법원 2003두 10282, 2005.7.29. 같은 뜻) (다) 쟁점③에 대한 판단을 함에 앞서 먼저 처분청이 과소신고가산세 대상금액 산정시 차감하지 아니한 금액인 2005사업연도분 OOO원과 2006사업연도분 OOO원이 적법한 금액인지를 직권으로 살펴본다. 조사관청이 조사당시 청구법인으로부터 징취한 확인서에 따르면, 2005사업연도 손금추인액 OOO원은 2003사업연도분 추인액 OOO원, 2004사업연도분 추인액 OOO원과 2005사업연도분 추인액 OOO원의 합계로 구성되어 있고, 2006사업연도 손금추인액 OOO원은 2003사업연도분 추인액 OOO원, 2004사업연도분 추인액 OOO원, 2005사업연도분 추인액 OOO원과 2006사업연도분 추인액 OOO원의 합계로 구성되어 있다. 살피건대, 2005사업연도 손금추인액 합계액 가운데 2005사업연도분 추인액인 OOO원은 당초 2005사업연도 신계약비 지출액 전체 손금불산입액 OOO원과 같은 사업연도에 지출된 금액으로서 계약기간 기준으로 2005사업연도분 손금에 해당되는 금액이므로 위 손금불산입액 OOO원과 손금 추인액 OOO원은 직접 대응된다는 점이 명백하고, 2006사업연도 손금추인액 합계액 가운데 2006사업연도분 추인액인 OOO원은 당초 2006사업연도 신계약비 지출액 전체 손금불산입액 OOO원과 같은 사업연도에 지출된 금액으로서 계약기간 기준으로 2006사업연도분 손금에 해당되는 금액이므로 위 손금불산입액 OOO원과 손금 추인액 OOO원은 직접 대응된다는 점이 명백하므로, 법인세법 시행령 제118조 제3항 규정에 따라 과소신고 소득금액 산정시 2005사업연도분 손금 추인액 OOO원과 2006사업연도분 손금 추인액 OOO원을 차감하였어야 함에도 처분청이 이를 차감하지 아니하고 과소신고가산세를 계산한 것은 잘못이라 하겠다. (라) 다음으로, 차감후 잔액인 2005사업연도 손금추인액 O,OOO,OOO,OOOO(O O,OOO,OOO,OOOO-O,OOO,OOO,OOOO) 과 2006사업연도 손금추인액 OO,OOO,OOO,OOOO(O OO,OOO,OOO,OOOO-O,OOO,OOO,OOOO) 을 과소신고소득금액 산정시 차감하여야 하는지에 대해 살펴본다. 동 손금추인액들은 청구법인의 신고에 의한 것이 아니라, 처분청이 2005사업연도와 2006사업연도 신계약비 지출액을 손금불산입하면서 그 이전 사업연도 손금불산입한 금액 가운데 2005사업연도 및 2006사업연도분 해당액을 직권으로 손금추인한 금액으로서 손금불산입액들과 서로 사업연도를 달리하는 금액인 바, 과소신고가산세는 과소신고한 사업연도의 과소신고행위에 대해 제재를 가하여 적법한 신고를 유도하기 위해 부과하는 가산세로서, 법인세법 시행령 제118조 제2항 규정은 신고법인의 자진신고에 의한 것이 아니라 경정에 의해 차감되는 손금 등은 신고법인의 성실한 자진신고에 의한 금액이 아니므로, 동 금액은 이를 신고하지 아니한 것으로 보고 차감하여, 실제로 불성실하게 신고한 금액을 대상으로 과소신고가산세를 부과하기 위한 취지의 규정이라는 점을 감안할 때, 처분청이 2005사업연도 손금추인액 OOO원과 2006사업연도 손금추인액 OOO원을 과소신고소득금액 산정시 차감하지 아니한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.(국심 2000서 3070, 2001.5.23. 등 다수 같은 뜻)
(5) 쟁점③ -1 에 대하여 본다. (가) 청구법인은 장기보험계약에서 발생한 사업비를 보험료 납입기간 동안 안분하여 손금으로 계상하지 아니하고 발생시점에 손금계상하였으며, 2005～2008사업연도 중 신계약비 과다 계상과 관련하여 과세표준 OOO만원을 과소신고하였으나, 처분청은 보험계약기간 동안 안분을 적용하여 2005사업연도분 신계약비 OOO원, 2006사업연도분 신계약비 OOO원 에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하는 경정을 하였다. <신계약비 관련 과세표준 과소신고 내역> (OO: OOO) (나) 법인세법 시행령 제79조에는 법인세법상 손익의 귀속 사업연도에 적용할 수 있는 기업회계기준 및 관행을 규정하고 있고 같은령 제4호에는 “기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로 재정경제부 장관의 승인을 얻은 것”이라고 규정하고 있다. OOO협동조합 공제규약 기재사항에 관한 기준(해양수산부훈령 제119호) 제4조 제2호에는 “질멜식에 의하여 계산된 금액 이상을 책임준비금으로 적립한다”고 규정하고 있으며, 보험업회계처리준칙 31.가목은 신계약비를 당해 계약의 유지기간에 걸쳐 균등하게 상각하는 비용으로 규정하고 있고, 같은 준칙 나목 은 신계약비를 초기에 높게 되어 있는 경우 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비는 당기비용으로 규정하고 있다. 법 인세법 기본통칙 40-71…23 【신계약비의 손금 산입시기】은 “각 사업연도에 지출한 사업비중 장기보험계약으로 인하여 발생한 신계약비(모집수당, 점포운영비등)는 그 보험계약에 의한 보험료 납입기간에 안분하여 손금에 산입한다”고 규정하고 있다. (다) 살피건대, 청구법인은 신계약비 회계처리 손금불산입은 청구법인이 훈령 및 기업회계기준(보험회계처리준칙 문단 31.나) 에 의하여 정당하게 계상한 금액과 세법과의 차이를 조정한 것이므로 부당과소신고금액에 해당되지 아니한다고 주장하고 있으나,법인세법상손익의 귀속 사업연도에 적용할 수 있는 기업회계기준 및 관행은 법인세법 시행령제79조에 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제4호에는 “기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로 재정경제부 장관의 승인을 얻은 것”으로 규정되어 있으나, 구 해양수산부(현 농림수산식품부) 훈령 제119조 “OOO협동조합 공제 기재사항에 관한 기준”은 구 재정경제부장관의 승인을 얻은 회계처리 기준에 해당하지 아니한다 할 것이고, OOO협동조합 공제규약 기재사항에 관한 기준인 해양수산부훈령 제119조 제4조 제2호는 책임준비금 계상한도를 규정하는 것으로 신계약비를 당기비용으로 계상하는 규정이 없으므로 청구법인이 신계약비를 전액 당기 비용으로 계상한 회계처리는 “OOO협동조합 공제 기재사항에 관한 기준”에 따른 회계처리로 보기 어렵다 할 것이므로 청구법인이 신계약비를 발생연도에 비용으로 회계처리하여 법인세법과 달리 손익의 귀속 사업연도를 달리 적용하여 2003～2008사업연도 중 OOO백만원을 과소신고하고 전액 당기비용으로 상각한 것에 대하여 처분청이 부당과소신고가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (6) 쟁점 ④-1에 대하여 본다. (가) 청구법인은 인보험과 유사한 “생명공제” 사업을 운영하고 있으며, 당초 신고시 인보험(생명공제) 관련 2006사업연도 미보고발생손해액 OOO원 을 책임준비금으로 계상하였다가 2008.5.29. 동 미보고발생손해액은 법인세법 시행령제57조제1항에 따른 책임준비금에 해당하지 아니하므로 수정신고하였고, 처분청은 2006사업연도 미보고발생손해액 OOO원 에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하였다. (나) “OOO협동조합 공제규약 기재사항에 관한 기준”에는 미보고발생손해액을 책임준비금으로 계상하도록 한 규정이 없으며, 법인세법 시행령제57조 제1항에는 “당해 사업연도 종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액”과 “보험사고가 발생하였으나 아직 지급하여야 할 보험금이 확정되지 아니한 경우 그 손해액을 감안하여 추정한 보험금 상당액”을 합한 금액의 범위 안에서 이를 손금에 산입하도록 규정하고 있으며, 단서 규정에는 “인보험(人保險)에 있어서는 보험계약상의 보험금을 책임준비금으로 손금에 산입”하도록 규정하였고, 동 단서 규정은 2007.2.28. 삭제되었으며, 2007.2.28. 시행되는 부칙 (대통령령 제19891호) 제23조 【책임준비금 등의 손금산입에 관한 적용특례】에는 인보험에 대한 미보고발생손해액에 대하여 2007.2.28. 이후 최 초로 계상하는 사업연도분 비보고발생손해액의 30%를, 그 다음 사업연도분 미보고발생손해액의 60%를 적용하도록 규정을 개정하였으나, 이 건 과세연도에는 해당 규정이 적용되지 아니하는 것으로 확인된다. (다) 청구법인은 인보험과 유사한 “생명공제” 사업을 운영하고 있으며, 당초 신고시 인보험(생명공제) 관련 미보고발생손해액을 책임준비금으로 계상하였으나, 동 미보고발생손해액은 2008.5.29. 법인세법 시행령제57조제1항에 따른 책임준비금에 해당하지 아니하여 수정신고하였는바, 미보고발생손해액이 책임준비금에 해당하지 아니함에 다툼이 없으므로 처분청이 부당과소신고가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (7) 쟁점 ④-2에 대하여 본다. (가) 청구법인은 인보험과 유사한 “생명공제” 사업을 운영하고 있으며, 당초 신고시 2006사업연도 휴면공제충당금 OOO원을 책임준비금으로 계상하였다가 2008.5.29. 동 청구법인은 동 휴면공제 금충당금 중법인세법상 손익귀속 시기 차이를 경정청구시 익금산입 세무 조정하였으며, 처분청은 2006사업연도 휴면공제충당금 OOO원을 익금에 산입하지 않고 과소신고한 것에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하였다. (나) 청 구법인이 수령한 공제금은 구OOO협동조합법제60조 제1항 제4호의 공제사업을 영위하기 위하여 조합원들로부터 수령한 것이고, 휴면공제금은 법적으로 계약자의 청구권이 소멸한 계약 즉, 만기․실효(해지) 등 공제금지급 사유 발생일로부터 2년(소멸시효)이 경과하였음에도 찾아가지 않는 환급금(공제금)으로 2004.12.31. 현재 청구법인의 휴면공제금은 OOO건, OOO만원이며, 청구법인은 휴면공제금을 가입자가 요구하면 돌려주는 캠페인을 벌이고 있음이 2005.9.28. 청구법인의 보도자료 “휴면공제금 찾아주기 캠페인 전개”를 통하여 확인된다. (다) 기업회계기준서 제17호 9.에는 충당부채는 과거사건이나 거래의 결과로 현재의무가 존재하고, 당해 의무를 이행하기 위하여 자원이 유출될 가능성이 매우 높으며, 그 의무의 이행에 소요되는 금액을 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우를 모두 충족하는 경우에 인식하도록 규정하고 있고, 안진회계법인이 청구법인에 대하여 실시한 2006사업연도 재무제표에 대한 감사보고서(2007.1.19.)에는 “본 감사인은 회계감사기준에 따라 감사를 실시하였으며, 본 감사인의 의견으로는 재무제표는 OOO중앙회 지도관리부문의 2006년과 2005년 12월 31일 현재 OOO협동조합법 등 관계법규 및 대한민국에서 일반적으로 인정된 회계처리기준에 따라 중요성의 관점에서 적정하게 표시하고 있다고, 감사 결과 별첨 부속명세서는 재무제표와 관련하여 부속명세서에 포함되어야 할 재무정보가 중요성의 관점에서OOO협동조합법등 관계법규 및 한국의 일반적으로 인정된 회계처리기준에 위배되어 작성되었다는 점이 발견되지 아니하였다”는 의견이 제시되어 있음이 확인된다. (라) 살피건대, 휴면공제금은 일종의 환급(예정)금이고, 이는 가입자가 요청시 청구법인이 지급해야 할 금액이므로 기업회계기준상 충당금(기타부채: 기업회계기준서 문단 17호) 설정대상이며, 2006년 외부회계 감사 결과에 따라 휴면공제금에 대하여 충당금을 설정한 것이 기업회계기준에 부합하여 동 사업연도 법인세 신고시 휴면공제금 충당금을 결산서 상 반영한 점, 청구법인의 휴면공제금 찾아주기 캠페인 전개 등을 통하여 예금주인 고객이 지급을 요청하면 청구법인이 이를 거절할 수 없는 점 등 금융기관 특성상 고의로 익금을 누락한 것으로 보여 지지 아니하는 점, 청구법인은 동 휴면공제금충당금 중 법인세법상 손익귀속 시기 차이를 경정청구시 손금불산입 세무조정한 점 등을 볼 때 기업회계기준에 의해 정당하게 익금산입한 금액이므로 법인세법 시행령제118조【과소신고금액의 계산 등】제4항 4호 단서 규정에 의하여 부당과소신고금액에 해당하지 아니하는 것으로 판단된 다(국심 2005서2761, 2007.2.12. 같은 뜻).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.