합병이전 100% 주식을 취득할 당시 취득가액이 순자산가액을 초과한 경우 영업권 계상 여부

심판청구를 기각합니다.

• 가. 청구법인은 금융업을 영위하는 법인으로 ○○○에 소재한 ○○○〔1997.2.24. 상호를 ○○○로 변경, 이하 “청구외법인”이라 한다〕의 발행주식 55,000주(발행주식의 50%임, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 1997.2.14. 매매로 취득하였고, 1997.4.2. 청구외법인의 유상증자에 참여하여 200,000주를 인수하였으며, 2000.8.7. 청구외법인의 발행주식 55,000주를 매매로 취득하여 100% 주주가 되었다.
• 나. 청구법인은 100% 자회사가 된 청구외법인을 2000.9.27. 흡수합병하면서 청구외법인의 순자산 가액 2,886,484천원과 청구외법인의 주식 100%의 취득원가 5,211,697천원과의 차액 2,325,213천원을 영업권으로 계상하여 20년에 걸쳐 각 사업연도에 116,260,671원을 균등상각하였다.
• 다. 청구법인은 위와 같이 합병에 의한 영업권에 대하여 감가상각을 하였으나 2000사업연도부터의 법인세 과세표준 및 세액을 신고함에 있어서는 영업권에 대한 상각액을 전액 손금불산입하였다가 2010.3.26. 법령의 부지를 이유로 경정청구가 가능한 2006～2008사업연도의 감가상각비를 손금에 산입하여 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여 줄 것을 경정청구하였으나 처분청은 2010.5.6. 이를 거부하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2010.7.7. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 합병 과정에서 취득한 영업권이 감가상각자산에 해당하는지 여부와 합병 과정에서 포합주식을 취득하기 위하여 지급한 금액이 합병대가에 해당되어 청산소득으로 과세되었는지 여부는 무관하다고 할 것이므로, 즉 합병 과정에서 취득한 영업권이 감가상각자산인지 여부는 법인세법 시행령 제24조 제4항 규정에 따라 ‘사업상의 가치 등을 평가하여 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액’인지 여부에 따라 판단되어야 하므로 포합주식의 취득대가가 청산소득으로 과세되었는지 여부와는 상관이 없는 것이며, 법인세법 시행령 제24조 제4항 은 ‘합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것’을 요건으로 하고 있다. 청구법인은 1997.2.14. 청구외법인이 발행한 쟁점주식을 취득할 당시 ①청구법인이 영위하는 상호신용금고의 경우 영업지역에 대한 엄격한 규제가 있어 경기도에 위치한 청구외법인을 합병함으로써 경기도 지역에 대한 영업망을 확대할 수 있었던 점, ② 상호신용금고의 경우 원칙적으로 주된 영업소 이외에 지점 등의 설치가 엄격히 제한되고, 인가를 받아 지점을 설립하는 경우에도 자본금 등의 제한을 받았으나, 합병금고의 경우 자본금 등의 제한이 적용되지 않아 지점 등의 설치 인가에 혜택을 받았고 실제로도 합병을 통하여 청구법인은 분당지점을 설립한 점, ③ 피합병법인은 청구법인의 수신고객들과는 달리 ‘소액 다구좌’ 중심으로 고객층이 형성되어 있어 청구법인의 고객 구성을 다양화하여 안정적으로 수신자금 조달을 할 수 있는 점을 고려하여 쟁점주식의 장부상 순자산가액보다 1,563,000천원을 추가로 지급하였으므로 합병당시 영업권으로 계상한 2,325,213천원 중 1,563,000천원을 감가상각 대상자산인 영업권으로 인정하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인은 2000.9.17. 청구외법인을 직접 흡수합병한 것이 아니라 1997.2.14. 청구외법인의 주주로부터 주식을 매입한 것으로서 사후 합병시 영업권으로 계상할 수 없고, 청구외법인으로부터 영업권을 직접 유상으로 취득한 것이 아니므로 주식 취득 당시에는 구체적인 영업권이 발생하였다고 볼 수 없으므로 경정청구를 기각한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 청구외법인을 합병하기 이전에 쟁점주식을 취득함에 있어 순자산가치를 초과하여 취득하였으므로 순자산가치 초과금액을 합병에 의한 영업권으로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련법령

○ 법인세법 제23조 【감가상각비의 손금불산입】

① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다

○ 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】

① 내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 그 청산소득(이하 “합병에 의한 청산소득”이라 한다)의 금액은 피합병법인의 주주등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 계산함에 있어서 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식등(신설합병 또는 3 이상의 법인이 합병하는 경우 피합병법인이 취득한 다른 피합병법인의 주식등을 포함하며, 이하 이 조에서 “포합주식등”이라 한다)이 있는 경우로서 그 포합주식등에 대하여 합병법인의 주식등을 교부하지 아니한 경우 합병대가의 총합계액은 당해 포합주식등의 취득가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 주식 등을 교부한 경우에는 당해 포합주식등의 취득가액에서 교부한 주식등의 가액을 공제한 금액을 가산한 금액으로 한다.

○ 법인세법 시행령 제24조 【감가상각자산의 범위】

① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산

• 가. 영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권

④ 제1항 제2호 가목의 영업권 중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 100% 자회사인 청구외법인을 2000.9.27. 흡수합병하기 이전에 청구외법인의 발행주식을 취득한 내역은 아래 표와 같다.

(2) 청구법인이 쟁점주식을 취득하기 위하여 청구법인 및 ○○○, 청구외법인 3자간 작성한 1997.1.17.자 주식매매계약서의 주요내용은 아래와 같으며, 청구법인은 청구외법인의 발행주식 50%(쟁점주식 55,000주)를 취득하면서 순자산가액을 초과하여 지급하였다는 1,563,000,000원(경영권프리미엄으로 지급한 31억 2,600만원의 1/2)을 쟁점주식의 영업권에 해당한다는 주장을 하고 있다. (가) 청구외법인의 주식과 영업권 양도?양수에 관하여 합의 계약하며, 청구외법인의 발행주식 100%(액면가 주당 1만원, 발행주식 110,000주)를 청구법인과 ○○○가 각각 50%(55,000주, 쟁점주식)씩 각각 양수키로 함 (나) 청구외법인의 발행주식 100%의 양도금액은 63억원으로 계약금 10억원은 계약일에 지급하고, 잔금 53억원은 본 계약에 의거 공제할 금액이 있을 경우에는 해당금액을 차감한 잔액을 지급하되 주권 및 제장표 임원변경등기에 필요한 구비서류 등과 교환하여 지급키로 함 (다) 청구외법인은 계약금 지급과 동시에 금고 인수작업을 위하여 실사확정 및 인계인수절차 종료시까지 공동경영하기로 하며, 청구법인 및 ○○○는 공동참여와 동시에 금고의 영업재무상태, 기타 일체의 사항에 대한 실사에 착수하며 청구외법인은 이에 적극 협조하여야 함 (라) 회수불능채권은 잔금 지급에서 공제지급하며, 회수의문채권은 연체된 채권으로 회수 의문시 되는 채권을 합의하여 재감정가로써 확정하기로 함 (마) 청구외법인 주식 100%의 매매가액 63억원의 산출 근거는 자기자본금 31억 7,400만원(납입자본금 11억원, 법정적립금 7억 7,000만원, 기업합리화 적립금 1,400만원, 임의적립금 12억 9,000만원)과 경영권 프리미엄 31억 2,600만원임

(3) 처분청의 경정청구 검토조서에 의하면, 청구법인이 취득한 청구외법인의 발행주식 100%(310,000주)의 장부가액은 5,211,697천원(인수금액 6,035,000천원, 지분법 손익 등 △823,303천원)이고, 청구법인은 2009.9.27.을 합병기준일로 하여 자회사인 청구외법인을 흡수합병하면서 아래 표와 같이 영업권가액을 2,325,213천원으로 계상하고 20년 정액상각하여 판매비와 관리비로 계상하였으나 각 사업연도 법인세 신고시에는 손금에 불산입하였으며, 청구법인이 청구외법인의 발행 주식전량을 소유하고 있어 합병비율은 1:0으로 하였고 합병으로 인하여 승계하는 자산과 부채는 청구외법인의 2000.9.27. 현재 장부가액으로 평가(평가기관 ○○○)한 것으로 나타난다.

(4) 한편, 청구법인은 합병으로 인한 청구외법인의 청산소득 계산시 청구법인이 취득한 청구외법인의 주식의 취득대가는 청산소득에 포함되어 과세되지 않았고, 쟁점주식 취득시 포함된 영업권은 합병평가차익으로 과세되지 않았음을 인정하고 있다.

(5) 살피건대, 청구법인은 청구외법인을 흡수합병하면서 합병당시 영업권으로 계상한 2,325,213천원 중 쟁점주식 취득시 순자산가치를 초과하여 지급한 1,563,000천원을 감가상각 대상자산인 영업권으로 인정하여야 한다는 주장을 하고 있으나, 법인세법 제80조 【합병에 의한 청산소득금액의 계산】제2항은 합병법인이 합병등기일전 2년 이내에 취득한 피합병법인의 주식을 포합주식으로 규정하고 있고, ‘포합주식 취득 이후 합병이 2년 이내에 이루어져 포합주식의 취득가액이 합병대가에 포함되어 청산소득으로 법인세가 과세되었다면 포합주식 취득시 지급된 금액도 법인세법 시행령 제24조 제4항 의 규정을 적용함에 있어 영업권 취득을 위하여 지급된 대가로 인정될 수 있는 것(○○○, 2002.05.30. 및 ○○○, 2003.01.30. 참고)”인 바, 청구법인은 쟁점주식을 1997.2.14. 취득한 후 3년 7월이 경과한 2000.9.27.을 합병기준일로 하여 100% 자회사인 청구외법인을 흡수합병함으로써 쟁점주식이 법인세법 제80조 제2항 에서 규정하고 있는 포합주식에 해당한다고 볼 수 없고, 청구법인과 청구외법인의 합병비율을 1:0으로 함으로써 청구외법인에게 합병대가를 지급한 바도 없어 쟁점주식의 취득가액이 청구외법인의 청산소득으로 법인세가 과세된 것이 없다고 하겠으므로 쟁점주식의 순자산가치를 초과하여 취득하였다는 1,563,000천원을 영업권으로 인정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.