3. 심리 및 판단
① 일일정액제 기사가 가스충전 시 개인부담으로 현금 지급한 금액에 대하여 청구법인이 비용부담 없이 매입세금계산서를 수취하고 동 금액 상당액을 별도로 운송수입금액으로 계상하였는지 여부
② 처분청이 허위 연료비 및 가공 급여를 부인함에 따라 법인세법 시행령 제104조 의 추계결정 사유인 “소득금액을 계산함에 있어서 필요한 장부 또는 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우”에 해당하는지 여부
③ 연료비 부인액에 대한 가스보조금 상당액만큼 익금이 이중 계산되었는지 여부
- 나. 관련법령 ⑴ 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제15조【익금의 범위】 ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제19조【손금의 범위】 ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다. 제66조【결정 및 경정】 ② 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.
1. 신고 내용에 오류 또는 누락이 있는 경우
③ 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 추계(推計)할 수 있다. 제67조【소득처분】 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다. ⑵ 법인세법 시행령 제104조 【추계결정 및 경정】 ① 법 제66조제3항 단서에서 “대통령령이 정하는 사유”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.
1. 소득금액을 계산함에 있어서 필요한 장부 또는 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비 또는 허위인 경우
2. 기장의 내용이 시설규모, 종업원수, 원자재·상품·제품 또는 각종 요금의 시가 등에 비추어 허위임이 명백한 경우
3. 기장의 내용이 원자재사용량·전력사용량 기타 조업상황에 비추어 허위임이 명백한 경우
② 법 제66조제3항 단서에 따른 추계결정 또는 경정을 하는 경우에는 다음 각 호의 어느 하나의 방법에 따른다.
1. 사업수입금액에서 다음 각목의 금액을 공제한 금액을 과세표준으로 하여 그 세액을 결정 또는 경정하는 방법. 이 경우 공제할 금액이 사업수입금액을 초과하는 경우에는 그 초과금액은 없는 것으로 본다.
- 가. 매입비용(사업용고정자산의 매입비용을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)과 사업용고정자산에 대한 임차료로서 증빙서류에 의하여 지출하였거나 지출할 금액
- 나. 대표자 및 임원 또는 사용인의 급여와 임금 및 퇴직급여로서 증빙서류에 의하여 지급하였거나 지급할 금액
- 다. 사업수입금액에 소득세법 시행령 제145조 의 규정에 의한 기준경비율(이하 “기준경비율”이라 한다)을 곱하여 계산한 금액 제106조【소득처분】 ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(괄호 생략)에게 귀속된 것으로 본다.
- 다. 사실관계 및 판단 ⑴ 청구법인은 OOO에서 택시운수업을 영위하는 법인으로서, 차량운행 형태를 2가지로 구분하여 회사가 급여, 성과금, 퇴직금, 4대 보험 및 연료비(1일 25리터)를 지급하고 운송수입 전액을 회사에 귀속시키는 급여제와, 회사가 급여, 성과금, 퇴직금, 4대 보험 및 연료비를 지급하지 않고 기사로부터 일정액의 사납금(일 또는 월)만을 받는 일일정액제(비급여제, 도급제)로 운영하였다. ⑵ 일일정액제는 기사가 연료비를 부담하나, 지방자치단체의 보조금을 수령하기 위해 청구법인이 지정한 충전소를 거래하였고, 청구법인은 일일정액제 기사가 OOO충전소 외 3개 충전소에서 직접 현금 결제한 연료비 OOO원의 세금계산서를 수취하여 부가가치세 및 법인세 신고시 매입세액을 공제하고 매입액을 손금산입하였다. 또한 청구법인은 2007년 10월부터 2008년 12월까지 지급대상이 아닌 일일정액제 기사에게 급여 OOO원을 지급한 것으로 급여대장을 작성하였고, 급여제 기사의 미수금(수입금 미계상분) 중 급여 등에서 공제한 OOO원을 수입금액에서 누락하였다. ⑶ 처분청은 위 연료비 및 급여를 손금불산입하고, 수입누락금액을 익금산입하여, 2009.2.12. 청구법인에게 부가가치세 2005년 제1기 OOO원, 2005년 제2기 OOO원, 2006년 제1기 OOO원, 2006년 제2기 OOO원, 2007년 제1기 OOO원, 2007년 제2기 OOO원, 2008년 제1기 OOO원 및 법인세 2006사업연도 OOO원, 2007사업연도 OOO원, 2008사업연도 OOO원을 경정․고지하고, 위 연료비 및 급여 OOO원을 대표자 상여처분하였다. ⑷ 쟁점①에 대하여 본다. ㈎ 청구법인의 대표자 정OOO의 전말서 및 확인서(2009.12.8.), 회계 담당자 서OOO의 확인서(2009.9.14., 2009.10.15.)에 의하면, 청구법인은 청구법인이 실제 지급하지 않은 기사부담 연료비를 허위 계상하고, 일일정액제 기사에게 급여를 지급한 것으로 계상하였으며 미수금(수입금 미계상분) 중 급여 등에서 공제한 금액을 수입금액에서 누락하였다고 확인하였다. 또한 연료비는 급여제의 경우는 25리터 초과분만 징수하고, 일일정액제는 전액을 기사가 부담하는 것이 원칙이나 지정충전소에서 외상으로 충전하여 회사로 청구되는 연료비는 추가로 징수하여 운송수입에 합산하였으며, 일일정액제 기사의 현금 지급분 및 급여제 기사의 25리터 초과의 현금 지급분은 회사로 비용이 청구되지 않아 추가 연료비만큼의 추가운송수입금을 받지 않고 기준사납금만 운송수입으로 하였고, 기사의 현금결제분에 대해 실제 연료비를 지급하지 않고 매입세금계산서를 수취하여 매입세액 공제 및 손금처리하였으며, 일일정액제 기사를 급여제 기사로 계상한 가공급여대장은 복지후생 차원에서 불가피하게 생성하였으나 급여를 지급한 사실은 없는 것으로 나타난다 ㈏ 청구법인의 지정충전소인 주식회사 OOO에너지 OOO충전소 대표 임OOO은 확인서(2009.9.10.)에서, 2006년 초부터 2008년 3월까지 청구법인에게 가스를 매출하면서 현금매출과 외상매출을 구분하였다가 매출세금계산서를 별도로 발행하였던바, 현금매출은 현장에서 기사로부터 현금을 직접 받은 부분이고, 외상매출은 외상 처리후 월 또는 15일 단위로 청구법인에 별도로 청구하여 수령하였다고 진술하였으며, 주식회사 수정가스 대표자 김OOO도 기사가 현금 결제한 후 매월 말 청구법인에게 매출세금계산서를 교부하였고, 별도의 현금 수수는 없었다고 진술하였다. ㈐ 청구법인은 일일정액제 기사가 직접 현금 결제한 연료비 상당액을 운송수입금으로 별도로 계상하였다고 주장하면서 손익계산서, 운송원가명세서, 계정별원장을 제출하였으나, 일일정액제 기사가 가스 충전시 직접 현금 결제한 가스비 상당액을 별도로 운송수입금으로 계상한 사실이 구분되어 표시되지 않았고, 청구법인이 어떤 형태로든 일일정액제 기사가 현금 지급한 가스비 상당액을 부담한 사실은 나타나지 아니한다. 또한 청구법인은 2006년 1월부터 2007년 12월까지 운송일보상의 매출액(급여제 기사 사납금 계상) 이외에 매월 일괄 계상한 일일정액제 기사들의 사납금 운송수입 계상액에 동 일일정액제 기사가 부담한 연료비 상당액이 포함되었다고 주장하나, 동 금액은 일일정액제 기사들의 사납금을 매월 일괄 계상한 것일 뿐 일일정액제 기사가 실제 부담한 연료비를 계상한 것은 아닌 것으로 보인다. 한편 일일정액제 기사들도 가스보조금 수령 대상으로서 보조금 수령을 위하여 청구법인 앞으로 매입세금계산서를 수령하고 청구법인이 동 매입세금계산서로 보조금을 신청하여 일일정액제 기사들에게 지급하는 형태로 장부처리하여 왔으나, 청구법인은 보조금 신청을 위해 매입세금계산서를 수령하여 청구법인의 비용부담 없이 부당하게 매입세액공제 및 손금처리하였을 뿐, 동 가스비 상당액을 별도로 운송수입금으로 계상한 내역은 나타나지 아니한다. ㈑ 처분청 조사에 의하면, 청구법인의 장부상에도 일일정액제 기사가 현금 결제한 연료비에 대한 매입세금계산서 수취분을 급여제 기사가 외상으로 충전한 후 청구법인이 결제한 연료비에 대한 매입세금계산서 수취분과 별도로 구분하였던바, 충전소의 연료비 청구시 급여제 기사 청구분(외상)은 ‘연료비×××/미지급금×××’로 처리하였다가 다음 달 대금 지급시에는 ‘미지급금×××/보통예금×××’로 처리하고, 일일정액제 기사 청구분(현금결제)은 실제 청구법인이 일일정액제 기사에게 현금을 지급하지 않고 현금을 지급한 것처럼 ‘연료비×××/현금×××’로 회계처리하면서, 대차평균의 원리상 회계처리 전 현금출납장상 잔액이 부족한 경우에는 실제 현금 유입 없이 ‘현금×××/대표자 가수금×××’ 형태로 허위 회계처리하는 방법으로 가공의 현금 및 가수금을 증가시켰다가 현금은 즉시 임의로 연료비와 상계 지급처리하고, 변칙처리 과정에서 증가된 가공의 허위 가수금은 차후 대표자가 가수금 반제 형식으로 부당하게 법인 자금을 유출하였으며, 가공급여도 동일한 것으로 나타난다. ㈒ 위 사실관계 등을 종합하여 보면, 청구법인은 일일정액제 기사가 현금 결제한 연료비 상당액을 운송수입금으로 별도로 계상하였다고 주장하나, 청구법인은 일일정액제 기사가 현금 결제한 금액을 부담한 사실이 없고, 동 금액 상당액을 청구법인의 운송수입금액에 계상한 사실이 객관적인 증빙에 의하여 확인되지 아니하므로, 처분청이 일일정액제 기사의 현금 결제분 매입세액을 불공제하고 부가가치세를 부과한 처분은 정당한 것으로 판단된다. ⑷ 쟁점②에 대하여 본다. ㈎ 청구법인은 비정상적으로 회계처리하여 소득율이 과다하므로 소득을 추계결정하여야 한다는 주장이므로 이를 살펴본다. ㈏ 청구법인은 공동대표인 정OOO 및 정OOO에게 급여를 지급하고도 정상 처리하지 않았다고 주장하나, 청구법인의 장부상 대표이사에게 급여를 지급하는 근거가 없고, 세무조사 시에도 부외원가로 제시한 적이 없었으며, 연료비 및 급여를 허위로 계상하는 과정에서 허위 가수금을 발생시켜 가수금 반제 형식으로 자금을 부당 유출하여 대표이사 등이 사용하거나, 현금수입인 운송수입금 중 누락된 운송수입금의 일부를 대표이사 등이 유용하는 형태로 부외장부 상에서 기준 없이 지급되어 장부에 계상하지 않은 것일 뿐, 별도의 급여처리는 없었던 것으로 보인다. ㈐ 청구법인은 차량의 감가상각비를 비용으로 계상할 수 있었는데도 정상 회계처리하지 않아 비용이 과소 계상되었다고 주장하나, 법인세법은 감가상각비의 계상여부를 법인이 임의로 선택할 수 있는 임의상각제도를 택하고 있으며, 이는 법인에게 선택권이 부여되어 있는 결산조정항목에 해당하는 것으로서, 감가상각비는 회사의 선택에 따라 법인이 결산서에 계상한 사업연도의 손금으로 귀속되며, 당기에 결산서에 계상하지 아니한 상태에서 추후에 당기분에 대하여 손금산입할 수 없고, 법인의 선택에 의해 차후 사업연도에 계상하여 손금산입하면 되며, 조사과정에서 다른 손금부인액이 적출되었다고 하여 결산조정사항인 미계상 감가상각비를 소급하여 계상할 수 없는 것으로 보인다. 따라서 청구법인의 회계정책상 선택사항을 이유로 부당하다는 주장은 이유 없고, 미계상된 감가상각비는 도래하는 차후 사업연도에 계상하여 손금산입하면 될 것으로 판단된다. ㈑ 청구법인은 2008.5.22. 100대 중 25대의 감차명령을 받았고, 장부 또는 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비 또는 허위이므로, 법인세법 시행령 제104조 제1항 제1호 의 추계 대상이라고 주장하나, 감차명령에 따른 수입금액 감소액은 운송수입금액 감소로 귀결되고 장부상에 적절히 반영될 것이므로 감차명령이 있었다고 하여 장부 및 증빙서류 등이 미비하다고 볼 수 없다고 판단된다. ㈒ 청구법인은 처분청의 처분대로라면, 수입금액 대비 연료비가 2004년 28.4%, 2005년 18.1%, 2006년 15.9%, 2008년 38.9%로서 정상적인 회계처리가 아님이 입증된다고 주장하나, 단순히 수입금액 대비 연료비 비율이 연도별로 차이가 난다고 하여 장부 및 증빙서류가 미비하다고 할 수 없고, 장부 등 불비의 책임은 청구법인에게 있는 것으로서 실질과 차이가 나는 부분은 근거자료를 제시하여 실질에 따라 처리할 수 있는 것으로 보인다. ㈓ 청구법인은 청구법인에게 부과한 추징세액이 수입금액 대비 10% 이상으로 단순경비율에 의한 추계과세소득보다 2 ～ 4배 이상으로 응능부담의 원칙을 벗어난 가혹한 처분이라고 주장하나, 추징세액은 세법에 따른 청구법인의 부당한 탈세행위에 대한 결과일 뿐, 추징세액의 다소와 응능부담의 원칙과는 관련이 없고, 추징세액이 단순경비율에 의한 추징세액보다 높다고 하여 추계 과세하여야 하는 것은 아니라고 판단된다. 청구법인은 추징세액 계산시 거래세인 부가가치세 및 대표이사 개인에 대한 소득처분사항인 인정상여 해당 추징세액까지도 합산하여 수입금액과 비교하였으나, 거래세인 부가가치세 및 소득처분인 인정상여는 제외하고 법인세 추징세액만으로 비교하여야 하며, 이 경우 수입금액 대비 추징세액은 2006년 4.78%, 2007년 12.85%, 2008년 5.31%로 적출금액이 가장 많았던 2007년을 제외하고는 5% 전후로서 추계사유에 해당할 만큼 과도하다고 보기 어렵고, 추계소득 대비 경정소득율 역시 2005년 1.2배, 2006년 2.15배, 2007년 2.91배, 2008년 1.7배로 적출금액이 가장 많았던 2007년을 제외하면 추계소득 대비 경정소득이 2배 전후여서 추계결정 사유인 장부 및 증빙서류의 중요부분이 미비 또는 허위인 경우로 볼 수 없으므로, 추계결정하여야 한다는 청구법인의 주장은 이유 없다고 판단된다. ⑸ 쟁점③에 대하여 본다. ㈎ 청구법인은 연료비 전체를 손금산입하고, 가스보조금 전액을 잡이익으로 계상하였는데, 연료비 부인액에 해당하는 가스보조금을 익금불산입하지 않는다면, 연료비를 손금불산입하고 가스보조금은 익금산입함으로써 가스보조금 상당액만큼 익금이 이중계산되므로 가스보조금을 익금불산입 및 인정상여 처분에서 제외하여야 한다고 주장하며, 손익계산서, 운송원가명세서, 잡이익총계정원장을 제출하였다. ㈏ 처분청의 허위 연료비 부인액은 일일정액제 기사가 부담한 연료비를 청구법인이 비용부담 없이 세금계산서를 수취하여 매입세액공제 및 손금계상한 것을 확인하여 매입세액불공제 및 손금불산입한 것이고, 청구법인이 지방자치단체로부터 수령하는 가스보조금은 당초 가스비 부담자가 수익자가 되는 것으로서, 청구법인이 부담한 25리터 해당분은 당연히 청구법인의 익금(잡이익)을 구성하고, 급여제 기사의 25리터 초과분 및 일일정액제 기사의 부담분은 청구법인이 수령하여 해당 기사들에게 지급하여야 할 예수금 성격으로 보인다. ㈐ 청구법인의 가스보조금의 수령과 지급시의 회계처리는 청구법인이 자율적으로 선택하여 처리할 사항으로서, 청구법인은 지방자치단체로부터 가스보조금 수령시 ‘잡이익’으로, 지급시(미수금 상계 포함) ‘잡손실’로 처리하였다가 연말에 기사에게 미지급한 보조금의 일부는 미지급으로 대체하고, 나머지 잡이익과 잡손실의 차액(+차액)을 손익으로 대체하여 익금산입처리하였으며, 전년도에 미지급한 잡이익을 익금산입한 후 차후 연도에 기사에게 보조금 지급시는 차후 연도 잡손실로 계상하여 손금처리하고 있다. 결국 청구법인은 수령한 가스보조금을 기사들에게 지급해야 할 의무가 있는 가스보조금 중 미지급한 가스보조금에 대해 별도로 미지급 대체한 것을 제외한 나머지는 당기의 잡이익으로 계상하였는바, 이는 처분청이 관여하거나 처분한 사항이 아니며, 미지급한 가스보조금은 결국 언젠가는 청구법인의 잡이익을 구성하게 될 것이므로 동 잡이익의 익금 귀속시기는 청구법인의 회계처리상 선택의 문제로서 청구법인이 자체적으로 판단하여 계상한 것이다. 따라서 일일정액제 기사의 연료비에 대한 가스보조금을 청구법인이 대리 수령하였고, 동 보조금의 수령과 지급은 청구법인이 선택한 회계처리방법으로 처리하면 되는 것이며, 청구법인의 가스보조금 익금산입 여부와 처분청의 비용부담 없는 연료비 부인과는 연관성이 없는 것으로 보인다. ㈑ 청구법인은 연료비 부인액에 대한 가스보조금만큼 익금이 이중계산되었다고 주장하나, 처분청은 청구법인이 부담하지 않은 허위 연료비만을 손금불산입(익금산입)하였을 뿐, 가스보조금은 익금산입 또는 손금불산입한 사실이 없고, 청구법인이 장부상 자체적으로 수령시 익금산입하였다가 지급시 손금산입한 회계처리는 정상적인 회계처리로서 청구법인의 허위연료비 상당액이 부인되었다고 하여 가스보조금이 연동하여 익금불산입되는 것은 아닌 것으로 보인다. ㈒ 따라서 처분청의 연료비 부인액과 보조금 익금산입 여부와는 연관성이 없고, 이중 익금에도 해당되지 않으므로, 허위 연료비가 부인되었다고 하여 청구법인이 잡이익으로 익금산입한 가스보조금을 익금불산입하여야 한다는 주장은 이유 없다고 판단된다.