교환한 토지의 양도시기를 지목변경일 또는 소유권이전 등기접수일로 인정할 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2006.9.26. ○○○ 대지 57.9㎡(이하 “쟁점외토지”라 한다)와 자기가 소유한 ○○○ 대지 57.9㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 교환하고, 같은 곳 9.5㎡와 함께 지목변경을 통하여 합계 67.4㎡의 도로를 조성한다는 내용으로 ○○○와 합의를 하였으나 쟁점토지를 교환한 것에 대하여 양도소득 과세표준을 신고하지 아니하였다.
• 나. 처분청은 교환과 관련한 합의서의 작성일인 2006.9.26. 청구인이 소유하는 쟁점토지가 교환으로 양도된 것으로 보아 기준시가에 의하여 양도차익을 산정하여 2010.2.5. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 79,918,230원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2010.2.22. 이의신청을 거쳐 2010.6.16. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 청구인과 ○○○의 합의내용에 의하면 동일한 면적인 토지의 교환 이외에도 각자가 소유하는 토지의 분할 및 합병, 지목변경, 청구인이 소유한 토지의 추가적인 지목변경, 소요비용의 차등부담(청구인 35%, ○○○ 65%), 교환으로 발생하는 양도소득세의 ○○○ 부담 등이 약정되어 있어 이 건은 가격에 차이가 없는 교환이라 할 수 없고, 이러한 대가관계에 있는 요소들이 소유권이전등기일까지 정리되지 아니하여 대금청산일이 불분명하므로 청구인이 양도한 ○○○ 도로 57.9㎡에 상당하는 공동소유한 지분의 등기접수일인 2009.11.13.을 양도시기로 보아야 할 것이고, 이에 따라 청구인은 아직 법정신고기한이 도래하지 아니하여 양도소득 과세표준을 신고하지 아니한 것에 불과함에도 2006.9.26.을 쟁점토지의 양도시기로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 취소하여야 한다. 소유권이전 등기접수일을 양도시기로 보지 아니한다 하더라도 처분청이 청구인이 2006.9.26. 쟁점토지를 양도한 것으로 보아 과세하였으나, 이는 명백히 잘못된 것으로 양도시기는 교환계약의 목적물인 ○○○ 대지 67.4㎡의 도로 조성, 청구인이 소유한 9.5㎡의 추가적인 지목변경으로 인하여 하락한 개별공시지가 상당액인 41,705천원[(1㎡당 6,960천원-2,570천원)×9.5㎡]의 교환에 따른 정산차액이 청산되는 등 교환계약이 실질적으로 이행된 2006.10.19.로 보아야 하고, 청구인이 양도한 토지는 지번과 지목이 변경된 같은 곳 118-25의 도로이므로 기준시가에 의하여 양도가액을 산정하여야 하므로, 결국 청구인이 2006.10.19.에 같은 곳 118-25 도로 57.9㎡를 양도한 것으로 보아 이 건 과세처분을 경정하여야 한다. 특히, 이 건 토지의 교환계약은 단일 필지의 일부를 분할·합병하는 과정을 거쳐야 비로소 교환이 가능한 상태가 되고, 이 건은 토지의 교환이 아니라 도로의 조성이 주된 계약목적이라 할 것이며, 상호간에 동일한 면적의 토지를 교환하면서 청구인이 소유한 대지 9.5㎡의 지목을 도로로 변경하기로 하였는 바, 그와 같은 지목변경에는 필연적으로 가치의 하락이 수반되는 것이므로 이는 사실상 대금청산의 성격으로 청구인이 지급하는 대가인 점 등에 비추어 보면, 즉시 사용하는 것이 가능한 단순한 토지의 교환이 아닌 이 건은 교환계약일을 양도시기로 인정할 수 없고, 교환한 대지 57.9㎡의 지목이 도로로 변경되고 교환대상이 아닌 추가적 면적인 9.5㎡에 대한 지목변경이 완료되어 41,705천원의 대금이 청산된 2006.10.19.을 양도시기로 보아야 한다.
• 나. 처분청 의견 토지를 교환하면서 소유권이전등기 전이라도 교환받은 토지의 소유권을 행사할 수 있도록 약정한 경우에는 교환계약체결일을 교환자산의 양도시기로 보는 것이고(대법원 95부7475, 1996.1.23), 또한 양도자산을 교환한 경우 가격에 차이가 없으면 교환계약체결일을 잔금청산일로 보며, 차액이 있는 경우에는 이를 청산한 날이 양도시기가 되는 것이고, 자산을 교환한 경우 양도가액 및 취득가액은 교환계약서의 실지거래가액에 의하나 이를 확인할 수 없는 경우에는 매매사례가액, 감정가액, 환산가액, 기준시가를 순차로 적용하는 것인바, 청구인이 쟁점토지를 교환하기로 합의하고 소유권이전등기를 하지 아니하였으나 이는 ○○○의 요청에 의한 것이고, 당사자들이 교환받은 토지의 지상에 서로 건축물을 신축하는 공사를 함에 있어 적극적으로 지원하기로 합의하여 교환계약일에 실질적인 소유권을 행사하고 있었으므로 계약체결일을 양도시기로 보아야 하며 이 경우 당시의 지목은 대지이므로 이에 상응하는 기준시가에 의하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점외토지와 교환한 쟁점토지의 양도시기를 지목변경일(대지→도로) 또는 소유권이전 등기접수일로 인정할 수 있는지 여부
• 나. 관련법령 (1) 소득세법 제88조 【양도의 정의】

① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. (후단 생략) (2) 소득세법 제96조 【양도가액】

① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 “실지거래가액”이라 한다)에 의한다.

② 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항의 규정에 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다. (이하 생략) (3) 소득세법 제98조 【양도 또는 취득의 시기】 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다. (4) 소득세법 제114조 【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】

① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 제105조의 규정에 의하여 예정신고를 하여야 할 자 또는 제110조의 규정에 의하여 확정신고를 하여야 할 자가 그 신고를 하지 아니한 때에는 당해 거주자의 양도소득과세표준과 세액을 결정한다.

⑤ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (5) 소득세법 시행령 제162조 【양도 또는 취득의 시기】

① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

② 완성 또는 확정되지 아니한 자산을 양도 또는 취득한 경우로서 당해 자산의 대금을 청산한 날까지 그 목적물이 완성 또는 확정되지 아니한 경우에는 그 목적물이 완성 또는 확정된 날을 그 양도일 또는 취득일로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 경정결의서, 조사복명서, 등기부등본, 이의신청결정서 및 교환합의서 등의 심리자료에 의하면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인과 ○○○는 2006.9.26. 각자 소유하고 있는 쟁점토지와 쟁점외토지를 교환하기로 합의하고, ○○○는 2006.10.16. 쟁점외토지에 대하여 매매를 등기원인으로 하여 청구인 앞으로 소유권이전등기를 하였으나, 청구인은 2009.11.13. 비로소 쟁점토지에 대하여 매매를 등기원인으로 하여 ○○○ 앞으로 소유권이전등기를 하였다. (나) 처분청은 쟁점토지와 쟁점외토지의 교환에 따른 양도시기를 교환을 합의한 2006.9.26.로 보고, 토지교환합의서에 가액의 표시가 없어 실지거래가액을 확인할 수 없는 것으로 보아 ○○○가 쟁점외토지의 양도에 대하여 2006년 귀속 양도소득 과세표준을 기한후신고(신고일 2009.6.25.)할 때 양도시기를 교환합의일인 2006.9.26.로, 양도가액을 실지거래가액인 306,291천원으로 각각 신고한 것을 실지거래가액을 확인할 수 없다 하여 부인하고 기준시가를 적용하여 경정하였으며, 청구인은 쟁점토지의 교환에 대하여 양도소득 과세표준을 신고하지 아니하여 처분청은 쟁점토지의 양도시기를 교환합의일인 2006.9.26.로 하며 양도가액은 기준시가를 적용하여 이 건 양도소득세를 경정·고지하였다. (다) ○○○ 대지(234.6㎡)의 등기부등본에는, ① 같은 곳 대지 244.1㎡를 1995.4.13.(1994.10.17. 상속원인) 청구인(5분의 2지분)과 어머니 ○○○(5분의 3지분)가 상속으로 취득하였다가, ② ○○○가 사망함에 따라 1999.3.15.(1999.1.16. 상속원인) 대지 244.1㎡ 중 ○○○의 5분의 3지분을 청구인이 상속으로 취득하였으며, ③ 2006.10.19. 대지 244.1㎡ 중 67.4㎡를 분할(2006.10.18. 공유물분할원인)하여 ○○○로 이기하였고, ④ 2006.11.20. 청구인이 ○○○로부터 취득한 ○○○ 대지 57.9㎡(2006.10.10. 매매원인, 실지거래가액 306,291천원, 2006.10.19. ○○○ 합병한 등의 변동내역이 등재되어 있다. (라) ○○○ 대지(285.2㎡)의 등기부등본에는, ① 같은 곳 대지 343.1㎡를 2005.4.27.(2005.4.25. 매매원인) ○○○가 취득하였고, ② 2006.10.10. 대지 343.1㎡ 중 57.9㎡를 청구인 앞으로 소유권이전등기(매매원인, 실지거래가액 306,291천원)한 뒤, ③ 대지 343.1㎡ 중 57.9㎡를 2006.10.19.(2006.10.18. 공유물분할원인) 분할하여 ○○○ 등의 변경내역이 등록되어 있다. (마) ○○○ 도로(67.4㎡)의 등기부등본에는, 2006.10.19. 청구인이 소유한 ○○○ 대지에서 분할함과 동시에 지목을 도로로 변경하였고, 2009.11.13. 도로 67.4㎡ 중 57.9㎡를 ○○○ 앞으로 소유권이전등기(2009.11.5. 매매원인, 실지거래가액 134,291천원)한 내역이 등재되어 있다. (바) ○○○ 대지 57.9㎡의 등기부등본에는, ① 2006.10.18. ○○○ 분할되었고, ② 2006.10.19. 청구인 앞으로 소유권이전등기(2006.10.10. 매매원인)되었으며, ③ 2006.11.14. ○○○ 합병되어 등기가 말소된 과정이 등록되어 있다. (사) 청구인이 소유한 ○○○ 건축물관리대장에는, 대지면적이 234.6㎡, 연면적이 773.82㎡, 건축면적이 117.21.㎡이며, 주용도는 근린생활시설이고, 단독주택이며, 층수는 지하 1층·지상 5층이고, 허가일자는 2005.10.25.이며, 착공일자는 2006.10.2.이고 사용승인일자는 2007.6.8.인 사실이 표시되어 있으며, ○○○ 외 1필지의 건축물관리대장에는, 대지면적이 657.9㎡, 연면적이 3,815.06㎡, 건축면적이 320㎡이고, 주용도는 근린생활시설이며, 층수는 지하 5층·지상 6층이고, 허가일자는 2004.12.28.이며, 착공일자는 2007.4.24.이고 사용승인일자는 2009.1.19.인 것으로 기재되어 있다.

(2) 청구인은 ○○○와 한 쟁점토지와 쟁점외토지의 교환은 교환의 형식을 취하기는 하였으나 교환합의서대로 이행이 되지 아니하였고, 교환합의일 이후에도 청산대금의 지급, 가압류 등의 사건이 일어나 교환에 따른 청산이 완료되지 아니하여 쟁점토지의 양도시기를 ○○○ 앞으로 소유권이전등기한 날이나 또는 최소한 대지에서 도로로 지목이 변경된 날로 보아 당시의 기준시가에 의하여 양도가액을 산정하여야 한다고 주장하면서, 교환합의서, 금융거래내역, 가압류 관련서류 등을 증빙서류로 제시하고 있으므로 이를 본다. (가) 청구인(‘갑’)과 ○○○(‘을’)가 2006.9.26. 약정한 (교환)합의서(2006.9.26. 공증)의 주요 내용을 보면 다음과 같다.

1. ‘갑’이 소유한 ○○○ 대지의 북서쪽 면적(폭 3미터, 길이 약 18.97미터)(B)과 ‘을’이 소유한 ○○○ 대지의 남동쪽 같은 면적(A)을 서로 교환하여 사도로 지목을 변경하고, ‘갑’은 이에 붙여서 폭이 50센티미터이며 길이가 약 18.97미터인 대지(C)를 사도로 지목변경하여 결과적으로 폭이 3.5미터이고 길이가 약 18.97미터인 도로를 조성하기로 한다(첨부한 지적도의 표시대로 한다). ‘갑’과 ‘을’은 쌍방간에 합의한 도로를 차후 대지로 전환하지 아니하고 만일 부동산을 매매하는 경우 이상의 합의를 영원히 유지한다.

2. 상기 제1조의 약정사항을 이행함에 소요되는 제반 비용은 증여로 양도소득세 또는 증여세가 발생하지 아니하는 경우에는 ‘갑’이 35%, ‘을’이 65%의 비율로 지불하기로 한다. 교환으로 인하여 양도소득세가 부과되는 경우, ‘갑’의 양도소득세는 ‘을’이 부담하고 기타 대지를 교환하여 지목을 변경하기까지에 필요한 비용과 ‘갑’이 설계변경을 함에 따라 지출하는 비용은 ‘갑’이 부담한다.

3. ‘갑’과 ‘을’은 모든 비용의 절감을 위하여 상호간 최대한 협력한다.

4. ‘갑’과 ‘을’은 상호 간에 ‘갑’이 행하는 신축공사(○○○)를 적극 지원하기로 한다.

5. 위의 합의를 담보하기 위하여 이행하는 과정에서 발생하는 비용을 우선 1억원으로 추정하고, 약속된 비율대로 ‘갑’은 3,500만원을, ‘을’은 6,500만원을 각각 ○○○에게 즉시 송금하기로 한다. ○○○.

6. 위 사항을 ‘갑’과 ‘을’은 합의하고 서명날인하여 공증하고 각자가 1부를 보관한다. ‘갑’ 청구인 날인, ‘을’ ○○○ 날인, 입회인 ○○○ 날인 (나) 쟁점토지와 쟁점외토지의 과세연도별 개별공시지가의 변동현황(원/1㎡당)을 보면 아래의 표와 같다. (다) 청구인(‘갑’)과 ○○○(‘을’)가 2009.11.5. 약정한 합의서의 주요 내용을 보면, 2006.9.26. 공증받은 합의서에 기초하여 ‘갑’이 ‘을’에게 차액정산금으로 170백만원을 지급하며, ‘을’은 ‘갑’에게 잔금청산의 지연에 대한 이자를 청구하기 아니하기로 하고, ‘갑’은 ‘을’에게 합의일로부터 10일 이내에 쟁점토지를 ‘을’ 앞으로 소유권이전등기한다는 등을 약정한 사실이 인정되고, 위 합의서에 따라 ‘갑’이 ‘을’에게 170백만원(2009.11.16. 61백만원, 2009.11.17. 109백만원)을 지급한 내역이 금융거래자료에 의하여 확인된다 (라) 청구인에게 양도소득세가 부과되어 2006.9.26. 합의서 제2조에 의하여 ○○○가 이를 부담하여야 함에도 그러하지 아니하자, 청구인은 ○○○의 지분(67.4분의 57.9)에 대한 가압류결정(서울중앙지방법원 2010카단49978)을 받아 2010.4.22. 가압류등기를 하였다.

(3) 위의 내용을 종합하여 보면, 청구인은 쟁점토지에 대하여 교환 형식을 취하기는 하였으나, 교환이 아니라 쟁점외토지와 관계없이 별도로 양도한 것이며, 양도시기도 지목이 도로로 변경된 날이나 소유권이전 등기접수일로 보아 당시 기준시가를 적용하여 양도가액을 산정하여야 한다고 주장하고 있다. 부동산을 서로 교환하는 계약에 따라 자산의 양도가 이루어진 경우 양도자가 양도의 대가로 취득하는 교환대상 목적물에 관한 소유권이전등기를 넘겨받기 전이라 하더라도 교환계약의 당사자가 언제든지 상대방의 요구에 따라 소유권이전등기를 마쳐 줄 의무가 있고 적어도 위 당사자 사이에서는 그 교환대상 목적물에 대한 실질적인 처분권을 취득한 것으로 인정되는 때에는 대금이 청산된 것으로 인정할 수 있어 교환계약체결일을 양도시기로 보는 것이고, 교환계약 합의서에 교환가액이 확정되어 있지 아니한 경우에는 실지거래가액이 불분명하다 할 것인 바, 이 건의 경우 ○○○는 쟁점외토지와 쟁점토지의 교환에 대하여 교환계약체결일인 2006.9.26.을 양도일로 하여 양도소득 과세표준을 기한후신고하였고, 교환계약체결일 이후에 청산금의 지급, 가압류등기 등의 절차가 진행되기는 하였으나 이는 교환계약에 대한 당사자 간의 의무를 이행하는 과정에 부수되는 것에 불과하며, 일반적으로 교환대상 목적물 간에는 등가성(가액이 동일)이 유지되어야 한다는 입장에 서면 이 건은 청구인이 ○○○와 대지를 교환한 경우이지 도로와 대지를 교환한 것은 아닌 점 등을 감안하면, 쟁점토지의 양도시기를 교환계약 체결일로 보아 당시의 기준시가에 따라 양도소득세를 과세한 처분은 정당한 반면, 도로로 지목을 변경한 날이나 소유권이전 등기접수일로 보아 당시의 기준시가를 적용하여 양도가액을 산정하여야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.