도로를 재산적 가치가 없는 것으로 보아 물납을 거부한 처분의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2008.12.17. 청구인의 남편 ○○○(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망함에 따라 상속재산 중 ○○○ 도로 2.3㎡, 같은 동 441-40 도로 207.6㎡, 같은 동 442-14 도로 504.8㎡, 같은 동 444-23 도로 84㎡, 같은 동 457-25,31 도로 152.3㎡, 같은 동 457-34 도로 197㎡(7필지 1,148㎡, 이하 “쟁점도로”라 한다) 등 20필지 도로 4,478㎡를 기준시가로 평가하고, ○○○ 임야 1,215㎡, 같은 동 산 12-10 임야 6,508㎡, 계 2필지 7,723㎡(이하 “쟁점임야”라 한다)를 2008.2.18. 서울특별시에 수용된 ○○○ 임야 1,821㎡의 매매가액(㎡당 임야 472,500원, 이하 “매매사례가액”이라 한다)으로 평가하여 2009.6.17. 상속세 신고를 하였고, 쟁점도로 및 쟁점임야를 물납 신청하였다.
• 나. 서울지방국세청장은 피상속인에 대한 상속세조사 결과, 상속재산 중 쟁점임야와 도로가 과대평가·신고된 사실을 확인하고 쟁점도로를 포함한 도로의 상속재산가액을 “0”으로 평가하여 2,323백만원을 감액시키고, 쟁점임야에 대한 상속재산가액을 기준시가로 결정하여 1,186백만원을 감액시켜 총 상속재산가액 3,509백만원을 감액시키는 과세자료를 통보함에 따라 처분청은 2009.12.15. 청구인에게 2008년 상속분 상속세 474,940,110원을 결정·고지하였고, 2010.2.5. 쟁점임야에 대하여 매매사례가액으로 신고한 것을 부인하고 기준시가로 평가한 가액을 물납가액으로 허가하고 쟁점도로에 대하여는 재산적가치가 없는 것으로 보아 물납을 거부하였다.
• 다. 청구인은 쟁점임야에 대한 물납가액을 감액하고 쟁점도로에 대한 물납을 거부한 처분에 불복하여 2010.2.12. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 총 상속재산 203억원 중 현금 및 예금이 1억원에 불과하고 비상장주식은 물납대상이 안되며, 부동산 중 쟁점도로와 쟁점임야를 제외하고는 모두 근저당 또는 임대차계약 등 사권이 설정되어 부득이 쟁점도로와 쟁점임야를 물납 신청하였는 바, 쟁점도로는 1990년 초부터 필지마다 매년 개별공시지가가 고시되어 있고, 최근 10년간 쟁점도로의 개별공시지가가 매년 상승했을 뿐만 아니라, 쟁점도로를 포함한 인근 지역이 서울특별시의 뉴타운개발계획 등에 따라 개별공시지가가 ㎡당 약 50~60만원에 달하는 한편, 국토해양부 장관이 매년 공시하는 개별공시지가는 재산세 등 각종 세금의 과세표준으로 활용되고 있는 바, 도로 중에서 재산적 가치를 인정하지 않는 곳은 개별공시지가를 산정고시하지 않고 있는 것으로 볼 때, 개별공시지가가 산정고시되어 있는 도로는 국가가 이에 대한 재산적 가치를 인정하였기 때문이며, 상속등기시에 도로에 대한 취득세 및 등록세의 과세표준액을 2,323,038,900원으로 인정하여 과세하였으므로 쟁점도로는 재산적 가치가 있다고 보아야 함에도 불구하고, 보상가격이 있을 때만 재산적 가치가 있다고 한정하여 쟁점도로를 “0”원으로 평가하고 물납을 거부하는 것은 상속인의 고유재산으로 상속세를 납부하라고 강요하는 결과를 초래하는 처분으로서 부당하며, 심판청구일 이전에 상속 부동산 중 일부를 처분하여 현금을 보유하고 있으므로 상속인 고유재산으로 상속세를 납부함을 강요한 것이 아니라는 처분청의 주장 역시, 상속세의 현금납부 또는 물납 등은 모두 상속개시일을 기준으로 판단해야 하는 것이므로 부당하다.

(2) 쟁점임야는 수용된 매매사례토지와 면적, 위치, 용도 및 종목이 동일하거나 유사한 한편, 상기 수용토지는 상속개시 10개월 전인 2008.2.18. 서울특별시에 수용되었던 바, 수용일자가 상속개시 전 10개월 밖에 되지 않았고 수용일부터 상속개시일까지 기간 중에 수용된 연접토지의 가격변동은 없었던 반면에, 쟁점임야의 개별공시지가는 계속 상승 중에 있으므로 쟁점임야를 최소한 수용가로 평가할 근거가 충분하므로비상장주식평가심의위원회의 설치 및 운영에 관한 규정제22조에 따라 위원회의 자문을 거쳐 판단되었어야 함에도 이를 거치지 아니하고 결정한 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은 상속세 신고일 이전인 2009.5.12. 이미 상속재산 중 ○○○ 토지 및 건물을 2,200백만원에 양도하는 계약을 체결하고 2009.6.30. 소유권을 이전하였으며, 또 다른 상속재산인 서울특별시 동대문구 용두동 102-129 소재 주택을 2009.11.2. 585백만원에, ○○○ 토지 및 건물을 2009.11.16. 5,100백만원에 각각 양도하여 심판청구 이전에 이미 상속재산을 처분하고 현금을 보유하고 있었음에도 처분청에서 물납을 거부함으로써 상속인 고유재산으로 상속세 납부를 강요한다는 청구인의 주장은 타당하지 아니하고, 청구인이 제시한 예규, 심판례, 판례들은 시가 혹은 개별공시지가로 평가한 도로를 상속재산에 포함하여 과세할 경우 과세관청에서 물납을 거부할 수 없다는 취지이므로 쟁점도로를 “0”으로 평가한 이 건에 대한 사례로는 적합하지 않으며, 쟁점도로는 불특정 다수인이 공용하는 사실상의 도로로서 ○○○ 확인(건설관리과-12548, 2009.9.2.)결과 토지보상계획도 없으므로 쟁점도로가 실질적으로 재산적 가치가 없다고 보아 “0”으로 평가하여 과세한 처분은 정당하다.

(2) 처분청이 쟁점임야 및 수용토지를 현지출장하여 확인한 바, 쟁점임야와 수용토지는 공부상 지역지구 지정현황과 기준시가가 상이하고, 토지의 경사방향, 경사도 등 지형 및 모양 또한 다르며, 특히 ○○○에는 현황도로로 사용하는 면적이 있음에도 불구하고, 수용 토지 중 도로를 배제한 채, 임야에 대한 수용가만을 일률적으로 시가로 적용하여 평가하는 것은 적정하지 않을 뿐만 아니라, 수용시점이 상속개시일로부터 6개월을 초과하는 등 매매사례가액을 적용할 수 없는 한편, 청구인이 인용한 심판례(조심 2008중3186)의 상속재산 또한 이 건 매매사례와는 그 내용이 다른 것으로서 이 건에 적용하기에는 적합하지 아니하므로 처분청이 위와 같은 수용가액이 시가로 적정하지 않다고 판단한 이상 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항의 단서규정에 기속되어 비상장주식평가위원회의 자문을 요청하여야 할 이유도 없는 바, 신고시 적용한 매매사례가를 부인하고 기준시가로 상속재산가액을 평가하여 과세한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점

(1) 청구인이 쟁점도로에 대하여 기준시가로 평가하여 신고한 후 그 가액으로 물납신청한 것을 처분청이 쟁점도로를 재산적 가치가 없는 것으로 보아 물납을 거부한 처분의 당부

(2) 청구인이 쟁점임야에 대하여 매매사례가액으로 평가하여 신고한 후 물납한 것을 처분청이 매매사례가액은 평가기준일로부터 6개월을 초과하였다 하여 기준시가로 평가하여 과세한 후 그 가액으로 물납을 허가한 처분의 당부

• 나. 관련법령 등 ◯ 상속세 및 증여세법 제60조 【평가의 원칙등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. ◯ 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 【평가의 원칙등 】① 법 제60조 제2항에서 "수용ㆍ공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것"이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.

3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다. ◯ 상속세 및 증여세법 제56조의2 【평가심의위원회에 의한 비상장주식의 평가 등】

① 비상장주식의 평가에 있어서 다음 각호에 모두 해당하는 법인이 발행한 비상장주식과 관련하여 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조에서 "납세자"라 한다)가 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한 만료 4월전(증여의 경우에는 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준신고기한 만료 70일전)까지 제54조 내지 제56조의 규정에 의하여 평가한 가액 및 그 평가부속서류와 함께 제2항의 규정에 따른 국세청평가심의위원회 또는 제8항의 규정에 따른 지방청평가심의위원회(이하 이 조에서 "평가심의위원회"라 한다)에 신청하는 경우에는 제54조 내지 제56조의 규정에 불구하고 평가심의위원회가 심의하여 제시하는 평가가액에 의하거나 동 위원회가 제시하는 평가방법 등을 감안하여 계산한 평가가액에 의할 수 있다. 이 경우 납세자는 동일한 사안에 대하여 국세청평가심의위원회와 지방청평가심의위원회에 중복하여 신청할 수 없다. ◯ 상속세 및 증여세법 기본통칙 기본통칙 61-50…4【 도로등의 평가 】 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로 및 하천·제방·구거 등(이하 이 조에서 ¨도로 등¨이라 한다)은 상속재산 또는 증여재산에 포함되나, 평가기준일 현재 도로 등 외의 용도로 사용할 수 없는 경우로서 보상가격이 없는 등 재산적 가치가 없다고 인정되는 때에는 그 평가액을 영(0)으로 한다. ◯ 비상장주식 평가심의위원회의 설치 및 운영에 관한 규정(국세청훈령1609, 2006.4.14. 개정) 제22조【시가인정 자문 등】

① 지방청평가심의위원회는 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장의 자문에 응할 수 있다

1. 영 제49조 제1항 본문에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의기간(상속개시일 전 6개월 이내의 기간 및 증여일 전 3개월 이내의 기간을 제외한다) 중에 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다) 또는 공매(이하 "매매 등"이라 한다)가 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 과세관련 자료에 의하면 아래의 사실이 나타난다. (가) 청구인은 2008.12.17. 피상속인이 사망함에 따라 상속재산 중 도로를 기준시가로 평가하고, 쟁점임야를 2008.2.18. 서울특별시에 수용된 매매사례가액으로 평가하여 2009.6.17. 상속세 신고를 하였으며, 쟁점도로 7필지 및 임야 3필지(쟁점임야 2필지를 포함)를 물납 신청하였고, 처분청은 상속재산 중 쟁점임야와 도로가 과대평가 신고된 사실을 확인하고 도로에 대한 상속재산가액을 “0원”으로 평가하여 2,323백만원을 감액시키고, 쟁점임야에 대한 상속재산가액을 기준시가로 결정하여 1,186백만원을 감액시켜 총 상속재산가액 3,509백만원을 감액시켜 상속세를 과세하였다.

○○○ (나) 청구인이 2008.12.17. 피상속인의 사망에 따라 2009.6.17. 상속세 신고를 하면서 아래 <표2>와 같이 물납신청을 하자 2010.2.5. 처분청은 쟁점임야 인 ○○○ 같은 동 산12-10에 대하여 매매사례가액으로 신고한 것을 부인하고 기준시가로 아래 <표3>과 같이 물납을 허가하였으나, 쟁점도로에 대하여는 재산적가치가 없는 것으로 보아 물납을 거부한 사실이 확인된다.

○○○ (라) 도로 및 쟁점임야, 매매사례토지(수용토지)의 연도별 개별공시지가의 고시내역은 아래 <표4>,·<표5>와 같다.

○○○ (마) 2009.8.31. 서울지방국세청장이 ○○○에게 도로와 관련한 토지보상계획 확인을 요청하는 공문을 보내자 2009.9.2. ○○○(건설관리과-12548, 2009.9.2.)은 도로와 관련한 토지보상계획이 없다고 회신하였고, 도로와 관련한 재산세를 과세하지 아니한 사실이 확인된다. (바) 청구인은 2008.12.17. 상속을 원인으로 취득한 도로에 대하여 2009.6.10. 취득세 과세표준액 2,323,038,900원에 대한 취득세 46,460,770원, 등록세 과세표준 2,209,563,300원에 대한 등록세 4,646,070원을 납부한 사실이 취득세 및 등록세 납부영수증 등에 의하여 확인된다. (사) 처분청 조사공무원의 현지확인 조사보고서에 의하면 매매사례 토지는 남향의 완만한 경사를 가진 토지이나, 쟁점임야 중 ○○○ 토지는 동향의 보다 급한 경사를 이룬 기다란 모양의 산으로 일부는 도로로 이용되고 있는 토지이고, 같은 동 산12-2 토지는 매매사례 토지와 구거를 사이에 두고 100m정도 거리를 두고 위치해 있으며, 서남향의 완만한 경사를 이루고 있으며, ○○○에서 체육시설 등이 있는 공원으로 개발하기 위하여 감정평가법인의 감정평가를 받아 수용한 토지이나, 쟁점임야는 자연적인 임야 상태라고 조사되어 있고, 쟁점임야와 매매사례토지의 항목별 비교 내용은 아래 <표6>과 같다.

○○○ (아) ○○○에게 감정의뢰한 쟁점임야의 평가 내역은 아래 <표7>과 같고, 2008.2.18. ○○○ 임야 9,008㎡ 중 2,500㎡가 수용되었으며, 그 중 임야 1,821㎡가 ㎡당 472,500원에, 도로 679㎡가 ㎡당 156,000원에 구분 수용되었으며, 같은 동 산12-7 임야 911㎡가 ㎡당 447,500원에 수용된 사실이 확인된다.

○○○

(2) 위 사실관계를 근거로 쟁점도로를 재산적 가치가 없는 것으로 보아 물납을 거분한 처분이 정당한지 이에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점도로를 포함한 도로는 1990년 초부터 필지마다 매년 개별공시지가가 고시되어 있고, 최근 10년간 도로의 개별공시지가가 매년 상승했을 뿐만 아니라, 상속등기시에 도로에 대한 취득세 및 등록세의 과세표준액을 2,323,038,900원으로 인정하여 과세하였으므로 쟁점도로는 재산적 가치가 있다고 보아야 함에도 불구하고, 쟁점도로를 “0”원으로 평가하고 물납을 거부하는 것은 부당하다고 주장하고 있다. (나) 상속재산의 가액은 원칙적으로 상속개시 당시의 현황에 의한 시가에 의하도록 규정하고 있고, 국세행정기관 내부의 업무처리지침이기는 하지만 상속세법 기본통칙 44…(9)는 “불특정다수인이 공용하는 사실상 도로는 상속재산에 포함되나, 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가가액은 영(0)으로 한다”고 규정하고 있는 바, 그 취지는 공부상의 지목에 불구하고 상속재산이 상속개시 당시 사실상의 도로로서 불특정다수인의 사용에 제공되고 있는 경우에는 보상가격 등에 의하여 상속개시일 당시의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 예외적인 경우를 제외하고는 실질적으로 재산적 가치가 있다고 볼 수 없으므로 그 평가가액을 영(0)으로 함으로써 이러한 상속재산에 대하여는 실질과세의 원칙상 상속세를 부과하지 아니하려는 데 있는 것인 바(대법원 1993누6249, 1993.8.27., 같은 뜻), 쟁점도로는 주민들의 통행을 제한하여 이를 배타적으로 사용하거나, 사용료를 요구하거나 또는 다른 용도로 사용하는 것이 현실적으로 불가능하며, 관할행정청에서도 쟁점도로와 관련한 재산세를 과세하지 아니한 사실이 확인되고, 또한 보상대상으로 하고 있지 않는 것으로 볼 때 실질적으로 재산가치가 있다고 보기 어렵고, 도로 외의 용도로 사용할 수 없는 토지로서 그 관리·처분이 부적당한 것으로 보인다(조심 2010서2098, 2010.12.29., 같은 뜻)

(3) 다음으로, 쟁점임야에 대하여 매매사례가액으로 평가하여 신고한 후 물납한 것을 매매사례가액은 평가기준일로부터 6개월을 초과하였다는 등의 이유로 기준시가로 평가하여 과세한 후 그 가액으로 물납을 허가한 처분이 정당한지 이에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점임야는 수용된 매매사례토지와 면적, 위치, 용도 및 종목이 동일하거나 유사한 한편, 매매사례토지는 상속개시 10개월 전인 2008.2.18. 서울특별시에 수용되었던 바, 수용일자가 상속개시 전 10개월 밖에 되지 않았고 수용일부터 상속개시일까지 기간 중에 수용된 연접토지의 가격변동은 없었던 반면에, 쟁점임야의 개별공시지가는 계속 상승 중에 있으므로 쟁점임야를 매매사례가액으로 평가하는 것이 타당하다고 주장하고 있다. (나)상속세 및 증여세법제60조에 의하여 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속일 현재의 시가에 의하고, 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 매매사래가액도 포함되는 것인 바, 매매사례가액을 시가로 보기 위해서는상속세 및 증여세법제60조 및 동법 시행령 제49조에 의하여 평기기준일 전후 6개월 이내의 기간에 매매사례가액이 있어야 하나, 매매사례토지의 수용시점이 상속개시일로부터 6개월을 초과(10개월)한 점, 매매사례토지와 쟁점임야는 공부상 지역지구, 지정현황, 기준시가가 상이하고, 토지의 경사방향, 경사도 등 지형 및 모양이 다른 점 등에 비추어 볼 때 청구인이 제시한 매매사례가액을 시가로 인정하지 아니하고 보충적평가방법에 의하여 개별공시지가로 평가하여 과세한 후 그 가액으로 물납을 허가한 처분에 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.