상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 전배우자에게 증여한 증여재산가액을 상속재산가액에 가산하는 경우 상속개시일 현재 피상속인의 배우자가 아닌 자에 대하여는 배우자 상속공제를 하지 않는 것임
상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 전배우자에게 증여한 증여재산가액을 상속재산가액에 가산하는 경우 상속개시일 현재 피상속인의 배우자가 아닌 자에 대하여는 배우자 상속공제를 하지 않는 것임
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 상속세 과세가액에 합산된 증여재산가액 469,200,000원 중 300,000,000원은 2005.10.31. 피상속인의 배우자였던 임○○에게 토지매입자금을 증여한 것으로 증여당시 배우자 증여공제 300,000,000원을 공제한 나머지 169,200,000원을 증여세 과세표준으로 신고하고 그에 따른 증여세액 23,840,000원을 납부하였으며, 2006.11.16. 피상속인과 임○○은 협의이혼하였고, 2007.8.13. 피상속인의 사망으로 상속개시 당시 임○○은 피상속인의 배우자가 아니라는 이유로 배우자 상속공제가 적용되지 아니함에 따라 증여당시 적법한 배우자로 인정되어 증여세 과세대상이 아니었던 배우자 증여공제 부분(3억원)에 대하여 새롭게 상속세를 추가로 부과한 처분은 생전 분산증여를 통하여 상속세 누진세율의 차이에 상당하는 세액포탈을 방지하기 위하여 규정된상속세 및 증여세법제13조의 입법취지 뿐 아니라, 배우자에 대한 사전증여에 대하여 증여재산가액을 합산한 후 배우자 상속공제를 적용하는 방식을 취하고 있는 같은 법 제53조의 규정에 반하고, 실질과세 원칙, 응능부담의 과세원칙, 소급과세금지 원칙을 위반한 위법한 처분이므로 취소되어야 한다.
(2) 처분청은 피상속인이 취득한 ○○ 답 853㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 가액이 평가기준일로부터 6월 이후 2년 이내의 기간 중의 매매가격이라는 이유만으로 형식적인 평가심의위원회의 자문을 거쳐 취득가액 510,000,000원을 쟁점부동산의 시가로 보았으나, 쟁점부동산의 매매일로부터 상속개시일까지의 기간동안은 정부의 강력한 부동산 투기억제 정책 등으로 부동산의 가격변동이 특히 심한 시기로서, 쟁점부동산의 매매일부터 상속개시일까지의 기간동안 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 전제하에 평가심의위원회의 자문을 거쳐 피상속인이 쟁점부동산을 취득한 가액인 510,000천원을 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 부당하다.
(2) 피상속인은 2005.11.14. 쟁점부동산을 김○○으로부터 510,000,000원에 취득하였으며, 쟁점부동산의 취득당시 기준시가는 115,155,000원, 상속개시당시 기준시가는 202,161,000원으로 취득실가 대비 기준시가비율이 22.58%와 39.64%로 기준시가가 취득당시 매매실가에 크게 미달하고,상속세 및 증여세법상 상속개시일 전후 6월 이내에 매매․감정․수용된 가액 등을 시가로 규정하고 있으나, 같은 법 시행령 제49조 등에서 상속개시일로부터 2년 내에 거래된 기간 중에 매매등이 있는 경우 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가자문위원회의 자문에 따라 시가로 포함시킬 수 있도록 규정하고 있는 바, 2009.9.18. ○○지방국세청장의 자문결과 피상속인의 취득가액을 상속재산의 시가범위에 포함할 수 있다는 회신을 받아 경정하였으며, 쟁점부동산은 청계산 인근 개발제한구역에 소재한 농지로 취득일로부터 상속개시일 사이에 형질변경․개발계획의 수립 등으로 시가가 상승할 요인이 있거나 규제가 추가되어 지가가 하락할 요인이 없었고, 당시 공시지가는 시세를 반영하기 위해 매년 점진적으로 상승하였다는 점으로 미루어볼 때 가격변동의 특별한 사정은 없는 것으로 판단하여 이 건 상속세를 부과한 처분은 정당하다.
① 상속개시일전 5년 이내에 배우자였던 자에게 증여한 재산가액을 상속재산가액에 가산하는 경우, 협의이혼으로 상속개시당시 배우자의 지위를 상실함으로써 배우자 증여재산공제 상당액 3억원이 상속재산가액에 가산되는 것은 실질과세 원칙, 응능부담 원칙, 소급과세금지 원칙을 위반한 처분이라는 주장의 당부
② 공시지가로 신고한 상속부동산의 가액을 피상속인이 취득한 당시의 가액을 시가로 보아 상속재산가액을 계산하여 상속세를 과세한 처분의 당부
○ 상속세 및 증여세법 (2007.12.31. 법률 제8828호로 개전되기 전의 것) 제13조【상속세과세가액】
① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.
1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제19조【배우자 상속공제】
① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다. 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(괄호안 생략)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항의 규정에 의한 과세표준을 말한다)을 차감한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)을 한도로 한다.
③ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다. 제24조【공제적용의 한도】 제18조 내지 제23조의 규정에 의하여 공제할 금액은 상속세과세가액에서 다음 각호의 1에 해당하는 가액을 차감한 잔액을 한도로 한다.
1. 상속인이 아닌 자에게 유증 등을 한 재산의 가액
2. 상속인의 상속포기로 그 다음 순위의 상속인이 상속받은 재산의 가액
3. 제13조의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 제1항 또는 제54조의 규정에 의하여 공제받은 금액이 있는 경우에는 그 증여재산가액에서 이를 차감한 가액을 말한다) 제53조【증여재산공제】
① 거주자가 다음 각호의 1에 해당하는 자로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각호의 구분에 따른 금액을 증여세과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 당해 증여전 10년 이내에 공제받은 금액과 당해 증여가액에서 공제받을 금액의 합계액이 다음 각호에 규정하는 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 이를 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우에는 3억원 제60조【평가의 원칙 등】
① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제61조【부동산 등의 평가】
① 부동산에 대한 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
○ 상속세 및 증여세법(2008.2.22. 대통령령 제20621호로 개정되기 전의 것) 제49조【평가의 원칙 등】
① 법 제60조 제2항에서 “수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다) 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 "매매 등" 이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 생략)
2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)
3. 당해 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. (단서 생략)
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 감정가액평가서를 작성한 날
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
③ 제1항 제2호의 경우에 있어서 납세의무자가 제시한 감정기관의 감정가액이 재정경제부령이 정하는 기준에 미달하는 경우에는 당해 감정기관의 감정가액은 재정경제부령이 정하는 바에 따라 이를 제1항의 규정에 의한 감정가액으로 보지 아니한다.
④ 제1항 각호의 가액에 2 이상의 재산가액이 포함됨으로써 각각의 재산가액이 구분되지 아니하는 경우에는 각각의 재산을 법 제61조 내지 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액에 비례하여 안분계산하되 각각의 재산에 대하여 감정가액(동일감정기관이 동일한 시기에 감정한 각각의 감정가액을 말한다)이 있는 경우에는 감정가액에 비례하여 안분계산한다. 다만，토지와 그 토지에 정착된 건물 기타 구축물의 가액이 구분되지 아니하는 경우에는 부가가치세법 시행령제48조의2 제4항 단서의 규정에 따라 안분계산한다.
⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다.
⑥ 국세청장은 상속ㆍ증여재산을 평가함에 있어서 평가의 공정성을 확보하기 위하여 재산별 평가기준ㆍ방법ㆍ절차 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다. 제50조【부동산의 평가】
① 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 개별공시지가가 없는 당해 토지와 지목ㆍ이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률제9조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 납세지 관할세무서장(납세지 관할세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지 관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장으로 한다)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 2 이상의 감정기관에 의뢰하여 당해 감정기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다. 1.지적법에 의한 신규등록토지 2.지적법에 의하여 분할 또는 합병된 토지
3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여지적법상의 지목이 변경된 토지
4. 개별공시지가의 결정ㆍ고시가 누락된 토지(국ㆍ공유지를 포함한다)
② 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 지역”이라 함은 각종 개발사업 등으로 지가가 급등하거나 급등할 우려가 있는 지역으로서 국세청장이 지정한 지역을 말한다.
⑥ 법 제61조 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 개별공시지가는 평가기준일 현재 고시되어 있는 것을 적용한다. 제56조의2【평가심의위원회에 의한 비상장주식의 평가 등】
⑦ 국세청평가심의위원회는 제1항의 규정에 의한 평가와 관련한 심의외에 상속세 및 증여세와 관련한 재산의 공정하고 타당한 평가를 위하여 필요하다고 인정되는 경우에는 국세청장ㆍ지방국세청장 또는 관할세무서장의 재산평가에 대한 자문에 응할 수 있다.
⑩ 제2항 내지 제7항의 규정은 지방청평가심의위원회의 심의, 지방국세청장이 위촉하는 공무원이 아닌 위원의 임기, 평가수수료 부담 및 자문에 관하여 이를 준용한다. (후단 생략)
- 다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점①에 대하여 본다. (가) 피상속인 허○○의 제적등본을 보면, 허○○는 1981.11.21. 임○○과 혼인한 것으로 되어 있고, 2006.11.17. 임○○과 협의이혼한 것으로 되어 있으며, 2007.8.13. 사망한 것으로 되어 있다. (나) 2005.10.31. 작성된 허○○와 임○○ 사이의 증여계약서를 보면, 증여자 허○○는 수증자 임○○에게 469,200,000원을 증여하고, 임○○은 이를 수락하는 것으로 되어 있으며, 국세통합전산망에 의하여 확인된 임○○의 증여세 신고서 조회내역을 보면, 증여재산가액 469,200,000원으로 하여 배우자공제 300,000,000원을 차감한 169,200,000원을 증여세 과세표준으로 하여 증여세 산출세액 23,840,000원을 납부하는 것으로 되어 있다. (다) 2009년 10월 처분청 조사공무원이 작성한 피상속인 허○○에 대한 상속세 조사보고서 중 상속개시전 2년 이내 처분재산 조사에서 2005년 10월 임○○은 허○○로부터 △△ 전 1,293㎡ 취득자금 469,200,000원을 증여받았으나, 상속세 신고시 누락되어 상속재산가액에 가산하는 것으로 되어 있고, 배우자상속공제를 하지 아니한 것으로 나타난다. (라) 청구인들은 임○○이 허○○로부터 부동산취득자금 469,200,000원을 증여받을 당시 공제받은 배우자 증여재산공제 부분 300,000,000원에 대하여, 임○○이 협의이혼으로 상속개시 당시 피상속인의 배우자가 아니라는 이유로 배우자상속공제가 적용되지 아니함에 따라, 배우자 증여공제 부분(3억원)에 대하여 새롭게 상속세를 부과한 처분은 실질과세 원칙, 응능부담의 과세원칙, 소급과세금지 원칙을 위반한 위법한 처분이므로 취소되어야 한다는 주장이다. (마) 살피건대,상속세 및 증여세법제19조(배우자상속공제) 제1항 본문에서 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제하도록 규정하고 있는 바, 여기서 “배우자”라 함은 법률(민법)상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 있는 배우자를 말하는 것이며, 같은 법 제13조(상속세과세가액)에서 상속인과 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 상속재산의 가액에 가산하는 기간과 관련하여 상속인과 상속인이 아닌 자에 대한 구분은 상속개시일 현재를 기준으로 판단하여야 하는 것이므로, 임○○은 피상속인 허○○로부터 쟁점금액을 증여받은 당시에는 배우자의 지위에 있었으나, 2006.11.17. 협의이혼으로 인하여 2007.8.13. 상속개시일 현재 임○○은 배우자로서의 지위를 상실한 것으로 배우자상속공제의 대상이 아니라 할 것이므로, 처분청이 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 임○○에게 증여한 쟁점금액을 상속재산가액에 가산하면서 상속개시일 현재 피상속인의 배우자가 아닌 임○○에 대하여 배우자상속공제를 하지 아니하고 이 건 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 본다. (가) 2008.2.13. 청구인들이 신고한 상속세 과세표준신고서 상의 쟁점부동산에 대한 상속재산가액은 기준시가를 기준으로 산정한 202,161,000원(=853㎡×@237,000원)으로 것으로 되어 있고, 2009년 10월 처분청 조사공무원이 작성한 상속세조사 보고서를 보면, 쟁점부동산에 대한 상속재산가액을 피상속인이 2005.11.14. 쟁점부동산을 취득한 가액 510,000,000원으로 하여 청구인들이 신고한 가액과의 차액 307,839,000원을 상속재산가액에 가산하는 것으로 되어 있다. (나) 2005.10.25. 피상속인과 김○○ 사이에 체결된 쟁점부동산에 대한 토지매매계약서를 보면, 총 매매대금 510,000,000원으로 하여 계약일인 2005.10.25. 계약금 50,000,000원을 지급하고, 2005.11.24. 잔금 460,000,000원을 지급하는 것으로 되어 있으며, 쟁점부동산을 양도한 김○○이 작성한 영수증을 보면 2005.10.25. 50,000,000원, 2005.11.14. 460,000,000원을 각각 영수한 것으로 나타난다. (다) 쟁점부동산에 대한 개별공시지가의 변동내역은 다음 <표1>과 같다.
○○○ (라) 2009.8.12. 처분청이 ○○지방국세청장에게 피상속인이 쟁점부동산을 취득한 가액을 상속재산의 시가의 범위에 포함할 수 있는지 여부에 대한 자문과 관련한 2009.9.18. ○○지방국세청 비상장주식평가심의위원회의 자문결과를 보면, 쟁점부동산은 피상속인 취득시부터 평가기준일까지 지목이 답으로 재산의 형태 및 이용상태 등에 동일성이 유지되고, 쟁점부동산 일대는 개발제한구역으로 도로의 신설, 폐쇄 등 주위환경의 변화는 없는 것으로 확인되며, 2007년 4월 수용된 인근토지의 수용가액, 개별공시지가의 변화 및 지가지수의 변화로 보아 가격하락의 요인은 없는 것으로 판단하여, 피상속인이 쟁점부동산을 취득한 가액을 상속재산의 시가의 범위에 포함할 수 있는 것으로 처분청에 회신한 사실이 나타난다. (마)상속세 및 증여세법제60조(평가의 원칙 등) 제1항에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조(평가의 원칙 등) 제1항에서 상속재산의 경우 상속개시일 전후 6월 이내의 기간 중 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액으로 한다고 규정하면서, 그 단서에서 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 같은 조 제2항 각호의 1에 해당하는 날까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 같은 법 시행령 제56조의2(평가심의위원회에 의한 비상장주식의 평가 등)에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매 등의 가액을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있다. (바) 살피건대, 청구인들은 쟁점부동산의 취득일로부터 상속개시일까지의 기간동안 정부의 강력한 부동산 투기억제 정책 등으로 부동산의 가격변동이 특히 심한 시기로서, 쟁점부동산의 취득일부터 상속개시일까지의 기간동안 가격변동의 특별한 사정이 없었다는 전제하에 평가심의위원회의 자문을 거쳐 피상속인이 쟁점부동산을 취득한 가액인 510,000,000원을 상속재산의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 부당하다는 주장이나, <표1>에서 보는 바와 같이 쟁점부동산의 2004년부터 2007년까지의 각 연도별 개별공시지가는 101,000원에서 237,000원으로 지속적으로 상승하고 있는 것으로 나타나고 있어 피상속인이 쟁점부동산을 취득할 당시에 비해 상속개시 당시의 기준시가가 높게 평가되어 있는 점, 쟁점부동산 일대는 개발제한구역으로 도로의 신설, 폐쇄 등 주위환경의 변화는 없는 것으로 보이는 점, 쟁점부동산의 지목이 피상속인 취득시부터 평가기준일까지 답으로 재산의 형태 및 이용상태 등에 변화가 없는 점 등에 비추어, 피상속인이 쟁점부동산을 취득한 때부터 상속개시일 사이에 쟁점부동산의 시가 하락이나 상황변화가 있었다고 볼만한 특별한 사정이 있었다고 보이지 아니하는 바, 매매계약일과 평가기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 경우에는 평가심의위원회의 자문을 거쳐 당해 매매가액을 시가에 포함시킬 수 있는 것으로서, 쟁점부동산의 상속개시 당시부터 1년 9개월 전에 피상속인이 쟁점부동산을 취득한 가액(510,000,000원)을 상속재산의 시가로 인정하는 것이 합리적이라 할 것이다. 따라서 처분청이 평가심의위원회의 자문을 거쳐 피상속인이 쟁점부동산을 취득한 가액을 상속재산의 시가로 보아 이 건 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.